ОКРЕМА ДУМКА
(спільна)

23 липня 2024 року 
м. Київ

суддів Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду Юрченко В.П., Желтобрюх І.Л. 
у справі №240/25642/22 (адміністративне провадження №К/990/13274/24) за позовом Приватно-орендного сільськогосподарського підприємства «Колос» до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

Постановою Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 23 липня 2024 р. відмовлено у задоволенні касаційної скарги Приватно-орендного сільськогосподарського підприємства "Колос" у справі за позовом Приватно-орендного сільськогосподарського підприємства "Колос" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 28.09.2022 №00052520707, яким нараховано пеню за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Із цим судовим рішенням судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів  (далі -Судова палата)  не можемо погодитися, тому відповідно до частини третьої    статті 34 Кодексу адміністративного судочинства України    (далі -    КАС України) письмово висловлюємо свою окрему думку з такими мотивами незгоди.
Приватне-орендне сільськогосподарське підприємство "Колос" (далі - позивач, Підприємство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 28.09.2022 №00052520707, яким нараховано пеню за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності в сумі 333    828,75 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення - рішення прийнято безпідставно, оскільки з 01.01.2021 пеня за порушення резидентами строку розрахунків в іноземній валюті в сфері зовнішньоекономічної діяльності (ЗЕД) є одним із різновидів пені в розумінні приписів підпункту 14.1.162 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, а тому її нарахування суперечить положенням абз. 11 пункту 52-1 підрозділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, якими запроваджено мораторій на нарахування пені.
Також позивач вказував на зупинення строку граничних розрахунків в сфері ЗЕД, зокрема і строків встановлених статтею 13 Закону України "Про валюту і валютні операції" згідно підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Зазначав позивач і про протиправність нарахування йому пені, оскільки заборгованість по контракту виникла не з його вини, а з вини контрагента, при цьому Підприємство звернулося до Господарського суду міста Києва про стягнення такої заборгованості, однак контролюючий орган зупинив нарахування пені не з моменту звернення до суду, а з моменту прийняття ухвали про залишення позовної заяви без руху, що також суперечить вимогам статті 13 Закону України "Про валюту і валютні операції" від 21.06.2018 № 2473-VIII (далі - Закон №2473-VIII).
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій. 
Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення - рішення стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 08.09.2022 №5344/06-30-07-07/03743405, оформленого за результатами проведеної документальної позапланової виїзної перевірки Приватно - орендного сільськогосподарського підприємства "КОЛОС" з питань дотримання вимог валютного законодавства при виконанні зовнішньоекономічних контрактів від 05.02.2020 №КOL050220/TRD та від 05.02.2020 №КOL050220/ТRD/2 за період з 01.10.2021 по 31.08.2022, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог пункту 2 статті 13 Закону України від 21.06.2018 №2473-VIII "Про валюту і валютні операції" при виконанні зовнішньоекономічних контрактів від 05.02.2020 №КOL050220/TRD та №КOL050220/ТRD/2 укладених з нерезидентом "BOGAR INVESTMENTS LIMITED" (Британські Віргінські Острови).
На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 28.09.2022 №00052520707 про нарахування пені за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності в сумі 333      828,75 грн.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 20.12.2023 позов задоволено, визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення - рішення.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції своє рішення обґрунтував наступним:
- пеня за порушення резидентами строку розрахунків в іноземній валюті відповідно до вимог Податкового кодексу України з 01.01.2021 є одним із різновидів пені в розумінні приписів підпункту14.1.162 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, а отже нарахування пені у період з 01.01.2021 суперечить положенням абз. 11 пункту 52-1 підрозділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, яким передбачено, що пеня не нараховується у період з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України;
- приписами підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України зупинено перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а отже строки розрахунків в ЗЕД є також зупиненими.
- у відповідності до підпункту 129.9.7 пункту 129.9 статті 129 Податкового кодексу України (чинного з 17.03.2022) пеня не нараховується, а нарахована пеня підлягає анулюванню у випадку вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою внаслідок введення воєнного, надзвичайного стану. 
