ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 липня 2024 року	Львів	Справа № 380/17992/23 пров. № А/857/10050/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді:                                        Глушка І.В.,
суддів:                                                             Довгої О.І., Запотічного І.І., 
за участю секретаря судового засідання:    Юник А.А.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 14 березня 2024 року, ухвалене суддею Хома О.П. у м. Львові  о 15:14, повний текст якого складений 22 березня 2024 року, у справі № 380/17992/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Буський консервний завод" до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
                                                         ВСТАНОВИВ:
02 серпня 2023 року позивач – Товариство з обмеженою відповідальністю «Буський консервний завод» звернувся в суд з позовом до відповідача – Головного управління ДПС у Львівській області, у якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 13.07.2023 №16283/13-01-07-10.
В обґрунтування позовних вимог, не заперечуючи факту порушення строків розрахунків в іноземній валюті, передбачених укладеними контрактами, стверджує про відсутність у контролюючого органу підстав застосування штрафних санкцій в силу абз. 11 п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а також з огляду на наявність форс-мажорних обставин внаслідок збройної агресії російської федерації.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 14 березня 2024 року адміністративний позов задоволено.
Задовольняючи позовні вимоги, судом враховано висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 15.02.2024 у справі №420/1538/23, та та надані позивачем докази, якими засвідчено факт існування форс-мажорних обставин по контрактах, укладених з «SIMMETRIC CORP» та «NEWSTREAM SOLUTION LLP».
Не погоджуючись з вказаним рішенням суду, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що рішення ухвалене з неповним з`ясуванням обставин справи, з порушенням норм матеріального і процесуального права та підлягає скасуванню з підстав, викладених в апеляційній скарзі. Просить скасувати оскаржуване судове рішення та ухвалити нове, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити.
Позивач правом подання письмового відзиву на апеляційну скаргу не скористались, що в силу вимог ч. 4 ст. 304 КАС України не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
Заслухавши суддю-доповідача, представника відповідача, обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами і перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведені норми означають, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Так, судом першої інстанції достовірно встановлено, матеріалами справи підтверджено, що ТзОВ «Буський Консервний завод» зареєстровано в Єдиному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань із присвоєнням коду ЄДРПОУ 00376403.
Між ТзОВ «Буський консервний завод» (Продавець) та фірмою-нерезидентом «SIMMETRIC CORP» США (Покупець) укладено експортний контракт № 31/05/2022 від 31.05.2022.
На виконання умов контракту від 31.05.2022 № 31/05/2022, ТзОВ «Буський консервний завод» здійснено поставки товару на загальну суму 128856,00 євро згідно з митними деклараціями:
- від 06.06.2022 № UA112090/2021/001540 на загальну суму 25376,00 євро;
- від 06.06.2022 № UA209140/2022/050175 на загальну суму 25480,00 євро;
- від 14.06.2022 № UA209140/2022/053671 на загальну суму 25376,00 євро;
- від 14.06.2022 № UA209140/2022/053673 на загальну суму 25844,00 євро;
- від 15.06.2022 № UA209140/2022/054074 на загальну суму 26780,00 євро.
Оплата по експортному контракту від 31.05.2022 № 31/05/2022 в сумі 128856,00 євро надійшла на валютний рахунок ТзОВ «Буський консервний завод» 20.12.2022 згідно з платіжним дорученням №308320
Надходження валютної виручки з порушенням становить:
- за митною декларацією від 06.06.2022 № UA112090/2021/001540 на загальну суму 25376,00 євро 18 днів;
- за з митною декларацією від 06.06.2022 № UA209140/2022/050175 на загальну суму 25480,00 євро 18 днів;
- за митною декларацією від 14.06.2022 № UA209140/2022/053671 на загальну суму 25376,00 євро 10 днів;
- за митною декларацією від 14.06.2022 № UA209140/2022/053673 на загальну суму 25844,00 євро 10 днів;
- за митною декларацією від 15.06.2022 № UA209140/2022/054074 на загальну суму 26780,00 євро 9 днів.
Між ТзОВ «Буський консервний завод» (Покупець) та фірмою-нерезидентом «NEWSTREAM SOLUTION LLP», Англія (Продавець) укладено імпортний контракт № 11/10-UA від 11.10.2021 про купівлю товару (морожена риба та морепродукти).
