ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 червня 2024 року	Львів	Справа № 380/4833/23 пров. № А/857/3421/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:                                        Гуляка В.В.
суддів:                                                              Ільчишин Н.В., Коваля Р.Й.
за участі секретаря судового засідання:           Скрутень Х.Б. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області, 
на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08 січня 2024 року (суддя - Коморний О.І., час ухвалення - не зазначено, місце ухвалення - м.Львів, дата складання повного тексту - 08.01.2024), 
в адміністративній справі №380/4833/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ФОТОН-ЮГ ТД» до Головного управління ДПС у Львівській області, 
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

                                                             встановив: 

У березні 2023 року позивач ТОВ «ФОТОН-ЮГ ТД» звернувся в суд із адміністративним позовом до відповідача Головного управління ДПС у Львівській області, в якому просив: 1) визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 02.03.2023 року №8681 про відповідність ТОВ «ФОТОН-ЮГ ТД» критеріям ризиковості платника податку; 2) зобов`язати відповідача виключити позивача з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості; 3) зобов`язати відповідача надати в 30-денний строк з дня набрання законної сили рішення суду звіт про його виконання; 4) вирішити питання щодо розподілу судових витрат. 
Відповідач позовних вимог не визнав, вважаючи їх безпідставними, в суді першої інстанції подав відзив на позовну заяву. Просив відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі. 
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 08.01.2024 позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 02.03.2023 №8681 про відповідність Товариства з обмеженою відповідальністю "ФОТОН-ЮГ ТД" критеріям ризиковості платника податку. Зобов`язано Головне управління ДПС у Львівській області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю "ФОТОН-ЮГ ТД" з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Стягнуто на користь позивача з відповідача за рахунок бюджетних асигнувань судовий збір в сумі 2684,00 грн.. 
З цим рішенням суду першої інстанції не погодився відповідач та оскаржив його в апеляційному порядку. Апелянт вважає, що рішення суду першої інстанції прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права. Судом першої інстанції не надано належної оцінки нормам законодавства, які регулюють спірні правовідносини, не у повній мірі з`ясовані обставини справи, що призвело до невірного їх застосування та неправильного вирішення справи по суті, а тому рішення суду підлягає скасуванню з підстав, наведених в апеляційній скарзі. 
В обґрунтування апеляційних вимог апелянт покликається на те, що з врахуванням дати первинного віднесення ТОВ «ФОТОН-ЮГ ТД» (далі також Товариство) до переліку ризикових платників податку, особливостей господарських операцій які здійснює Товариство, останнє не було позбавлено можливості визначити конкретний перелік документів, який наявний у нього та супроводжує певні операції з тим, щоб подати ці документи з метою виключення з переліку ризикових. На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку. Звертає увагу скаржник, що позивач не звертався до ГУ ДПС у Львівській області з документами, поясненнями необхідними для розгляду питання про виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Позивач як активний учасник господарської діяльності на певному сегменті ринку, обізнаний з тонкощами роботи на цьому ринку, а відтак має розуміння сутності та тонкощів певних операцій, має усвідомлення не тільки щодо базових документів, які супроводжують певні операції, а й щодо інших документів, які зазвичай супроводжують такого роду операції. Відтак, саме позивач має можливість визначити конкретний перелік документів, який наявний у нього та супроводжує певні операції з тим, щоб подати ці документи. Вважає апелянт, що оспорюване рішення прийнято контролюючим органом у межах своєї компетенції, оскільки з його тексту можна встановити зміст цього рішення. Оскільки позивачем не надано доказів, які б спростовували наявну у контролюючого органу податкову інформацію в базах ДПС, в зв`язку з чим, оскаржуване Рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку є законними та обґрунтованими. Що стосується вирішення позовної вимоги про зобов`язання відповідача виключити позивача з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, зазначає скаржник, що після набрання законної сили рішенням суду у разі скасування рішення комісії ГУ ДПС у Львівській області про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, позивач підлягає виключенню контролюючим органом, в якому перебуває на обліку як платник податків за основним місцем обліку з переліку підприємств, які відповідають критеріям ризиковості платника податків в силу прямого припису нормативно-правового акту, тому позовні вимоги в наведеній частині є передчасними і задоволенню не підлягають. 
