ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/34847/23                                                  Прізвище судді (суддів) першої інстанції: Лисенко В.І.,                                                                                   
                                                                                                                                     Суддя-доповідач Кобаль М.І.     

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 липня 2024 року                                                                                            м. Київ
                             
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого                                    Кобаля М.І.,
суддів                                             Костюк Л.О., Файдюка В.В.
при секретарі                                    Литвин С.В.
за участю: 
представників позивача:              Пудкалюк К.О., Кириченка Б.Б.

розглянувши у відкритому судовому засіданні за апеляційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Київській області, як відокремлений підрозділ ДПС України на рішення Київського окружного адміністративного суду від 20 березня 2024 року по справі за адміністративним позовом Товариства з додатковою відповідальністю «Узинський цукровий комбінат» до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Узинський цукровий комбінат» (далі по тексту - позивач, ТОВ «Узинський цукровий комбінат») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Київській області (далі по тексту - відповідач, ГУ ДПС у Київській області) в якому просило визнати протиправними та скасувати податкових повідомлень-рішень від 20.09.2023 №17438/0901 та  від 20.09.2023 №17437/0901.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 20 березня 2024 року значений позов задоволено. 
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Свої вимоги апелянт обґрунтовує тим, що судом першої інстанції було порушено норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, які з`явилися у призначене судове засідання, дослідивши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін, виходячи з наступного.
Згідно із ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Частиною 1 ст. 242 КАС України передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, 13.06.1995  ТОВ «Узинський цукровий комбінат» зареєстровано у якості юридичної особи, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадським формувань.
23.09.2021 ГУ ДПС у Київській області прийнято наказ №2119-п, яким на підставі п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.77.4 ст.77, п.82.1 ст.82, п.522  підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-УІ (зі змінами та доповненнями), постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», призначено документальну планову виїзну перевірку ТДВ «Узинський цукровий комбінат» (податковий помер 00372536) тривалістю 10 робочих днів, за період діяльності з 01.07.2019 по 30.06.2021, з метою встановлення дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Наказом ГУ ДПС у Київській області №2645-п від 08.11.2021 року термін вищезазначеної документальної планової виїзної перевірки продовжено на 5 робочих днів.
Наказом ГУ ДПС у Київській області №2654-п від 09.11.2021 року зупинено проведення документальної планової виїзної перевірки ТДВ «Узинський цукровий комбінат» до завершення розгляду Шостим апеляційним адміністративним судом справи №320/8042/21 з питань пов`язаних з предметом перевірки.
Листом ГУ ДПС у Київській області №41436/6/10-36-07-02 від 01.08.2023 повідомлено позивача про відновлення документальної планової виїзної перевірки ТДВ «Узинський цукровий комбінат», з 01 серпня 2023 року, терміном 5 робочих днів.
За результатами перевірки було складено акт від 14.08.2022 №17278/10-36-07-02- 12/00372536 та встановлено наступні порушення (далі по тексту - акт перевірки):
1.  п.44.1 ст.44, пп.134.1.1 п. 134.1 ст.134, до гі.138.3.1 ст.138, п.п.140.5.11 п. 140.5 ст. 140 Податкового Кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-УІ (із змінами та доповненнями), що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 82022865 гри., в тому числі по періодах:
- 3 квартал 2019 у сумі 9986545грн. (в тому числі 3 квартал 2019 року);
- рік 2019 у сумі 43305321 грн. (в тому числі 4 квартал 2019 року у сумі 33318777 грн.);
- 1 квартал 2020 у сумі 36814372 грн. (в тому числі 1 квартал 2020 року);
- півріччя 2020 у сумі 37426606 грн. (в тому числі 2 квартал 2020 року у сумі 612234 грн.);
- три квартали 2020 у сумі 38371282 грн. (в тому числі 3 квартал 2020 року у сумі 944676 грн.);
- рік 2020 у сумі 38414603 грн. (в тому числі 4 квартал 2020 року у сумі 43321 грн.);
- 1 квартал 2021 у сумі 1683000 грн. (в тому числі 1 квартал 2021 року).