На виконання умов контракту від 11.10.2021 № 11/10-UA, ТзОВ «Буський консервний завод» здійснено переказ грошових коштів з валютного рахунку на користь «NEWSTREAM SOLUTION LLP» (Великобританія) на загальну суму 74 840,00 євро, а саме: - 20.10.2021 в сумі 9240,00 євро; - 29.11.2021 в сумі 25560,00 євро; - 21.12.2021 в сумі 12320,00 євро; - 10.02.2022 в сумі 27720,00 євро.
Товар від фірми-нерезидента «NEWSTREAM SOLUTION LLP» (Великобританія) по контракту від 11.10.2021 № 11/10-UA надійшов на суму 59440,00 відповідно до митних декларацій
-від 10.01.2022 ІМ 40 ЕА № UA 500490/2022/000180 на суму 28640,00 євро;
-від 21.02.2022 ІМ 40 ЕА № UA 500490/2022/001765 на суму 30800,00 євро.
Товар на суму 15400,00 євро по контракту від 11.10.2021 № 11/10-UA на митну територію України не надійшов. Станом на 25.05.2023 протермінування становить 105 днів.
Між ТзОВ «Буський консервний завод» (Покупець) та фірмою-нерезидентом UAB «AKVAVITUS», Литва (Продавець) укладено імпортний контракт №04/03-2022 від 04.03.2022 про купівлю товару (морожена риба та морепродукти).
На виконання умов контракту від 04.03.2022 № 04/03-2022, ТзОВ «Буський консервний завод» за період з 04.03.2022 по 23.01.2023 здійснено перекази грошових коштів з валютного рахунку на загальну суму 764200,00 євро.
Товар по імпорту від фірми-нерезидента UAB «AKVAVITUS» (Литва) по контракту від 04.03.2022 № 04/03-2022 за період з 04.03.2022 по 23.01.2023 надійшов на загальну суму 434000,00 євро.
Згідно з платіжною інструкцією від 21.07.2022 № 202 товар на суму 74500,00 євро надійшов в повному обсязі, згідно з митними деклараціями:
- від 16.01.2023 ІМ 40 ЕА № 23UA209160000510U5 на суму 32550,00 євро - без порушення граничних строків розрахунків.
- від 21.01.2023 ІМ 40 ЕА № 23UA209160000725U0 на суму 32550,00 євро, кількість протермінування становить 5 днів;
- МД від 23.01.2023 ІМ 40 ЕА № 23UA209160000744U0 на суму 9400,00 євро. кількість днів протермінування 7 днів.
ГУ ДПС у Львівській області з 19.05.2023 по 25.05.2023 проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТзОВ «Буський консервний завод» з питань дотримання вимог валютного законодавства по експортному контракту від 31.05.2022 №31/05/2022 (дата здійснення експортних операцій 06.06.2022, 14.06.2022 та 15.06.2022; по імпортному контракту від 04.03.2022 №04/03-2022 (дата здійснення авансового платежу 22.07.2022) по імпортному контракту від 11.10.2021 №11/10-UA (дата здійснення авансового платежу 10.02.2022) та по імпортному контракту від 21.03.2022 №21/03/2022 (дата здійснення авансового платежу 11.08.2022).
За результатами позапланової перевірки 01.06.2023 складено акт №14833/13-01-07-10/00376403, відповідно до висновків якого встановлено порушення ТзОВ «Буський консервний завод»:
- пункту 2 статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» від 21.06.2018 №2473-VIII по контракту від 31.05.2022 № 31/05/2022, укладеному з фірмою-нерезидентом «SIMMETRIC CORP» (США), за експортними операціями від 06.06.2022, 14.06.2022 та 15.06.2022;
- пункту 3 статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» від 21.06.2018 №2473 по контракту від 11.10.2021 № 11/10-UA, укладеному «NEWSTREAM SOLUTION LLP» (Великобританія), за авансовим платежем від 10.02.2022, та по контракту від 04.03.2022 № 04/03-2022, укладеному з «UAB «AKVAVITUS» (Литва), за авансовим платежем від 21.07.2022.
На підставі висновків акту позапланової перевірки №14833/13-01-07-10/00376403 ГУ ДПС у Львівській області 13.07.2023 прийнято податкове повідомлення-рішення №16283/13-01-07-10, яким за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності нарахована пеня у сумі 410099 грн 70 к. 