За результатами апеляційного розгляду апелянт просить скасувати оскаржене рішення суду від 08.01.2024 та ухвалити нове судове рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовити повністю. 
Позивач подав до суду апеляційної інстанції відзив на апеляційну скаргу, у якому вказує на безпідставність доводів скаржника. Вважає рішення суду правомірним. Просить відмовити у задоволенні апеляційної скарги та залишити рішення суду без змін. 

Суд апеляційної інстанції заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та докази по справі, обговоривши доводи, межі та вимоги апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, вважає, що апеляційну скаргу необхідно задоволити частково. 

Судом встановлено такі фактичні обставини справи. 
Позивач ТОВ «ФОТОН-ЮГ ТД» (код ЄДРПОУ 43255774) зареєстроване юридичною особою та перебуває на податковому обліку як платник податку на додану вартість. Основний вид діяльності згідно коду КВЕД 46.90 - неспеціалізована оптова торгівля. Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах 45.31 Оптова торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів 46.16 Діяльність посередників у торгівлі текстильними виробами, одягом, хутром, взуттям і шкіряними виробами 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту 46.41 Оптова торгівля текстильними товарами 46.42 Оптова торгівля одягом і взуттям 46.49 Оптова торгівля іншими товарами господарського призначення 46.61 Оптова торгівля сільськогосподарськими машинами й устаткуванням (а.с. 13 т.1). 
Згідно витягу з протоколу №84 від 02.03.2023 засідання Комісії Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН розглянуто питання щодо відповідності/невідповідності критеріям ризиковості платника податку на додану вартість ТОВ «ФОТОН-ЮГ ТД» (код ЄДРПОУ 43255774). Встановлено, що відповідно до АІС «Податковий блок» ТД" (ЄДРПОУ 43255774) цей платник податків перейшов з ГУ ДПС у Запорізькій області та взято на  податковий облік в ГУ ДПС у Львівській області -30.12.2022. Дата державної реєстрації - 30.09.2019). Стан платника - 0 платник податку за основним місцем обліку. Податкова адреса: м. Львів, вул. Півколо, буд. 14 діяльності: неспецiалiзована оптова торгiвля. Засновник, керівник - ОСОБА_1 . Має відкриті рахунки у банківських  установах. Платник ПДВ з 01.04.2021року. За результатами проведеного моніторингу даних ЄРПН та аналізу інформаційних баз даних, у зв`язку з отриманням інформації у процесі поточної діяльності встановлено здійснення ризикових фінансово-господарських операцій по ТзОВ "ФОТОН-ЮГ ТД" (ЄДРПОУ 43255774), що відповідає п.8 критеріїв ризиковості платника податку згідно кодів податкової інформації, яка є підставою для прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, а саме: код 7 - недостатня кiлькiсть трудових ресурсiв, необхiдних для здiйснення господарської операцiї в обсягах, зазначених у податковiй накладнiй/розрахунку коригування (за вiдсутностi iнформацiї щодо придбання послуг з виконання робiт, якi необхiднi для здiйснення господарської операцiї); код 12 - постачання товарiв (послуг) платнику(ам) податку, щодо якого(их) прийняте рiшення про вiдповiднiсть критерiям ризиковостi платника податку; код 13 - придбання товарiв (послуг) у платника(iв) податку, щодо якого(их) прийняте рiшення про вiдповiднiсть критерiям ризиковостi платника податку. Ухвалено прийняти рішення про відповідність ТзОВ "ФОТОН-ЮГ ТД" (ЄДРПОУ 43255774) п.8 критеріїв ризиковості платника, затверджених Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (а.с. 194 т.1). 
02.03.2023 контролюючим органом прийнято рішення №8681 про відповідність платника податку ТОВ «ФОТОН-ЮГ ТД» критеріям ризикованості платника податку на підставі п.8 Критеріїв ризиковості платника податку (а.с. 10 т.1). 