2. п. 46.1. ст.46, пп 49.18.2. п.49.18 ст.49 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 року №2755-УІ (зі змінами та доповненнями), а саме не подано додаток РІ за 2020 рік.
3. п.49.2 ст.49 Податкового кодексу України  не подано додаток ПН до рядка 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2020 рік, та п.п.141.4.2 п. 141.4 ст.141 Податкового кодексу України, у результаті чого платником не задекларовано виплату доходу нерезиденту та занижено податкові зобов`язання щодо утриманих податків з доходів нерезидентів із джерелом походження з України всього у сумі 20989,72 грн., у тому числі за 4 квартал 2020 року (рік) у сумі 20989,72 грн.
4. п.44.1 ст.44 п. 187.8 ст. 187, п.188.1 ст.188, п.189.1 ст.189, п.198.1, 198.3 ст.198, пп. г  п. 198.5 ст.198, п.208.3 ст.208 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-УІ (із змінами та доповненнями), що призвело до заниження податку на додану вартість па загальну суму 88013711 грн., в тому числі: липень 2019 на суму 87041 грн; серпень 2019 на суму 644199 грн; вересень 2019 на суму 10430465 грн; жовтень 2019 на суму 10465600 грн; листопад 2019 на суму 9931368 грн; грудень 2019 на суму 16418059 грн; січень 2020 на суму 16774137 грн; лютий 2020 на суму 7811379 грн; березень 2020 на суму 15350871 грн; квітень 2020 на суму 295 грн; травень 2020 на суму 6681 грн; червень 2020 на суму 6171 грн; липень 2020 на суму 6481 грн; серпень 2020 на суму 6110 грн; вересень 2020 на суму 4820 грн; жовтень 2020 на суму 36302 грн; листопад 2020 на суму 7893 грн; грудень 2020 на суму 7637 грн; березень 2021 на суму 1676 грн; квітень 2021 на суму 4942 грн; травень 2021 на суму 4724 грн; червень 2021 на суму 6860 грн.
5. п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-УІ (із змінами та доповненнями), не складено податкові накладні та не зареєстровано їх в Єдиному реєстрі податкових накладних: від 23.10.2020 на суму без ПДВ 118941,74 грн; за липень 2019 на суму без ПДВ 1083,33 грн, за серпень 2019 на суму без ПДВ 2174,31 грн, за вересень 2019 на суму без ПДВ 19749,19 грн, за жовтень 2019 на суму без ПДВ 6792,39 грн, за листопад 2019 на суму без ПДВ 2660,7 грн, за грудень 2019 на суму без ПДВ 4277,92 грн, за березень 2020 на суму без ПДВ 98037,5 грн.; від 22.07.2019 на суму ПДВ - 5325,10 грн. (обсяг 26625,50 грн.), від 02.08.2019 на суму ПДВ -366586,35 грн. (обсяг 1832931,73 грн.); за липень 2019 на суму 3478 грн (обсяг 17390 грн), серпень 2019 на суму 4393 грн (обсяг 21965 грн), вересень 2019 на суму 11919 грн. (обсяг 59595 грн), жовтень 2019 на суму 9491 грн. (обсяг 47455 грн), листопад 2019 на суму 6246 грн. (обсяг 47455 грн), грудень 2019 на суму 7813 грн. (обсяг 31230 грн, лютий 2020 на суму 5167 грн. (обсяг 25835 грн), березень 2020 на суму 5312 грн (обсяг 26560 грн), квітень 2020 на суму 295 грн. (обсяг 1475 грн), травень на суму 6681 грн. (обсяг 33405 грн), червень 2020 на суму 6171 грн. (обсяг 30855 грн), липень 2020 на суму 6481 грн. (обсяг 32405 грн), серпень 2020 на суму 6110 грн. (обсяг 30550 грн), вересень 2020 на суму 4820 грн. (обсяг 24100 грн), жовтень 2020 на суму 12514 грн. (обсяг 62570 грн), листопад 2020 на суму 7893 грн. (обсяг 39465 грн), грудень 2020 на суму 7637 грн. (обсяг 38185 грн), березень 2021 на суму 1676 грн. (обсяг 8380 грн.), квітень 2021 на суму 4942 грн. (обсяг 24710 грн.), травень 2021 на суму 4724 грн. (обсяг 23620 грн), червень 2021 на суму 6860 грн. (обсяг 34300 грн.), за вересень 2019 на суму 10286146,85 грн (обсяг 51430734,24 грн), жовтень 2019 на суму 10454749,73 грн (обсяг 52273748,64 грн.), листопад 2019 на суму 9924590,16 грн. (обсяг 49622950,8 грн), грудень 2019 на суму 16280182,37 грн. (обсяг 81400911,84 грн), січень 2020 на суму 16651007,14 грн (обсяг 83255035,68 грн), лютий 2020 на суму 7806211,776 грн. (обсяг 39031058,88 грн), березень 2020 на суму 15325951,01 грн (обсяг 76629755,04 грн).