Товариство з обмеженою відповідальністю «Буський консервний завод» вважаючи податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 13.07.2023 №16283/13-01-07-10 протиправним, звернувся до суду з вимогами про його скасування.
Надаючи юридичну оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами у справі, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції зазначає на таке.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Правові засади здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду, права та обов`язки суб`єктів валютних операцій і уповноважених установ та встановлює відповідальність за порушення ними валютного законодавства визначає Закон України «Про валюту та валютні операції» від 21.06.2018 №2473-VIII (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно частини другої статті 5 Закону №2473-VIII усі розрахунки на території України проводяться виключно у гривні, крім розрахунків за: 1) операціями зі здійснення іноземних інвестицій та повернення іноземному інвестору прибутків, доходів (у тому числі дивідендів) та інших коштів, одержаних на законних підставах у результаті здійснення іноземних інвестицій; 2) операціями банків з надання банківських та інших фінансових послуг на підставі банківської ліцензії; 3) операціями з надання фінансових послуг, визначених пунктами 1-5 частини другої та частиною третьою статті 9 цього Закону, що надаються небанківськими фінансовими установами та операторами поштового зв`язку, які мають ліцензію Національного банку України на здійснення валютних операцій; 4) операціями з розміщення, виплати грошового доходу та погашення облігацій, казначейських зобов`язань України, номінованих в іноземній валюті, якщо це передбачено проспектом цінних паперів (умовами їх розміщення); 5) операціями з купівлі-продажу державних цінних паперів, номінованих в іноземній валюті, якщо ініціатором або отримувачем за такою валютною операцією є банк; 6) іншими операціями, визначеними Митним кодексом України та (або) нормативно-правовими актами Національного банку України.
Розрахунки за операціями, визначеними цією частиною, можуть проводитися в іноземній валюті, у гривні, а також у банківських металах.
Відповідно до частини першої статті 13 Закону №2473-VIII Національний банк України має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.
У разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з експорту товарів грошові кошти підлягають зарахуванню на рахунки резидентів у банках України у строки, зазначені в договорах, але не пізніше строку та в обсязі, встановлених Національним банком України. Строк виплати заборгованості обчислюється з дня митного оформлення продукції, що експортується, а в разі експорту робіт, послуг, прав інтелектуальної власності та (або) інших немайнових прав - з дня оформлення у письмовій формі (у паперовому або електронному вигляді) акта, рахунка (інвойсу) або іншого документа, що засвідчує їх надання (частина друга статті 13 Закону №2473-VIII).
Вказана норма імперативно встановлює, що розрахунки за операціями резидентів з експорту товарів проводяться шляхом зарахування грошових коштів на рахунки резидентів у банках України у визначені строки.
Інших форм розрахунків за експортними операціями норми Закону №2473-VIII не передбачають.
Положенням про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженим постановою Правління Національного банку України від 02.01.2019 №5, встановлено, що граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 365 календарних днів (пункт 21).
Відповідно до пункту 14-2 Постанови Національного банку України «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» від 24 лютого 2022 року № 18 граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 180 календарних днів і застосовуються до операцій, здійснених з 05.04.2022.
Також пунктом 14-4 Постанови №18 (в редакції станом на 04.04.2022) визначено, що розрахунки за операціями резидентів з експорту та імпорту товарів здійснюються не пізніше строку, визначеного в пункті 14-2 цієї постанови, з урахуванням вимог пункту 14-3 цієї постанови в повному обсязі, з урахуванням вимог пункту 14-3 цієї постанови стосовно операцій з експорту, імпорту товарів у незначній сумі (уключаючи незавершені розрахунки за операцією). Грошові кошти від нерезидента за операціями резидента з експорту товарів підлягають зарахуванню на рахунок резидента в банку в Україні.
Вказана норма також свідчить про те, що за операціями резидента з експорту товарів на рахунок такого резидента в банку в Україні мають надійти саме грошові кошти.
Відповідно до частини п`ятої Закону №2473-VIII порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті (у разі здійснення розрахунків за зовнішньоекономічним договором (контрактом) у національній валюті) або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом Національного банку України, встановленим на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару).
Суд апеляційної інстанції, здійснивши перевірку рішення суб`єкта владних повноважень щодо відповідності визначеним ч.2 ст.2 КАС України критеріям, вважає за необхідне зазначити наступне.