В обґрунтування вказаного рішення податковим органом зазначено, що "Комісією регіонального рівня відповідно до пункту 6 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. №1165, встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку на підставі п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. 07 - недостатня кількість  трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній/розрахунку коригування (за відсутності інформації щодо придбання послуг з виконання робіт, які необхідні для здійснення господарської операції). 12 - постачання товарів (послуг) платнику(ам) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку. 13 - придбання товарів (послуг) у платника(ів) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку. 
За результатами проведеного моніторингу інформаційних ресурсів ДПС України АІС «Податковий блок», даних ЄРПН та аналізу інформаційних баз даних щодо здійснення фінансово-господарських операцій суб`єктів господарювання встановлено, що ТОВ «ФОТОН-ЮГ ТД» здійснювало придбання ТМЦ у ризикових суб`єктів господарювання, а саме: ТзОВ "ЕЛЕМЕНТ БАЗИС" (ЄДРПОУ 43278755) - цемент на суму 502 401,60 грн, згідно податкової накладної від 07.12.2021 №41; також здійснювало реалізацію ТМЦ суб`єктам господарювання, а саме: ТзОВ "БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ ІНСАЙД" (ЄДРПОУ 43287078) - насадка зубило для видалення штукатурки на суму 378 600 грн, згідно податкової накладної від 10.12.2021 №65; ТзОВ "СПЕЦ РЕМ БУД" (ЄДРПОУ 44551975) - сходи алюмінієві, ящики для інструментів на суму 307 273,66 грн, згідно податкової накладної від 23.12.2021 №85; ТзОВ "РІМ БУД" (ЄДРПОУ 35042112) - двокомпонентна піна для теплоізоляції, плити, пінополістерольні плити на суму 511 268,86 грн, згідно податкової накладної від 02.02.2022 №9. 
Вважаючи рішення відповідача №8681 від 02.03.2023 про відповідність ТОВ «ФОТОН-ЮГ ТД» критеріям ризиковості платника податку протиправним, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом. 

Приймаючи рішення, суд першої інстанції дійшов висновку про наявність підстав для скасування рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку №8681 від 02.03.2023 як таке, що не відповідає положенням ПК України та Порядку 1165, є необґрунтованим та непропорційним. З метою повного відновлення прав позивача, суд вважав за необхідне зобов`язати відповідача виключити позивача з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку на додану вартість. Щодо вимоги позивача про зобов`язання відповідача надати в 30-денний строк з дня набрання законної сили рішення суду звіт про його виконання, то позивач не навів аргументованих доводів та не надав доказів того, що саме дане рішення суду буде відповідачем не виконане. 
Переглядаючи рішення суду першої інстанції в мажах доводів і вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції частково погоджується з такими висновками суду першої інстанції, з врахуванням наступного. 
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн. 
Наведені норми означають, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень. 
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010 року (далі - ПК України). 
Відповідно до п.200-1.1 ст.200-1 ПК України, система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: суми податку, що містяться у складених та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; інші показники, які згідно з вимогами пункту 34 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення цього Кодексу враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу. 
Платникам податку автоматично відкриваються рахунки в системі електронного адміністрування податку на додану вартість. Розрахунки з бюджетом у системі електронного адміністрування податку на додану вартість здійснюються з цих рахунків, крім випадку, передбаченого абзацом другим пункту 87.1 статті 87 цього Кодексу (п.200-1.2 ст.200-1 ПК України). 
Згідно із абз.1 п.201.1 ст.201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. 
Відповідно до п.201.10 ст.201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01.07.2017 в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. 
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України. 
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр, ЄРПН), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначає Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджений постановою Кабінетом Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 (надалі - Порядок №1165). 
Пунктами 5-7 Порядку №1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). 
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3). 
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. 
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. 
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. 
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. 
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4). 
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. 
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. 
У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття. 
Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном. 
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. 
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення. 
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4). 