Указом Президента України від 24.02.2022 №64/2022 "Про введення воєнного стану в Україні", затвердженим Законом України від 24.02.2022 №2102-ІХ, введено в Україні воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року строком на 30 діб;
- введення в Україні воєнного стану є загальновідомим фактом, а тому в зв`язку з виникненням форс - мажорних обставин, перебіг строку розрахунків за зовнішньоекономічними контрактами та нарахування пені мали бути зупинені на весь період дії форс - мажорних обставин; 
- порушення строків розрахунків за Контрактом від 05.02.2020 №KOL050220/TRD було допущено нерезидентом - компанією BOGAR INVESTMENTS LIMITED, а не позивачем. При цьому згідно положень норм глави 11 "Відповідальність" Податкового кодексу України, які набрали чинності з 01.01.2021, платник податків може нести відповідальність лише за наявності у його діях вини;
- дата звернення резидента із позовом до суду про стягнення з нерезидента заборгованості за ЗЕД контрактом або дата відправлення позову поштою є датою прийняття позовної заяви судом, внаслідок чого зупиняється нарахування пені за порушення строків здійснення розрахунків у іноземній валюті, як це передбачено положеннями частини сьомої статті 13 Закону України "Про валюту і валютні операції".
Оскільки позивач подав на пошту позовні заяви з вимогами про стягнення заборгованості за відповідними ЗЕД договорами 17 березня 2022 року, до завершення граничних термінів розрахунків за такими ЗЕД контрактами, суд вважає, що підстави для нарахування пені відсутні.
Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 05.03.2024, рішення суду першої інстанції скасовано, прийнято нове рішення про часткове задоволення позовних вимог Підприємства. Визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 28.09.2022 №00052520707 в частині нарахування пені за порушення строків розрахунків у розмірі 192 204,44 грн, в решті позовних вимог відмовлено.
В частині задоволених позовних вимог суд апеляційної інстанції виходив з того, що позивач звернувся до Господарського суду міста Києва з позовною заявою від 24 лютого 2022 року надісланою 17 березня 2022 (згідно квитанції і опису вкладення) про стягнення з нерезидента "BOGAR INVESTMENTS LIMITED" заборгованості в розмірі 115 263,00 доларів США, а тому відповідачем неправомірно здійснено розрахунок пені за нормами Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" від 23.09.1994 №185/94-ВР за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД за період з 17.03.2022 по 03.04.2022 в сумі 192204,44 грн, що свідчить про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в цій частині.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог Підприємства в частині скасування пені в сумі 141624,31 грн суд апеляційної інстанції дійшов висновку про незастосовність до спірних у цій справі правовідносин приписів абз. 11 пункту 52-1 підрозділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України. Судом зазначено, що карантин у зв`язку із поширенням епідемії COVID19 та введений воєнний стан в Україні не є форс-мажорними обставинами, які унеможливили виконання своїх обов`язків за контрактом компанією "BOGAR INVESTMENTS LIMITED" (Британські Віргінські Острови). Позивач не надав ні контролюючому органу, ні суду копії документів уповноважених установ, які б могли підтвердити настання випадків, які можливо віднести до обставин непереборної сили - форс-мажору, що зумовили неможливість виконання своїх обов`язків за контрактом нерезидентом компанією "BOGAR INVESTMENTS LIMITED" (Британські Віргінські Острови).
Отже, в частині нарахування пені за порушення термінів розрахунків за період з 03.03.2022 по 16.03.2022 в сумі 141624,31 грн, суд дійшов висновку про правомірність такого нарахування, оскільки позивачем допущено порушення граничного строку розрахунку в іноземній валюті, що має своїм наслідком нарахування пені за кожен день прострочення у розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару).
Ключовим спірним питанням у цій справі, є те, чи є пеня за порушення резидентами строку розрахунків в іноземній валюті одним із різновидів пені в розумінні приписів підпункту    14.1.162 пункту 14.1. ст. 14 ПК України, в редакції        Закону України «Про внесення змін до ПК України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16.01.2020 № 466-IX, та, відповідно, чи розповсюджуються в такому випадку положення абз. 11 п. 52-1, п.69.9 пункту 69  підрозділу 10 розділу    XX «Перехідні положення» ПК України у разі встановлення факту порушення резидентом вимог Закону України «Про валюту і валютні операції» в частині несвоєчасних розрахунків по експортним та імпортним операціям.
Судова палата, здійснюючи касаційний перегляд справи дійшла висновку, що з 01.01.2021 пеня, нарахована за порушення резидентами строку розрахунків в іноземній валюті не є одним із різновидів пені в розумінні приписів підпункту 14.1.162 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, а дія положення абзацу 11 пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, щодо розповсюдження мораторію на нарахування пені протягом дії карантину, стосується пені, яка нараховується у податкових правовідносинах (у сфері справляння податків і зборів), і не може застосовуватись у правовідносинах, які регулюються Законом України "Про валюту і валютні операції".
Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала такий правовий висновок.
Пеня, що передбачена частиною п`ятою статті 13 Закону України "Про валюту і валютні операції", за порушення строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, у період дії карантину, встановленого КМУ на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID- 19), застосовується на загальних підставах і на таку не поширюються положення абзацу 11 пункту  52-1 підрозділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Окрім того, з огляду на специфічність спірних правовідносин (строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів), які врегульовано окремим спеціальним нормативно - правовим актом - Законом України "Про валюту і валютні операції", та врегульовують конкретну визначену його предметом групу правовідносин, відмінну від податкових правовідносин, положення підпункту 69.9 пункту 69 підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, яким зупинено перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не розповсюджуються на строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.
Ми не можемо погодитись з такими висновками Судової палати, а тому висловлюємо окрему думку з таких підстав.
Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються    Податковим кодексом України.
Предметом судової оцінки в такій категорії спорів є правомірність податкового повідомлення-рішення як акту індивідуальної дії, який прийнятий суб`єктом владних повноважень на виконання владних управлінських функцій, який стосується прав або інтересів визначеної  в акті особи.
Згідно  пункту першого частини 1 ст. 5 КАС України, кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутись до адміністративного суду, якщо вважає, що рішеннями, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушено її права, свободи або законні інтереси, і просити про захист шляхом визнання протиправним та нечинним нормативно-правового акта чи окремих його положень.
Завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне  вирішення судом  спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав та інтересів юридичних осіб  від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. У справах щодо оскарження рішень суб`єктів владних повноважень адміністративні суди зобов`язані перевірити чи вони відповідають критеріям, встановленим  частиною 2 ст. 2 КАС України.
Тобто,  судом встановлюється правомірність (відповідність) цього акта приписам закону, що регламентують його прийняття, а також повноважність, функціональна відповідність, правомірність дій органу, що його прийняв, з чітким дотриманням процедури його прийняття і  забезпеченням прав  платників податків.
У справі, яка розглядається, не є спірним право податкового органу на проведення перевірки дотримання платником податків валютного законодавства, та прийняття за результатами такої перевірки податкового повідомлення-рішення у разі встановлення порушення за наявності  законних підстав.
Таке право обумовлене приписами частини восьмої статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» № 2473-VIII (із змінами, внесеними згідно із Законом    № 440-IX від 14.01.2020), якою встановлено, що Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, за результатами перевірки стягує у встановленому законом порядку з резидентів пеню, передбачену    частиною п`ятою    цієї статті.
Оскільки законодавцем визначено обов`язок саме податкового органу стягувати пеню у разі порушення резидентами строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, то в такому випадку, податковий орган зобов`язаний дотримуватись  чітких приписів Податкового кодексу України, яким визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, що забезпечують формування та реалізують державну фінансову політику (абзац перший пункту 1.1 статті 1, стаття 3)
Саме  Податковим кодексом України визначено поняття, які в ньому вживаються, в тому числі пені (п.п.14.1.162 ст. 14), врегулювано функції  та права контролюючих органів (ст.ст. 19-21), порядок визначення суми податкових та/або грошових зобов`язань платника податків, порядок їх сплати та оскарження рішень контролюючих органів (ст.ст.54-60), процедура податкового контролю та порядок здійснення перевірок ( ст.ст. 61, 62, 75-86), порядок нарахування та сплати пені (ст.ст. 129-132). 
Не є виключенням приписи підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень, які є елементом структури і  невід`ємною частиною цього Кодексу, які помилково не застосовано податковим органом та судом.
Зокрема, чітке визначення поняття «Перехідні положення» наведено в Законі України «Про правотворчу діяльність» від 24 серпня 2023 року № 3354-IX (далі Закон № 3354-IX), яким передбачено,  що Перехідні положення будь-якого нормативно-правого акту, це елемент структури первинного закону, та містить приписи, якими встановлюється порядок введення в дію нормативно-правового акта, що включає сукупність положень про порядок переходу від існуючого регулювання до регулювання, передбаченого нормативно-правовим актом або перехідні    положення, пов`язані з впровадженням змін до закону (п.п.а) п.7 ч.1 ч.2, п.п.2) ч.5 ст. 32). 