6. п.п  213.1.1 п. 213.1 ст.213, п.215.1  ст.  215, п.п  215.3.1 п. 215.3 ст.215, п.216.1 ст.216 Податкового кодексу України  у результаті чого занижено акцизний податок в періоді, що перевірявся, на загальну суму 433 644 195,12 грн., у тому числі за вересень 2019 в сумі 51 430 734,24 грн., за жовтень 2019 в сумі 52 273 748,64 грн., за листопад 2019 в сумі 49 622 950,80 грн., за грудень 2019 в сумі 81 400 911,84 грн. за січень 2020 в сумі 83 255 035,68 грн., за лютий 2020 в сумі 39 031 058,88 грн. та за березень 2020 сумі 76 629 755,04 грн.
7. п.164.1, абз. б), абз. е) пп.164.2.17 п.164.2, п.164.5 ст.164, п.п.168.1.1 п.168.1 ст.168 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-УІ (із змінами та доповненнями): встановлено заниження бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб на загальну суму 199237,80 грн., у вигляді додаткового блага, та, як наслідок, встановлено заниження податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 35862,80 гри., в тому числі, за липень 2019р. на 237,80 грн., серпень 2019р. на 477,29 грн., вересень 2019р. па 4335,19 грн., жовтень 2019р. на 1491,01 грн., листопад 2019р. на 2329,86 грн., грудень 2019р. на 939.05 грн., березень 2020р. па 26052,60 грн.
8. п. 164.1, ст.164, п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст.168 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-УІ (із змінами та доповненнями): встановлено заниження бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб па загальну суму 158459,00 грн. та, як наслідок, встановлено заниження податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 28522,62 грн., в тому числі за липень 2019р. на 602,28 грн., за серпень 2019 р. на 602,28 грн., за вересень 2019р. на 602,28 грн., за жовтень 2019р. на 602,28 грн., за листопад 2019р. на 602,28 грн., за грудень 2019р. на 602,28 грн., за січень 2020р. на 800,28 грн., за лютий 2020р. на 1250,28 грн., за березень 2020р. на 1650,42 грн., за квітень 2020р. на 1578,42 грн., за травень 2020р. на 2028,42 грн., за червень 2020р. на 800,28 грн., за липень 2020р. на 1160,28 грн., за серпень 2020р. на 1160,28 грн., за вересень 2020р. на 800,28 грн., за жовтень 2020р. на 900,00 грн., за листопад 2020р. на 1260,00 грн., за грудень 2020р. на 1260,00 грн., за січень 2021р. на 1620,00 грн., за лютий 2021р. на 3240,00 грн., за березень 2021р. на 1260,00 грн., за квітень 2021р. на 1260,00 грн., за травень 2021р. на 1440,00 грн., за червень 2021р. на 1440,00 грн.