Одним з критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, що закріплені у Додатку 1 до Порядку №1165, є наявність у контролюючих органах податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування (пункт 8 Додатку 1). 
Відповідно до абзацу 2 пункту 25 Порядку №1165, комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. 
Пунктом 27 Порядку №1165 визначено, що Комісія контролюючого органу в своїй діяльності керується Конституцією та законами України, указами Президента України і постановами Верховної Ради України, прийнятими відповідно до Конституції України, Податкового кодексу України та законів, актами Кабінету Міністрів України, іншими актами законодавства, а також цим Порядком. 
Під час засідання секретарем комісії контролюючого органу ведеться протокол, в якому фіксуються прийняті рішення та надані доручення (абз.8 пункту 40 Порядку №1165). 
Згідно з пунктами 44-46 Порядку №1165, Комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні). 
Розгляд питання на засіданні комісії контролюючого органу включає такі етапи: доповідь секретаря комісії; доповідь члена комісії, співдоповідь (у разі потреби); внесення членами комісії пропозицій, їх обговорення; оголошення головою комісії рішення про припинення обговорення питання; голосування; оголошення головою комісії результатів голосування; оформлення протоколу. 
У протоколі засідання комісії контролюючого органу зазначається перелік осіб, присутніх на засіданні, порядок денний засідання, питання, що розглядалися на засіданні, перелік осіб, які виступали під час засідання, результати голосування, прийняті такою комісією рішення. 
Додатком №4 до Порядку №1165 затверджено бланк рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, у якому зазначено, що рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку. 
Системний аналіз викладених правових норм свідчить про те, що законодавцем встановлена певна послідовність прийняття рішення про відповідність платника ПДВ Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість. Так, рішенню Комісії регіонального рівня питання відповідності платника податку Критеріям ризиковості платника ПДВ має передувати складання та направлення таким платником податкової накладної/розрахунку коригування, за наслідками чого здійснюється моніторинг платника податку, податкової накладної/розрахунку коригування. 
Крім того, встановленню наявності у контролюючих органах податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, яка стала відома контролюючому органу у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, має передувати моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування, поданої для реєстрації. 
Отже, питання відповідності підприємства Критеріям ризиковості платника ПДВ має розглядатись Комісією регіонального рівня за наслідками подання товариством для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та моніторингу платника податку і податкової накладної/розрахунку коригування, що направлена для реєстрації. 
При вирішенні спорів цієї категорії суд, з огляду на правове регулювання, характер цих відносин, має досліджувати і надавати оцінку змісту оскаржуваного рішення, змісту протоколу засідання комісій та наданих податковим органом документів, порядку прийняття рішення та повноваженням комісії контролюючого органу. 
Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 05.01.2021 у справі №640/11321/20. 
Матеріалами розглядуваної справи підтверджено, що комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівські області 02.03.2023 прийнято рішення №8681 про відповідність ТОВ «ФОТОН-ЮГ ТД» критеріям ризиковості платника податку на підставі п.8 Критеріїв ризиковості платників податків. 
У рішенні Комісія посилалася на код 7 - недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній/розрахунку коригування (за відсутності інформації щодо придбання послуг з виконання робіт, які необхідні для здійснення господарської операції). 
Суд встановив, що з 01.04.2021 на підставі наказу №01-04/1 від 01.04.2021 директором ТОВ "ФОТОН-ЮГ ТД" є ОСОБА_1 . 
Також встановлено, що на ТОВ "ФОТОН-ЮГ ТД" працевлаштовано шість чоловік, відповідно до штатного розкладу, який долучено до матеріалів справи, а саме: директор, бухгалтер, два менеджера з постачання, два менеджери із збуту. 
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що Товариство має достатньо трудових можливостей для провадження господарської діяльності та виконання договірних зобов`язань, а відповідач не надав суду належних доказів протилежного. 
Щодо посилання відповідача на код 12 - постачання товарів (послуг) платнику(ам) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку, та код 13 - придбання товарів (послуг) у платника(ів) податку, щодо якого (их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку. 