Статтею 39 цього Закону встановлено, що Перехідні    положення нормативно-правового акта включаються до нормативно-правового акта у разі, якщо:
1) реалізація нормативно-правового акта здійснюватиметься поетапно (при цьому текст кожної тимчасової норми права, включеної до цього розділу, має вказувати на строк (термін), протягом якого діятиме зазначена тимчасова норма);
2) нормативно-правовими актами, що застосовувалися до набрання чинності прийнятим (виданим) нормативно-правовим актом, встановлювався інший порядок регулювання відповідних суспільних відносин;
3) акт має зворотну дію в часі (пом`якшує або скасовує відповідальність особи);
4) необхідно передбачити збереження обсягу і змісту норм права, спрямованих на захист прав і свобод громадян та інтересів юридичних осіб, що існували за попереднього регулювання;
5) зберігається чинність реєстраційних документів, ліцензій, сертифікатів, інших виданих органами державної влади, іншими державними органами, органами місцевого самоврядування, їх посадовими особами документів;
6) необхідно здійснити одноразові компенсаційні дії чи відшкодування категоріям суб`єктів, що мають понести різного роду збитки, втрати, обмеження у зв`язку з реалізацією нормативно-правового акта;
7) необхідно передбачити інші норми права тимчасового характеру, спрямовані на його реалізацію.
Повертаючись до правового регулювання спірних правовідносин, можна констатувати, що податковий орган дотримався функціональних повноважень лише на етапі проведення перевірки. 
Зокрема, підпунктом    19-1.1.4 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України    встановлено, що на контролюючі органи покладено функцію зі здійснення контролю за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті.
Підпунктом    75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України    визначено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, (…).
Як встановлено судами попередніх інстанцій у даній справі податковим органом за результатами документальної перевірки, встановлено порушення позивачем пункту 2    статті 13 Закону № 2473-VIII    та п.21 розділу II Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженого    Постановою Правління НБУ від 02.01.2019 № 5, із змінами і доповненнями.
Контролюючим органом за порушення вищевказаних пунктів    Закону №2473-VIII    нараховано позивачеві пеню шляхом прийняття спірного податкового повідомлення-рішення.
Ми переконані, що відповідачем при прийнятті спірного податкового повідомлення-рішення помилково не застосовано приписи абз.11 п. 52-1 підрозділу 10    розділу XX «Перехідні положення» ПК України, яким встановлено, що     за порушення податкового законодавства, вчиненого протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:
порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;
відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;
порушення вимог законодавства в частині:
обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;
обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;
порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.
Тобто, приписами абзацу 11 п. 52-1 підрозділу 10    розділу XX «Перехідні положення» ПК України,   законодавцем тимчасово запроваджено  інший порядок регулювання відповідних суспільних відносин, які визначені в Основному розділі цього Кодексу. Аналогічно і приписи п.п.69.9 п. 69, які також підлягають застосуванню в даних правовідносинах.
Податковим кодексом України визначено, що пеня  - сума коштів у вигляді відсотків, нарахована на суми податкових зобов`язань та/або на суми штрафних (фінансових) санкцій, не сплачених у встановлені законодавством строки, а також нарахована в інших випадках та порядку, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (п.п.14.1.162 ст. 14 ПК України, зі змінами, які внесені Законом України «Про внесення змін до ПК України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16.01.2020 № 466-IX    ) 
Згідно підпункту    14.1.39. пункту 14.1. статті 14 ПК України    грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податкове зобов`язання та/або інше зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності та пеня.
Відповідно до норм п. п.    54.3.3. п. 54.3. статті 54 ПК України    контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, застосування штрафних (фінансових) санкцій та нарахування пені, у тому числі за порушення, у сфері зовнішньоекономічної діяльності; є контролюючий орган.
Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що    ПК України    визначено, що пеня за порушення строків розрахунків в іноземній валюті є різновидом грошового зобов`язання платника податків та застосовується контролюючим (податковим) органом в порядку, який передбачений для прийняття податкових повідомлень-рішень, а    Закон України «Про валюту і валютні операції», зокрема його стаття 13, містить лише встановлення такого виду відповідальності, як пеня за порушення резидентами строку розрахунків, і розмір пені, встановленого згідно із цією статтею.
Відтак, пеня, нарахована за порушення резидентами строку розрахунків в іноземній валюті, з 01.01.2021 (дата набрання чинності    Законом України «Про внесення змін до ПК України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16.01.2020 № 466-IX) є одним із різновидів пені в розумінні приписів підпункту    14.1.162. пункту 14.1. ст. 14 ПК України, та, відповідно, на неї розповсюджується дія положень абз. 11 п. 52-1, п.69.9 підрозділу 10    розділу XX «Перехідні положення» ПК України, який передбачає, що протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.