9. п. 164.1, абз. 1 пп. 164.2.17 п. 164.2 ст.164 п.п.168.1.1 п. 168.1 ст.168 та враховуючи вимоги п.1.3 п.161 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-УІ (із змінами та доповненнями): встановлено заниження бази оподаткування військовим збором на загальну суму 163375,00 грн., у вигляді додаткового блага, та, як наслідок, встановлено заниження військового збору, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 2450,63 грн., в тому числі, за липень 2019р. на 16,25 грн., серпень 2019р. на 32,61 грн., вересень 2019р. на 296,24 грн., жовтень 2019р. на 101,89 грн., листопад 2019р. на 159,21 грн., грудень 2019р. на 64,17 грн. березень 2020р. на 1780,26 грн.
10. п.164.1 ст.164, п.п.168.1.1 п.168.1 ст.168 та враховуючи вимоги п.1.3 п.161 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-УІ (із змінами та доповненнями) встановлено заниження бази оподаткування військовим збором на загальну суму 158459,00грн. та, як наслідок, встановлено заниження військового збору, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 2376,89грн., в тому числі за липень 2019р. на 50,19грн., за серпень 2019 р. на 50,19грн., за вересень 2019р. на 50,19грн., за жовтень 2019р. на 50,19грн., за листопад 2019р. на 50,19грн., за грудень 2019р. на 50,19грн., за січень 2020р. на 66,69грн., за лютий 2020р. на 104,19грн., за березень 2020р. на 137,54грн., за квітень 2020р. на 131,54грн., за травень 2020р. на 169,04грн., за червень 2020р. на 66,69грн., за липень 2020р. на 96,69грн., за серпень 2020р. на 96,69грн., за вересень 2020р. на 66,69грн., за жовтень 2020р. на 75,00грн., за листопад 2020р. на 105,00грн., за грудень 2020р. на 105,00грн., за січень 2021р. на 135,00грн., за лютий 2021р. на 270,00грн., за березень 2021р. на 105,00грн., за квітень 2021р. на 105,00грн., за травень 2021р. на 120,00грн., за червень 2021р. на 120,00грн.
11. ч. 1 п.1 ст.7, п.1, п.2, п.5 ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування»  та відповідно підприємством занижено єдиний соціальний внесок в сумі 9832,01 грн.
12. ч. 1 п.1 ст.7, п.1, п.2, п.5 ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 року №2464-УІ  (із змінами та доповненнями) перевіркою встановлено заниження бази оподаткування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на загальну суму 158459,00 грн. та, як наслідок, встановлено заниження єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 34860,98 грн., в тому числі за липень 2019р. на 736,12 грн., за серпень 2019 р. на 736,12 грн., за вересень 2019р. на 736,12 грн., за жовтень 2019р. на 736,12 грн., за листопад 2019р. на 736,12 грн., за грудень 2019р. на 736,12 грн., за січень 2020р. на 978,12 грн., за лютий 2020р. на 1528,12 грн. за березень 2020р. на 2017,18 грн., за квітень 2020р. на 1929,18 грн., за травень 2020р. на 2479,18 грн., за червень 2020р. на 978,12 грн., за липень 2020р. на 1418,12 грн., за серпень 2020р. на 1418,12 грн., за вересень 2020р. па 978,12 грн., за жовтень 2020р. на 1100,00 грн., за листопад 2020р. на 1540,00 грн., за грудень 2020р. на 1540,00 грн., за січень 2021р. на 1980,00 грн., за лютий 2021р. на 3960,00 грн., за березень 2021р. на 1540,00 грн., за квітень 2021р. на 1540,00 грн., за травень 2021р. на 1760,00 грн., за червень 2021р. на 1760,00 грн.;
13 .р. III «Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку», затвердженого  наказом Міністерством фінансів України від 13.01.2015 р. № 4, абз.  б  п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-УІ (зі змінами та доповненнями), встановлено невідображення у податковому розрахунку сум отриманого доходу, у вигляді виплати за товар (ознака доходу 157) подання інформацію про фізичних осіб-платників податків з недостовірними відомостями (ознака доходу 101, 102).