Суд встановив, що відповідно до податкової накладної №65 від 10.12.2021 року ТОВ «ФОТОН-ЮГ ТД» мало взаємовідносини із ТОВ «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ ІНСАЙД». 
Проте контролюючим органом було прийнято рішенням про відповідність/невідповідність платника податків на додану вартість критеріям ризиковості платника податку лише 19.09.2022 року №113506, ТОВ «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ ІНСАЙД» віднесено до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості. Тобто майже через рік після проведених господарських операцій прийнято рішення про відповідність/невідповідність платника податків на додану вартість критеріям ризиковості платника податку. 
Суд зауважує, що у зв`язку з поставкою товару ТОВ «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ ІНСАЙД», на підставі першої події та на виконання вимог статей 187, 201 ПК України ТОВ «ФОТОН-ЮГ ТД» була складена та направлена на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних податкова накладна №65 від 10.12.2021 року. Реєстрацію вказаної податкової накладної зупинено не було. Рішення Комісією регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної не приймалось та питань щодо проведеної операції у контролюючого органу не виникало. 
Відповідно до податкової накладної №9 від 02.02.2022 ТОВ "ФОТОН-ЮГ ТД" мало взаємовідносини із ТОВ «РІМ БУД». 
Проте контролюючим органом було прийнято рішенням про відповідність/ невідповідність платника податків на додану вартість критеріям ризиковості платника податку лише 14.07.2022 року № 19519, ТОВ «РІМ БУД» віднесено до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості. Тобто після проведених господарських операцій. 
Разом з тим суд зауважує, що у зв`язку з поставкою товару ТОВ «РІМ БУД» на підставі першої події та на виконання вимог статей 187, 201 ПК України ТОВ "ФОТОН-ЮГ ТД" була складена та направлена на реєстрацію до ЄРПН ПН №9 від 02.02.2022. Реєстрацію вказаної податкової накладної зупинено не було. Рішення Комісією регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної не приймалось та питань щодо проведеної операції у контролюючого органу не виникало. 
Також суд встановив, що відповідно до податкової накладної №85 від 23.12.2021 ТОВ "ФОТОН-ЮГ ТД" мало взаємовідносини із ТОВ "СПЕЦ РЕМ БУД". 
Рішенням про відповідність/невідповідність платника податків на додану вартість критеріям ризиковості платника податку лише 09.02.2022 № 18475, ТОВ "Пост Бокс" віднесено до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, також після проведених господарських операцій. 
Встановлено, що у зв`язку з поставкою товару ТОВ "СПЕЦ РЕМ БУД" на підставі першої події та на виконання вимог статей 187, 201 ПК України ТОВ "ФОТОН-ЮГ ТД" складена та направлена на реєстрацію до ЄРПН ПН №85 від 23.12.2021, реєстрацію якої не зупинено та рішення Комісією регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної не приймалось. 
Відповідно до податкової накладної №41 від 07.12.2021 ТОВ "ФОТОН-ЮГ ТД" мало взаємовідносини із ТОВ "ЕЛЕМЕНТ БАЗИС", яку у зв`язку з поставкою товару ТОВ "ЕЛЕМЕНТ БАЗИС", на підставі першої події та на виконання вимог статей 187, 201 ПК України ТОВ "ФОТОН-ЮГ ТД" складена та направлена на реєстрацію до ЄРПН. 
Рішенням про відповідність/невідповідність платника податків на додану вартість критеріям ризиковості платника податку лише 18.01.2022 № 11811, ТОВ "ЕЛЕМЕНТ БАЗИС" віднесено до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, майже через рік після проведених господарських операцій. 
Суд звертає увагу, що на підтвердження обґрунтованості прийнятого рішення відповідач надає витяг з протоколу від 02.03.2023 №84. Проте дата проведення засідання Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних датується 23.09.2022 року. 
