ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 липня 2024 року 
м. Київ

справа № 640/5465/22

касаційне провадження № К/990/21591/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві
на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 27 жовтня 2022 року (головуючий суддя - Огурцов О.П.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 травня 2023 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Глущенко Я.Б.; судді: Кучма А.Ю., Пилипенко О.Є.)
у справі № 640/5465/22
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «БК Атлант Плюс»
до Головного управління ДПС у м. Києві
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У лютому 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «БК Атлант Плюс» (далі - ТОВ «БК Атлант Плюс», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 10 вересня 2021 року № 00683070701, № 00683080701, № 0682760707.
Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 27 жовтня 2022 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 травня 2023 року, позов задовольнив. 
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили з того, що спірні господарські операції є реальними, відповідають дійсному економічному змісту та підтверджуються належною первинною документацією. Крім того, зазначили, що відповідачем не доведено зберігання позивачем пального та відсутність у нього відповідної ліцензії за умови існування обов`язку в її отриманні.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС у м. Києві звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, покликаючись на порушення судовими інстанціями норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 27 жовтня 2022 року, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 травня 2023 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог. 
Мотивуючи касаційну скаргу, податковий орган наголошує на фіктивному характері господарських операцій платника з контрагентами. Зазначає, що суди попередніх інстанцій не врахували правові висновки Верховного Суду, які викладені в постановах від 23 березня 2023 року у справі № 826/23657/15, від 23 березня 2023 року у справі № 640/24141/21, від 21 лютого 2023 року у справі № 640/21164/20, від 21 червня 2022 року у справі № 820/7760/15, від 16 квітня 2020 року у справі № 826/7760/15.
Ухвалою від 05 липня 2023 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у м. Києві.
31 липня 2023 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судовими інстанціями норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судовий розгляд встановив, що відповідач провів документальну планову виїзну перевірку ТОВ «БК АТЛАНТ ПЛЮС» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2017 року по 31 березня 2021 року, валютного - за період з 01 січня 2017 року по 31 березня 2021 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 20 листопада 2013 року по 31 березня 2021 року, за результатами якої склав акт від 21 липня 2021 року № 57112/Ж5/26-15-07-01-01/38986062.
Відповідно до висновків акта перевірки контролюючий орган встановив порушення платником вимог:
пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України (далі - ПК України), статей 1, 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні», в результаті чого занижено податок на прибуток на 5   670   868,00 грн; 
пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200, пунктів 200.1, 201.8, 201.10, 201.11 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на 6   536   893,00 грн.
Обґрунтовуючи свою позицію, контролюючий орган зазначив про порушення правил формування податкового кредиту з податку на додану вартість та витрат при обчисленні податку на прибуток при господарських операціях позивача з придбання у контрагентів Товариства з обмеженою відповідальністю «Промуніверсал Транс», Товариства з обмеженою відповідальністю «Естер Актив», Товариства з обмеженою відповідальністю «Афрозін», Товариства з обмеженою відповідальністю «Стройтехнопром», Товариства з обмеженою відповідальністю «Альянс Білдінг Груп», Товариства з обмеженою відповідальністю «БК Білд Компані», Товариства з обмеженою відповідальністю «БМУ Україна», Товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельна Компанія Київстрой», Товариства з обмеженою відповідальністю «Брифтек-ЖТ», Товариства з обмеженою відповідальністю «Профі Сервіс Трейд», Товариства з обмеженою відповідальністю «Еверлайд», Товариства з обмеженою відповідальністю «Кавказ Буд», Товариства з обмеженою відповідальністю «Граужис і партнери».
Також, відповідач встановив порушення платником вимог частини восьмої статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» внаслідок зберігання підакцизного пального в період з 01 квітня 2020 року по 31 березня 2021 року без наявності ліцензії на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки).
На підставі висновків акта перевірки податковий орган 10 вересня 2021 року прийняв податкові повідомлення-рішення:
№ 00683070701, яким збільшив суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 8   322   421,00 грн, з яких за податковим зобов`язанням 5   670   868,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 2   651   552,00 грн;
№ 00683080701, яким збільшив суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 8   171   116,00 грн, з яких за податковим зобов`язанням 6   536   893,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 1   634   223,00 грн;
№ 0682760707, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 500   000,00 грн. 
Надаючи оцінку правомірності прийняття податковим органом названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд зазначає таке. 
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За приписами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК Україна передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими   пунктом 201.11   статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).
За приписами статті 1 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію; господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Аналіз вказаних норм свідчить, що показники обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, визначаються на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування сум витрат та податкового кредиту виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.
При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
Судовим розглядом встановлено, що ТОВ «БК Атлант Плюс» з метою належного виконання своїх зобов`язань, як генпідрядником (замовником), було укладено ряд договорів підряду з наступними підприємствами: Товариством з обмеженою відповідальністю «Стройтехнопром»; Товариством з обмеженою відповідальністю «Альянс Білдінг Груп»; Товариством з обмеженою відповідальністю «БК Білд Компані»; Товариством з обмеженою відповідальністю «БМУ Україна»; Товариством з обмеженою відповідальністю «Будівельна Компанія Київстрой»; Товариством з обмеженою відповідальністю «Брифтек-ЖТ»; Товариством з обмеженою відповідальністю «Профі Сервіс Трейд»; Товариством з обмеженою відповідальністю «Еверлайд»; Товариством з обмеженою відповідальністю «Кавказ Буд»; Товариством з обмеженою відповідальністю «Граужис і партнери».