На наше глибоке переконання, у контролюючого органу не було жодних підстав для нарахування Підприємству  у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)  пені за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Щодо застосування Закону України «Про валюту та валютні операції», яким встановлено правові засади здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду, права та обов`язки суб`єктів валютних операцій і уповноважених установ та відповідальність за порушення ними валютного законодавства регламентовано приписами    .
Відповідно до частини 1    статті 13 Закону №2473-VIII    Національний банк України має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.
Рішення про застосування до уповноважених установ, суб`єктів валютних операцій заходів впливу приймається органами валютного нагляду відповідно до компетенції, визначеної частинами п`ятою і шостою    статті 11 цього Закону, у порядку, визначеному законодавством, що діє на день прийняття відповідного рішення (частина 8 статті    16    Перехідні положення Закону №2473-VIII).
За правилами частини 3    статті 13 Закону №2473-VIII    у разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з імпорту товарів їх поставка має здійснюватися у строки, зазначені в договорах, але не пізніше встановленого Національним банком України граничного строку розрахунків з дня здійснення авансового платежу (попередньої оплати).
Пунктом 21 розділу II Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженого    постановою Правління Національного банку України від 02 січня 2019 року № 5, визначено, що граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 365 календарних днів.
Приписами частини 5    статті 13 Закону №2473-VIII    передбачено, що порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті (у разі здійснення розрахунків за зовнішньоекономічним договором (контрактом) у національній валюті) або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом Національного банку України, встановленим на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару).
На нашу думку, приписи Податкового кодексу України та Закону України  «Про валюту і валютні операції» викладені достатньою мірою чітко і зрозуміло.
Проте, навіть у разі, якщо виникли сумніви у тлумаченні певних норм права як на користь платника податків так і податкового органу, Судова палата зобов`язана була керуватись принципами, закріпленими у п.п.4.1.4 ст. 4 ПК України (принцип презумпції правомірності рішень платника податку) та застосувати приписи підпункту 56.21 статті 56 ПК України, відповідно до якого,  У разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Також акцентуємо увагу, що, на наш погляд, у постанові Судової палати взагалі відсутні обґрунтування  для висновку, що  Закон України "Про валюту і валютні операції" (зміна положень якого здійснюється виключно шляхом внесення змін до цього Закону) є спеціальним законом, який регулює, не сферу справляння податків і зборів, а сферу здійснення валютних операцій, валютного контролю та валютного нагляду, і при цьому якщо положення інших законів суперечать положенням Закону "Про валюту і валютні операції", застосовуються положення саме Закону "Про валюту і валютні операції".
В даному випадку, саме приписи абз. 11 п. 52-1, п.69.9 підрозділу 10    розділу XX «Перехідні положення» ПК України є спеціальною нормою, якою запроваджено певну пільгу, як преференцію, і спрямовану на захист прав платників податків на період дії особливих умов.
Окрім того, Судова палата зазначила, що у разі порушення суб`єктом господарювання Закону № 2473-VIII, контролюючим органом нараховується пеня, як виду адміністративно - господарської санкції за порушення строків проведення розрахунків в іноземній валюті, та  правовідносини у сфері здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду не є  частиною законодавства щодо справляння податків і зборів та на них не розповсюджуються всі положення Податкового кодексу України. 
На наш погляд, такі висновки також є помилковими і безпідставними, і  жодним чином, пеня, нарахування якої передбачено Законом № 2473, не є адміністративно-господарською санкцією, в розумінні ст.ст. 238-250 Господарського кодексу України. 
До такого висновку можна дійти, ще раз наголошуючи на приписи п.п. 14.1.39 ст. 14 ПК України, яким визначено, що пеня, яка нараховується контролюючим органом у разі порушення суб`єктом господарювання Закону № 2473-VIII є грошовим зобов`язанням платника податків.
На завершення, зазначаємо, що на наше переконання, судом апеляційної інстанції помилково скасовано рішення суду першої інстанції, яке є законним та обґрунтованим в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 28.09.2022 №00052520707, яким нараховано пеню за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності в частині нарахування пені в розмірі 141624,31 грн.

...........................

...........................

В.П. Юрченко,
І.Л. Желтобрюх,
Судді Верховного Суду