Водночас витяг з протоколу не містить відомостей щодо взаємовідносин ТОВ "ФОТОН-ЮГ ТД" з ризиковими суб`єктами господарювання, зазначеними у Рішенні від 02.03.2023 №8681, а вказано виключно код 7 - недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній/розрахунку коригування (за відсутності інформації щодо придбання послуг з виконання робіт, які необхідні для здійснення господарської операції); код 12 - постачання товарів (послуг) платнику(ам) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку, та код 13 - придбання товарів (послуг) у платника(ів) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку, без посилання на суб`єктів господарювання, які на думку контролюючого органу є ризиковими. 
Вказане свідчить, що під час прийняття рішення про відповідність критеріям ризиковості ТОВ «ФОТОН-ЮГ ТД» контролюючим органом не було визначено суб`єктів господарювання, які віднесено до переліку ризикових, на які відповідач посилається в оскаржуваному рішенні комісії. 
Вказане підтверджує формальність підходу контролюючого органу під час прийняття рішення про відповідність платника податків на додану вартість критеріям ризиковості. 
Щодо посилання контролюючого органу на ненадання ТОВ «ФОТОН-ЮГ ТД» в повному обсязі первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, суд вважає за необхідне вказати на те, що в оскаржуваному рішенні не вказано відповідачем, які саме документи потрібно надати податковому органу, які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку, а лише зазначено: первинні документи щодо постачання/ придбавання товарів послуг та складські документи (інвентаризаційні описи). 
Відповідно до пункту 6 Постанови №1165, документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: 
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; 
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; 
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; 
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; 
- інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. 
Слід зазначити, що вичерпного переліку документів, які може подати платник для виключення з переліку ризикових платників, не існує. Пункт 6 Порядку №1165 містить приблизний перелік документів, на який платник податків може орієнтуватися при оскарженні рішення про віднесення його до переліку ризикових. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності його господарської діяльності не є універсальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. 
Суд вважає, що позивач як активний учасник господарської діяльності на певному сегменті ринку, обізнаний з тонкощами роботи на цьому ринку, а відтак має розуміння сутності та тонкощів певних операцій, має усвідомлення не тільки щодо базових документів, які супроводжують певні операції, а й щодо інших документів, які зазвичай супроводжують такого роду операції. Відтак, саме позивач має можливість визначити конкретний перелік документів, який наявний у нього та супроводжує певні операції з тим, щоб подати ці документи для цілей припинення реєстрації позивача як ризикового. 
Разом з тим, загальне посилання на вичерпний перелік документів контролюючим органом не є достатнім, а перелік документів, необхідних для прийняття обґрунтованого рішення контролюючим органом, повинен бути конкретизований та чіткий. 
За загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. 
При цьому загальне посилання на вичерпний перелік документів контролюючим органом не є достатнім, а перелік документів, необхідних для прийняття обґрунтованого рішення контролюючим органом, повинен бути конкретизований та чіткий. Дотримання вимоги чіткості і недвозначності щодо інформації, яка зазначена в рішенні контролюючого органу, є особливо важливим з огляду на специфіку податкового законодавства та наслідки недотримання платником податків вимог щодо подання неповного переліку документів. 
Фіскальний орган був зобов`язаний у рішенні чітко вказати не тільки на конкретний вид критерію, який встановлений п.8 Критеріїв, а і на перелік документів які необхідні контролюючому органу для розгляду питання щодо відповідності/невідповідності платника податків критеріям ризиковості. 
Недотримання принципу правової визначеності під час прийняття рішення про відповідність критеріям ризиковості призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого у відповідача виникла можливість прояву нічим необмеженої дискреції. 
Натомість, зміст оскаржуваного рішення податкового органу свідчить, що останнє не містить розшифровки, яка саме податкова інформація слугувала підставою для віднесення товариства до переліку ризикових платників податку та в чому вона полягає. 
Суд звертає увагу, що для розгляду питання відповідності чи не відповідності підприємства хоча б одному критерію ризиковості платника податку, відповідач мав отримати податкові накладні/розрахунок коригування, подані позивачем для реєстрації, та встановити, що вони не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації і лише після цього позивач підлягає перевірці щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку. 