Крім того, з метою належного забезпечення здійснення власної господарської діяльності позивачем було укладено договори поставки з Товариством з обмеженою відповідальністю «Промуніверсал Транс» (будівельні вагончики, пісок річковий, щебінь, дошки обрізні, брус, в`язальні проволки), Товариством з обмеженою відповідальністю «Естер Актив» (цегла, сітка кладочна, блок простіночний бетонний, в`язальна проволка та арматура), Товариством з обмеженою відповідальністю «Афрозін» (нафтопродукти).
Застосовуючи зазначені вище правила оподаткування при оцінці оспорюваних господарських операцій, судами попередніх інстанцій встановлено, що вони є реальними та підтверджуються долученими платником до матеріалів справи належним чином оформленими копіями документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та які містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичність здійснення таких операцій і господарський характер понесених за ними витрат, а саме: актів приймання-виконаних будівельних робіт; довідок про вартість виконаних будівельних робіт і витрати; видаткових накладних; податкових накладних.
В цій справі суди вважали, що наданих позивачем первинних документів достатньо для підтвердження реальності спірних господарських операцій.
Вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Реальність, зокрема, потребує з`ясування того факту, чи справді відповідні товарно-матеріальні цінності були отримані від указаних в первинних документах контрагентів. Для цього варто встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб як свідків.
На думку Суду, оцінка господарських операцій позивача та його контрагентів у даному випадку вимагає ретельної перевірки обставин їх виконання. Установлення наведених обставин є необхідним для перевірки того, чи відображають надані платником первинні документи реальні факти господарської діяльності за спірними правочинами та чи є обґрунтованими доводи податкового органу, покладені в основу висновків акта перевірки, про порушення платником податкового законодавства.
Не досліджено судовими інстанціями і технічну можливість контрагентів платника здійснити спірні поставки товарно-матеріальних цінностей та виконати замовлений обсяг робіт та послуг з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів, понесення ними витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщення, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо).
Фактично суди при оцінці реальності господарських операцій обмежились виключно переліком наданих позивачем документів, що не відповідає основним засадам (принципам) адміністративного судочинства щодо диспозитивності та офіційного з`ясування всіх обставин у справі.
При цьому, враховуючи, що контролюючим органом вказувалось про нереальність спірних операцій з огляду на неможливість їх проведення контрагентами через відсутність (недостатність) у таких трудових ресурсів, основних засобів, інших матеріальних ресурсів, транспортних засобів, а також неможливість підтвердити законне джерело походження товарів (придбання контрагентами), судам також необхідно було перевірити зазначені обставини та докази, якими такі підтверджуються чи спростовуються.
Суди не з`ясували, яким чином здійснювалося транспортування товарів, прийняття за кількістю та якістю; не встановили, які транспортні засоби були залучені до поставки придбаних товарів та яким чином здійснювалося їх транспортування з урахуванням специфіки, габаритів та обсягів; не дослідили питання оприбуткування, відвантаження, розвантаження та зберігання поставлених товарів.
За таких обставин, Суд вважає передчасними висновків судових інстанцій про наявність підстав для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 10 вересня 2021 року № 00683070701 та № 00683080701.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 10 вересня 2021 року № 0682760707, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 500   000,00 грн за порушення частини восьмої статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», то касаційна скарга не містить жодних мотивів незгоди з позицією судових інстанцій у цій частині, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках даного касаційного провадження.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі                  підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Таким чином, постановлені у справі рішення судових інстанцій підлягають скасуванню в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 10 вересня 2021 року № 00683070701 та № 00683080701, а справа в цій частині - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність розглядуваної частини позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
Водночас, Суд зауважує, що відповідно до статей 1, 2 Закону України «Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду» ліквідовано Окружний адміністративний суд м. Києва та утворено Київський міський окружний адміністративний суд із місцезнаходженням у м. Києві.
Згідно з абзацом третім пункту 2 розділу ІІ Прикінцеві та перехідні положення Закону України «Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду» до початку роботи Київського міського окружного адміністративного суду справи, підсудні окружному адміністративному суду, територіальна юрисдикція якого поширюється на місто Київ, розглядаються та вирішуються Київським окружним адміністративним судом.
Враховуючи приписи Закону України «Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду», розглядувана справа підлягає направленню на новий розгляд до Київського окружного адміністративного суду.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково. 
Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 27 жовтня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 травня 2023 року скасувати в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 10 вересня 2021 року № 00683070701 та № 00683080701, а справу в цій частині направити на новий розгляд до Київського окружного адміністративного суду.
В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 27 жовтня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 травня 2023 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    І. Я. Олендер
          Р. Ф. Ханова