На підставі акту перевірки, ГУ ДПС у Київській області винесено податкове повідомлення-рішення від 20.09.2023 №17438/0901, яким збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку на спирт у розмірі 477 008 614,63 грн., з яких 433 644 195,12 грн. - збільшення податкового зобов`язання, 43 364 419,51 грн. - штрафна санкція та податкове повідомлення-рішення від 20.09.2023 №17437/0901,  яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 1020,00 грн. за ненадання документів, зазначених у запиті (далі по тексту - оскаржувані ППР).
Не погоджуючись із оскаржуваними ППР від 20.09.2023 №17438/0901 та №17437/0901, позивач звернувся з даним позовом до суду для захисту своїх прав та законних інтересів.
Приймаючи рішення про задоволення адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що з огляду на встановлені судом порушення, які допущені відповідачем у вигляді проведення перевірки, призначеної фактично для спростування або підтвердження результатів попередньої перевірки, яка, у свою чергу, була проведена за відсутності відповідних повноважень внаслідок запровадженого мораторію, що нівелює наслідки її проведення, наведене є самостійною та достатньою підставою для задоволення позову та оскаржуваних ППР, що не потребує переходу до суті покладених в основу спірних податкових правопорушень.
Колегія суддів апеляційної інстанції погоджує висновок суду першої інстанції, оскільки він знайшов своє підтвердження під час апеляційного розгляду справи.
Надаючи правову оцінку відносинам, що виникли між сторонами, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються  Податковим кодексом України (в редакції, чинній на час виникнення між сторонами спірних відносин, далі по тексту  - ПК України).
Відповідно до підпункту  14.1.164 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу, план-графік документальних виїзних перевірок це перелік платників податків, що підлягають плановій перевірці контролюючими органами у відповідний період календарного року.
Згідно з підпунктом  20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України  контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пункту  75.1 статті 75 ПК України  контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підпунктом  75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України  визначено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Відповідно до положень  статті 77  ПК України  документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.
Порядок формування, затвердження плану-графіка та внесення змін до нього, а також перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Внесення змін до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік допускається не частіше одного разу в першому та одного разу в другому кварталі такого року, крім випадків коли зміни пов`язані із змінами найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок.
Документальна перевірка платника податків, який був включений до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік внаслідок внесення змін у такому році (інших ніж зміни найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок), може бути розпочата не раніше 1 липня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у першому кварталі такого року і не раніше 1 жовтня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у другому кварталі такого року.
Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному  статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Строки проведення документальної планової перевірки встановлені  статтею 82 цього Кодексу.
Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної планової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями  83,  85  цього  Кодексу.
Порядок оформлення результатів документальної планової перевірки встановлено  статтею 86 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 52-2 підрозділу 10  розділу XX Податкового кодексу України  (в редакції на момент винесення спірного наказу) установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок, на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами  78.1.7  та 78.1.8 пункту  78.1 статті 78  цього  Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами  80.2.2,  80.2.3  та 80.2.5 пункту  80.2 статті 80  цього  Кодексу.
Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності  Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)»  не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених  статтею 102 цього Кодексу.
Тобто, вимоги пункту 52-2 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 9 грудня 2020 року № 1236  установлено, з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.
Отже, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що станом на момент прийняття оскаржуваного наказу 23.09.2021 року, Кабінетом Міністрів України не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.
Відповідно до вимог пункту 4 розділу II  Закону України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік»»  на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На підставі цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв Постанову № 89 від 3 листопада 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10  розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України  в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб:
- тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними;
- документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу;
- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року №568-ІХ);
- документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.
Водночас, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу  XX  Перехідних положень ПК України  (в редакції на момент винесення наказу про проведення перевірки позивача - 23.09.2021) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.
Відповідно до пункту  2.1 статті 2 ПК України, зміна положень цього  Кодексу  може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Тобто, зміна приписів  Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до  ПК України.
Відповідно до пункту  5.2 статті 5 ПК України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього  Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього  Кодексу.
За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою  статті 7 КАС України, у разі невідповідності правового акта  Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України, з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку - застосуванню підлягають положення і правила саме  Податкового кодексу України.