Суд також враховує, що для здійснення господарської діяльності ТОВ "ФОТОН-ЮГ ТД" використовувало офісне приміщення розташоване за адресою: Україна, 79035, Львівська обл., місто Львів, вул. Півколо, будинок 14, на підставі договору суборенди нежитлового приміщення № 29/01-12/22М від 29.12.2022 року укладеного з ТОВ "ІНК МОНОЛІТ". 
Також, для потреб господарської діяльності ТОВ "ФОТОН-ЮГ ТД" використовувало нежитлове приміщення площею 167,8 кв. м, яке розташоване за адресою: м. Запоріжжя, вул. Поради Олексія, 52 (стара назва Димитрова), на підставі договору суборенди нежитлових приміщень №30-04/21 від 30.04.2021 року укладеного з ТОВ "АЛЬЯНС-112". 
З метою здійснення господарської діяльності ТОВ "ФОТОН-ЮГ ТД" відкрито банківські рахунки у наступних фінансових установах: ПуАТ "КБ "АкордБанк" та AT "Мотор Банк". 
В апеляційній скарзі відповідач посилається на те, що 07.02.2024 на адресу ГУ ДПС у Львівській області надійшов лист за вхідним № 9439, щодо залучення в якості свідка ОСОБА_2 . Даний лист містить інформацію, що ТОВ «ФОТО ЮНГ ТД» було внесено недостовірні відомості до податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум отриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за період ІІ кварталу 2021 року по І квартал 2023, оскільки ОСОБА_2 ніколи не мав цивільно-трудових відносин та інших правовідносин з ТзОВ «ФОТОН-ЮГ ТД». 
Згідно даного документу відповідач вбачає в ТОВ «ФОТО ЮНГ ТД» ознаки ризиковості, а саме, недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній/розрахунку коригування. 
З цього приводу апеляційний суд зазначає, що відповідно до ст.74 КАС України, обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування. 
Статтею 79 КАС України встановлено, що відповідач, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, повинні подати суду докази разом із поданням відзиву або письмових пояснень третьої особи. Якщо доказ не може бути поданий у встановлений законом строк з об`єктивних причин, учасник справи повинен про це письмово повідомити суд та зазначити: доказ, який не може бути подано; причини, з яких доказ не може бути подано у зазначений строк. Учасник справи також повинен надати докази, які підтверджують, що він здійснив усі залежні від нього дії, спрямовані на отримання відповідного доказу. Докази, не подані у встановлений законом або судом строк, до розгляду судом не приймаються, крім випадку, коли особа, що їх подає, обґрунтувала неможливість їх подання у вказаний строк з причин, що не залежали від неї. 
Суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. Суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї. Докази, які не були подані до суду першої інстанції, приймаються судом лише у виняткових випадках, якщо учасник справи надав докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від нього (ст.308 КАС України). 
Загалом позиція відповідача про відповідність критеріям ризиковості позивача по суті ґрунтується на податковій інформації щодо правовідносин його контрагентів з третіми особами, а не аналізі суті та наслідків господарських операцій, які мали місце у перевіряємому періоді, що, в свою чергу, не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірних операцій. 
Колегія суддів зазначає, що чинне законодавство не ставить умову виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, фактичного знаходження їх за місцем реєстрації та наявності чи відсутності основних фондів. 
Позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов`язань, адже, поняття "добросовісний платник", яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а саме, платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов`язань. 
Дослідивши матеріали справи, колегія суддів приходить до переконання, що відповідач не надав суду належних доказів провадження заявником господарської діяльності в умовах та обставинах, які однозначно характеризуються ознаками недодержання вимог чинного законодавства України, як і не надано податкової інформації, яка б містила відомості про проведення ризикових операцій позивачем. 
Натомість судом встановлено, що позивачем на вимогу контролюючого органу надано повний пакет документів, що підтверджує відсутність ведення ним діяльності з ознаками ризиковості, зазначеними в оскаржуваному рішенні. 
Таким чином, не виклавши розшифрування податкової інформації, зокрема, не навівши конкретного переліку ризикових операцій з контрагентами, що були задіяні в таких операціях в спірному рішенні, як це передбачено пунктом 8 Порядку №1165, відповідач фактично діяв без дотримання власної процедури. 