Відповідно до ч.1 ст.72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Згідно ч.1 ст.77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності (ч.ч.1-3 ст.90 КАС України).
Задовольняючи позовні вимоги, судом першої інстанції зокрема враховано покликання позивача на наявність форс-мажорних обставин, в підтвердження яких позивачем на розгляд суду було надано сертифікати Львівської Торгово-промислової палати №4600-23-3205 від 13.07.2023, яким засвідчено факт існування форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) по контракту №11/10-UA від 11.10.2021, укладеному з NEWSTREAM SOLUTION LLP з 24.02.2022 по 13.07.2023, та №4600-23-3445 від 26.07.2023, яким засвідчено факт існування форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) по контракту при виконанні контракту №31/05/2022 від 31.05.2022, укладеному з SIMMETRIC CORP (США).
Так, відповідно до положень статті 14-1 Закону України "Про торгово-промислові палати в Україні" Торгово-промислова палата України та уповноважені нею регіональні торгово-промислові палати засвідчують форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) та видають сертифікат про такі обставини протягом семи днів з дня звернення суб`єкта господарської діяльності за собівартістю. Сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) для суб`єктів малого підприємництва видається безкоштовно (частина 1); форс-мажорними обставинами (обставинами непереборної сили) є надзвичайні та невідворотні обставини, що об`єктивно унеможливлюють виконання зобов`язань, передбачених умовами договору (контракту, угоди тощо), обов`язків згідно із законодавчими та іншими нормативними актами, а саме: загроза війни, збройний конфлікт або серйозна погроза такого конфлікту, включаючи але не обмежуючись ворожими атаками, блокадами, військовим ембарго, дії іноземного ворога, загальна військова мобілізація, військові дії, оголошена та неоголошена війна, дії суспільного ворога, збурення, акти тероризму, диверсії, піратства, безлади, вторгнення, блокада, революція, заколот, повстання, масові заворушення, введення комендантської години, експропріація, примусове вилучення, захоплення підприємств, реквізиція, громадська демонстрація, блокада, страйк, аварія, протиправні дії третіх осіб, пожежа, вибух, тривалі перерви в роботі транспорту, регламентовані умовами відповідних рішень та актами державних органів влади, закриття морських проток, ембарго, заборона (обмеження) експорту/імпорту тощо, а також викликані винятковими погодними умовами і стихійним лихом, а саме: епідемія, сильний шторм, циклон, ураган, торнадо, буревій, повінь, нагромадження снігу, ожеледь, град, заморозки, замерзання моря, проток, портів, перевалів, землетрус, блискавка, пожежа, посуха, просідання і зсув ґрунту, інші стихійні лиха тощо (частина 2).
Однак форс-мажорні обставини не мають преюдиційного характеру, і при їх виникненні сторона, яка посилається на них як на підставу неможливості належного виконання зобов`язання, повинна довести їх наявність не тільки самих по собі, але і те, що вони були форс-мажорними саме для даного конкретного випадку.
Таких висновків дотримується Верховний Суд у постановах від 23.02.2022 №922/2897/21, від 04.06.2022 №922/2394/21 на які посилається скаржник у апеляційній скарзі в обґрунтування правомірності оскаржуваного рішення, та ще в ряді постанов: від 16.07.2019 у справі №917/1053/18 та у постанові від 09.11.2021 у справі №913/20/21.
Позивачем до перевірки не надано відповідні довідки про підтвердження форс-мажорних обставин, натомість відповідні сертифікати надані на розгляд суду.
Слід зазначити, що обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці. Ненадання таких документів  за нормами п.44.6 ст. 44 ПК України прирівнюється до їх відсутності. Виключення в застосуванні правових наслідків ненадання платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів є їх відсутність внаслідок виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами. В даному випадку позивач звернувся до Львівської торгово-промислової палати щодо засвідчення форс-мажорних обставин лише після проведення документальної позапланової перевірки. 
Таким чином, згадані сертифікати не були предметом перевірки та такі сертифікати, отримані позивачем лише після винесення спірного повідомлення-рішення, не можуть впливати на наслідки формування пені в порядку ст. 13 Закону України «Про валюту та валютні операції».