Беручи до уваги той факт, що пункт 52-2 підрозділу 10 розділу  XX  Перехідних положень Податкового кодексу України є нормою вищої юридичної сили, ніж  Постанова Кабінету Міністрів України № 89 від 3 лютого 2021 року, колегія суддів апеляційної інстанції вважає, що за загальним правилом вирішення колізій, суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України, а тому у даному випадку, підлягають застосуванню саме норми  Податкового кодексу України.
Подібна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 22.02.2022 року по справі № 420/12859/21.
Правовими положеннями ч.5 ст. 242 КАС України передбачено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Отже, Кабінетом Міністрів України, станом на момент проведення податковим органом документальної планової виїзної перевірки позивача, результати якої були оформлені актом від 14.08.2022 №17278/10-36-07-02- 12/00372536, не приймалося рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.
При цьому, з наказу ГУ ДПС у Київській області  від 23.09.2021 року №2119-п чітко вбачається, що документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Узинський цукровий комбінат» була призначена контролюючим органом саме на підставі  постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 №89 (а.с.18).
Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що контролюючий орган, незважаючи на прийняття  Кабінетом Міністрів України постанови «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 3 лютого 2021 року №89, не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки, з дотриманням вимог  статті 77 ПК України.
Такий висновок суду узгоджується зі сталою правовою позицією Верховного Суду, яка викладена, у постановах від 1 вересня 2022 року у справі №640/16093/21, від 12 жовтня 2022 року у справі №160/24072/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 21 грудня 2022 року у справі №160/14976/21 Верховний Суд, застосовуючи висновки Верховного Суду, викладені, зокрема, у постановах від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 17 травня 2022 року у справі №520/592/21, від 15 квітня 2022 року у справі №160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, від 6 липня 2022 року у справі №360/1182/21, від 06 грудня 2023 року у справі №480/6598/22, від 14 грудня 2023 року у справі № 520/20064/21, від 04 січня 2024 року у справі № 440/7730/22 тощо.
Отже, Верховний Суд, констатував, що проведення перевірки, на підставі Постанови №89, в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
З матеріалів справи вбачається, що оскаржувані ППР були прийняті контролюючим органом на підставі висновків акта перевірки від 14.08.2023 №17278/10-36-07-02-12/00372536, яка призначена на підставі наказу ГУ ДПС у Київській області  від 23.09.2021 №2119-п, відповідно до  постанови Кабінету Міністрів України «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 3 лютого 2021 року №89.
Проте, з огляду на вищенаведені норми чинного законодавства та вищевказану практику Верховного Суду контролюючий орган не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки позивача, на підставі  постанови Кабінету Міністрів України «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 3 лютого 2021 року №89.
Згідно з постановою Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 22.09.2020 у справі №520/8836/18, невиконання вимог  закону  щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених ч.2  ст.74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом; податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 виснувала наступне: аналізованими нормами  ПК  з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений  законом  спосіб до її початку. У разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Отже, за правовим висновком Верховного Суду процедурним порушенням порядку проведення податкової перевірки суди повинні надавати правову оцінку у першу чергу.
Аналогічна правова позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом та відповідає доктрині під умовною назвою  плоди отруйного дерева, сформульованій Європейським судом з прав людини у справах  Гефген проти Німеччини,  Нечипорук і Йонкало проти України,  Яременко проти України, відповідно до якої якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили.
Колегія суддів апеляційної інстанції доходить висновку, що встановлена судом протиправність наслідків перевірки внаслідок порушення процедури її проведення є достатньою самостійною підставою до скасування прийнятих за результатами її проведення рішень, що унеможливлює перехід до суті покладених в їх основу податкових правопорушень.
Подібний правовий висновок викладено Верховним Судом у постанові від 22 вересня 2020 року  у справі № 520/8836/18.
Правові висновки Верховного Суду щодо того, що проведення перевірки на підставі постанови КМУ № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10  розділу  XX  Перехідні положення  ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень, також викладені у постановах від 27 липня 2023 року у справі № 380/12782/22, від 28 липня 2023 року у справі №580/3888/22.