Зазначені висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постановах від 16 грудня 2020 року у справі №340/474/20 та від 05 січня 2021 року у справі №640/10988/20. 
З огляду на викладене вище, колегія суддів вважає правильними висновки суду першої інстанції щодо протиправності рішення №8681 від 02.03.2023 та необхідності його скасування, яке не спростоване поза розумний сумнів доводами апеляційної скарги у наведеній частині. 
Вирішуючи позовну вимогу щодо зобов`язання відповідача виключити позивача з переліку ризикованих платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку на додану вартість, колегія суддів враховує наступне. 
Спірні відносини щодо виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, також врегульовано правовими нормами Порядком №1165. 
Положеннями п.6 Порядку №1165 закріплено, що у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. 
Тобто, в силу положень п.6 Порядку №1165, наявність судового рішення про протиправність та скасування оскаржуваного рішення Комісії №8681 від 02.03.2023 є самостійною підставою для виключення ТОВ «ФОТОН-ЮГ ТД» з переліку платників критеріям ризиковості платника податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податків. 
Отже, скасування у судовому порядку рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості є безумовною підставою для виключення комісією регіонального рівня платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості. 
До того ж апеляційний суд встановив, що ТОВ «ФОТОН-ЮГ ТД» код ЄДРПОУ 43255774 на даний час змінено податкову адресу з міста Львова на місто Дніпро. 
Отже, позивач підлягає виключенню з переліку підприємств, які відповідають критеріям ризиковості платника податків контролюючим органом, в якому перебуває на обліку як платник податків за основним місцем обліку, а тому позовні вимоги в наведеній частині, які заявлені до відповідача Головного управління ДПС у Львівській області задоволенню не підлягають. 
За наведених підстав колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції дійшов передчасного висновку про необхідність задоволення позовної вимоги про зобов`язання відповідача виключити позивача із переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, оскільки така процедура унормована Порядком №1165. Тому рішення суду першої інстанції у цій частині ухвалено з порушенням норм матеріального права та є підставою для скасування в цій частині, з прийняттям у ній нової постанови про відмову у задоволенні такої позовної вимоги. 
У решта частині рішення суду першої інстанції належить залишити без змін як таке, що винесено з дотриманням норм матеріального і процесуального права, доводами  апеляційної скарги не спростоване, а тому немає підстав для його скасування у цій частині. 
Суд апеляційної інстанції також зазначає, що відповідно до п.2 ч.5 ст.328 КАС України, не підлягають касаційному оскарженню судові рішення у справах незначної складності та інших справах, розглянутих за правилами спрощеного позовного провадження (крім справ, які відповідно до цього Кодексу розглядаються за правилами загального позовного провадження). 
Проаналізувавши характер спірних правовідносин, предмет доказування, склад учасників справи, та враховуючи, що дану адміністративну справу було розглянуто судом першої інстанції в порядку спрощеного позовного провадження, суд апеляційної інстанції зазначає, що дана адміністративна справа є справою незначної складності, а тому рішення суду апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України. 
Керуючись ст.ст. 243, 308, 310, 315, 316, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд -
                                                             
                                                           постановив: 

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області - задоволити частково. 
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08 січня 2024 року в адміністративній справі №380/4833/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ФОТОН-ЮГ ТД» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії - скасувати частково, а саме, в частині задоволення позовної вимоги про зобов`язання Головного управління ДПС у Львівській області (ЄДРПОУ: 43968090) виключити Товариство з обмеженою відповідальністю «ФОТОН-ЮГ ТД» (ЄДРПОУ 43255774) з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, - і в цій частині прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні цієї позовної вимоги.
В решта частині рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08 січня 2024 року в адміністративній справі №380/4833/23 - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	В. В. Гуляк 	
судді	 	Н. В. Ільчишин 	
 	 	Р. Й. Коваль  	
Повний текст постанови суду складено 04.07.2024 року