Щодо надання правової оцінки покликанням позивача в обґрунтування протиправності спірного податкового повідомлення-рішення на порушення відповідачем вимог абз. 11 п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу, що призвело до протиправного нарахування пені під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Підпунктом 4 пункту 3 розділу I Інструкції про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затвердженої постановою Правління НБУ від 02.01.2019 №7 (Інструкція) визначено, що днем виникнення порушення є перший день після закінчення встановленого Національним банком граничного строку розрахунків за операцією з експорту.
Відповідно до пункту 2 розділу вказаної Інструкції вимоги цієї Інструкції поширюються на операції з експорту та імпорту товарів, на які Національним банком встановлені граничні строки розрахунків, з урахуванням установлених Національним банком за поданням Кабінету Міністрів України винятків та (або) особливостей для окремих товарів, та (або) галузей економіки та мінімальних граничних сум операцій, на які поширюються встановлені Національним банком граничні строки розрахунків.
Пунктом 5 розділу ІІ вказаної Інструкції передбачено, що банк згідно з вимогами цієї Інструкції здійснює валютний нагляд за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів резидента, які передбачають розрахунки в грошовій формі (уключаючи розрахунки резидента з нерезидентом на території України), що здійснюються через цей банк.
Відповідно до підпункту 1 пункту 6 розділу ІІ Інструкції банк згідно з цією Інструкцією здійснює валютний нагляд за дотриманням резидентом граничних строків розрахунків за операцією резидента з експорту товарів, якщо на дату митного оформлення продукції або виконання резидентом робіт, надання послуг, експорту прав інтелектуальної власності, інших немайнових прав, призначених для продажу (оплатної передачі), розрахунки за такою операцією не завершені (кошти від продажу нерезиденту товару на поточний рахунок резидента не надійшли або надійшли не в повному обсязі) або в банку немає інформації про завершення розрахунків за такою операцією.
Відповідно до підпункту 1 пункту 7 розділу ІІ Інструкції, банк розпочинає відлік установлених Національним банком граничних строків розрахунків з дати оформлення МД типу ЕК-10 "Експорт", ЕК-11 "Реекспорт" на продукцію, що експортується (якщо продукція згідно із законодавством України підлягає митному оформленню), або підписання акту або іншого документа, що засвідчує поставку нерезиденту товару відповідно до умов експортного договору (якщо товар згідно із законодавством України не підлягає митному оформленню), - за операціями з експорту товарів.
Пунктом 19 розділу IV Інструкції також визначено, що валютний нагляд за дотриманням резидентом граничних строків розрахунків за операцією резидента з експорту продукції здійснює лише банк, до якого надійшов реєстр МД, що містить інформацію про цю операцію. Грошові кошти від експорту товарів мають бути зараховані на відкритий у банку поточний рахунок резидента не пізніше граничних строків розрахунків.
Отже враховуючи наведені положення Закону України «Про валюту і валютні операції», Інструкції про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затвердженої постановою Правління НБУ від 02.01.2019 №7, постанови Правління НБУ №18 від 24.02.2022 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» (в редакціях на час спірних правовідносин) колегія суддів суду апеляційної інстанції приходить до висновку, що розрахунки за операціями резидентів з експорту товарів мають проводяться виключно шляхом зарахування грошових коштів на рахунки резидентів у банках України.
Також суд апеляційної інстанції вважає слушними доводи скаржника про те, що пеня за порушення граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, встановлена саме Законом №2473-VIII та не підпадає під правове регулювання пені, що передбачена нормами ПК України. Слід зазначити, що ця норма застосовується при порушенні податкового законодавства контроль за дотримання якого покладено на ДПС, а у цьому випадку контроль здійснює НБУ та комерційні банки, податковому органу відведена каральна роль (застосування штрафу)
Так, преамбулою Закону України «Про валюту і валютні операції» визначено, що цей Закон визначає правові засади здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду, права та обов`язки суб`єктів валютних операцій і уповноважених установ та встановлює відповідальність за порушення ними валютного законодавства. Метою цього Закону є забезпечення єдиної державної політики у сфері валютних операцій та вільного здійснення валютних операцій на території України.