Колегія суддів апеляційної інстанції погоджує висновок суду першої інстанції, що  з огляду на встановлені судом порушення, які допущені контролюючим органом у вигляді проведення перевірки, призначеної фактично для спростування або підтвердження результатів попередньої перевірки, яка, у свою чергу, була проведена за відсутності відповідних повноважень внаслідок запровадженого мораторію,   є підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваних ППР ГУ ДПС у Київській області  від 20.09.2023 №17438/0901  та №17437/0901.
Відповідно до частини другої  статті 77 КАС України  в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Всупереч наведеним вимогам відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду достатніх беззаперечних доказів в обґрунтування обставин і не довів правомірності винесення оскаржуваних ППР.
Колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень має на увазі, що рішенням повинне бути прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. 
Європейський Суд з прав людини у рішенні по справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland), № 37801/97, п. 36, від 1 липня 2003 року, вказує, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
У рішенні від 10.02.2010 у справі «Серявін та інші проти України» Європейський суд з прав людини зазначив, що у рішеннях суддів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються, а в рішенні від 27.09.2010 по справі «Гірвісаарі проти Фінляндії» - що ще одне призначення обґрунтованого рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті.
Як зазначено в п. 4.1 Рішення Конституційного суду України від 02.11.2004 р. N 15-рп/2004 суд, здійснюючи правосуддя на засадах верховенства права, забезпечує захист гарантованих Конституцією та законами України прав і свобод людини і громадянина, прав і законних інтересів юридичних осіб, інтересів суспільства і держави.
Європейський суд з прав людини у своїх рішеннях визначив окремі ознаки принципу верховенства права у розбудові національних систем правосуддя та здійсненні судочинства, яких мають дотримуватись держави - члени Ради Європи, що підписали Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року.
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги правову позицію Європейського суду з прав людини, яка викладена в справі «Пономарьов проти України» (пункт 40 мотивувальної частини рішення від 3 квітня 2008 року), в якому Суд наголосив, що «право на справедливий судовий розгляд», яке гарантовано п. 1 ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року, має розумітися у світлі преамбули Конвенції, у відповідній частині якої зазначено, що верховенство права є спільною спадщиною Високих Договірних Сторін. Одним з фундаментальних аспектів верховенства права є принцип правової визначеності, який передбачає повагу до принципу res judicata - принципу остаточності рішень суду. 
У справі «Сокуренко і Стригун проти України» Європейський суд з прав людини зазначив, що «стаття 6 Конвенції не зобов`язує держав - учасників Конвенції створювати апеляційні чи касаційні суди. Однак там, де такі суди існують, необхідно дотримуватись гарантій, визначених у статті 6» (пункт 22 мотивувальної частини рішення від 20 липня 2006 року).
Аналіз наведених положень дає підстави колегії суддів апеляційної інстанції дійти висновку, що даний адміністративний позов підлягає задоволенню, а тому доводи апеляційної скарги не заслуговують на увагу суду.
Відповідно до ч.1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів апеляційної інстанції доходить до висновку, що інші доводи апелянта не знайшли свого підтвердження під час апеляційного розгляду, а тому судом до уваги не приймаються.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, колегія суддів апеляційної інстанції вважає, що судом першої інстанції було вірно встановлено фактичні обставини справи, надано належну оцінку дослідженим доказам, прийнято законне та обґрунтоване рішення у відповідності з вимогами матеріального та процесуального права. 
Обставини, викладені в апеляційній скарзі, до уваги не приймаються, оскільки є необґрунтованими та не є підставами для скасування рішення суду першої інстанції.
В зв`язку з цим, колегія суддів вважає необхідним апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. 
Керуючись ст.ст. 242, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області, як відокремлений підрозділ ДПС України - залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 20 березня 2024 року - залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Головуючий суддя:                                                                      М.І. Кобаль

Судді:                                                                                          Л.О. Костюк

                                                                                                              В.В. Файдюк

Повний текст виготовлено 17.07.2024 року