Також частинами другою та третьою статті 3 вказаного Закону №2473-VIII встановлено, що питання здійснення валютних операцій, основи валютного регулювання та нагляду регулюються виключно цим Законом. Зміна положень цього Закону здійснюється виключно шляхом внесення змін до цього Закону. Зміна положень цього Закону може здійснюватися виключно окремими законами про внесення змін до цього Закону. У разі якщо положення інших законів суперечать положенням цього Закону, застосовуються положення цього Закону.
Тобто Закон №2473-VIII є спеціальним Законом в сфері здійснення валютних операцій.
Аналогічне правозастосування наведених норм викладено Верховним Судом у постанові від 21 травня 2024 року у справі №140/10623/23. 
Також згаданим рішенням суду касаційної інстанції сформовано висновок, згідно з яким статтею 13 Закону України «Про валюту і валютні операції», який є спеціальним Законом в сфері здійснення валютних операцій, передбачено проведення розрахунків за операціями резидентів з експорту товарів виключно у грошовій формі, під якою слід розуміти надходження валютних цінностей як в національній так і в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом Національного банку України, в залежності від виду і особливостей зовнішньоекономічних договорів (контрактів) в яких визначено валюту розрахунків. Грошові кошти підлягають зарахуванню на рахунки резидентів у банках України у строки, зазначені в договорах, але не пізніше строку та в обсязі, встановлених Національним банком України.
Наведені останні висновки суду касаційної інстанції в силу приписів частини 5 статті 242 КАС України та частини 6 статті 13 Закону України "Про судоустрій і статус суддів" враховуються апеляційним судом під час вирішення розглядуваного спору.
Зважаючи на те, що Закон №2473-VIII є спеціальним законом в сфері здійснення валютних операцій, то відповідач згідно з ч.2 ст.77 КАС України логічно з наданням розрахунку і обґрунтовано довів правильність обчислення пені без застосування дії мораторію на період карантину за нормами ПК України та підтвердив правомірність  прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Приймаючи постанову у даній справі за наслідком апеляційного перегляду рішення Львівського окружного адміністративного суду від 14 березня 2024 року у справі №380/17992/23, суд апеляційної інстанції керується ст. 322 КАС України, ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини (рішення «Серявін та інші проти України») та Висновком №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.
Згідно рішення Європейського суду з прав людини по справі «Серявін та інші проти України» (п.58) суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Враховуючи зазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору у цій справі, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи сторін, оскільки, оцінюючи наведені сторонами доводи, апеляційний суд виходить з того, що всі конкретні, доречні та важливі доводи сторін були перевірені та проаналізовані судом апеляційної інстанції, та їм було надано належну правову оцінку.
Відповідно до частини першої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Суд першої інстанції не виконав вказані вимоги процесуального закону, оскільки до спірних правовідносин не вірно застосував норми матеріального та процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного рішення, яке підлягає скасуванню у відповідній частині.
Судові витрати розподілу не підлягають з огляду результат вирішення апеляційної скарги, характер спірних правовідносин та виходячи з вимог ст. 139 КАС України.
Оскільки ухвалою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 червня 2024 року Головному управлінню ДПС у Львівській області відстрочено сплату судового збору за подання апеляційної скарги рішення Львівського окружного адміністративного суду від 14 березня 2024 року у справі № 380/17992/23 та на момент ухвалення судового рішення вказаним скаржником доказів сплати судового збору у визначеному законом розмірі на відповідні реквізити не надано, сума судового збору в розмірі 7381,79 грн підлягає стягненню з Головного управління ДПС у Львівській області.
Керуючись статтями 139, 242, 308, 309, 310, 315, 317, 321, 322, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
                                                     ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 14 березня 2024 року у справі №380/17992/23 – скасувати.
В задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Буський консервний завод" до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити.
Стягнути з Головного управління ДПС у Львівській області (ЄДРПОУ 43968090) до спеціального фонду Державного бюджету України на рахунок Державної судової адміністрації України (отримувач коштів ГУК у м.Києві/ м.Київ/22030106, код ЄДРПОУ 37993783, банк отримувача Казначейство України (ЕАП), рахунок отримувача UA908999980313111256000026001, код класифікації доходів бюджету 22030106) судовий збір за подання апеляційної скарги в розмірі 7381 (січ тисяч триста вісімдесят одна) грн 79 коп.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя	 	І. В. Глушко 	
судді	 	О. І. Довга 	
 	 	І. І. Запотічний  	
Постанова складена в повному обсязі  18.07.24