ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

11 липня 2024 року 	м.Дніпро	справа № 340/7132/23	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого - судді  Баранник Н.П.,
суддів:  Малиш Н.І., Щербака А.А.,  
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 31 січня 2024 року у справі №340/7132/23 (суддя Казанчук Г.П., справа розглянута за правилами спрощеного позовного провадження, в порядку письмового провадження) за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:
ОСОБА_1 (далі позивач) звернувся до суду з позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Кіровоградській області (далі відповідач) від 03.08.2023 року: № 00057590704 на суму 49807,95 грн. та № 00057620704 на суму 5 100 грн..
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 31 січня 2024 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено у повному обсязі.
Із рішенням суду першої інстанції не погодився позивач та через свого представника подав апеляційну скаргу. Посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права, невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, позивач просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про задоволення його позовних вимог, скасування оскаржених податкових повідомлень-рішень.
В апеляційній скарзі позивач зазначає, що суд першої інстанції надавав оцінку законності та правомірності не тих податкових повідомлень-рішень, що оскаржуються позивачем в рамках даної справи, отже обставини встановлені судом не відповідають фактичним обставинам справи. Крім того, судом першої інстанції помилково не враховано, що в наказі від 11.07.2023 №895-п про призначення перевірки відсутні посилання на конкретні (фактичні) підстави її призначення, а містяться тільки посилання на норми, що регулюють порядок призначення такої перевірки.
Призначення фактичної перевірки за підставами, вказаними у підпункті 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, має супроводжуватись інформацією про порушення платником податків законодавства у відповідній сфері, а в спірному випадку контролюючим органом такої інформації не приведено в наказі, він не містить будь-яких посилань на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, в наказі не відображено, в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів встановлені факти сумнівності.
Отже, фактична перевірка ФОП ОСОБА_1 призначена за відсутності законних на те, визначених підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України підстав, що є самостійною та окремою підставою для визнання протиправними та скасування податкових
повідомлень-рішень, які прийнято за наслідком проведення такої перевірки.
Відповідач своїм правом подати письмовий відзив на апеляційну скаргу позивача не скористався.
Розгляд справи здійснено в порядку письмового провадження у відповідності до приписів ст.311 КАС України.
Перевіривши обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що ОСОБА_1 зареєстрований в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з 07.08.2002, перебуває на обліку як платник податку.
Основним видом економічної діяльності є: 47.25 Роздрібна торгівля напоями в спеціалізованих магазинах.
Судом встановлено, що на підставі ст.191, п.п.20.1.2, 20.1.4, 20.1.8 - 20.1.11 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75, пп. 80.2.2 п.80.2 ст.80, п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ 18.07.2023 року, уповноваженими особами ГУ ДПС в Кіровоградській області проведено фактичну перевірку господарської одиниці - магазину “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ”, що належить ФОП ОСОБА_1 , розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , відповідно до рішення керівника ГУ ДПС у Кіровоградській області, оформленого наказом від 11.07.2023 року №895-п.
Фактичну перевірку вказаної господарської одиниці – магазину, проведено 13.07.2023 року з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, обігу підакцизних товарів та наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, про що складено акт від 13.07.2023 (а.с. 20-22).
Копія наказу №1075-п від 21.08.2023 року була вручена продавцю ОСОБА_2 , що проводила розрахункову операцію. В ході фактичної перевірки, за висновками акта встановлено наступні порушення:
- п. 2, 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;
- п. 2 розділу II Положення про форму та зміст розрахункових документів/ електронних розрахункових документів, Порядку подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми № ЗВР-1 Звіту про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), затвердженого наказом Міністерства фінансів України №13 від 21.01.2016. 
На підставі акта фактичної перевірки Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області винесено податкові повідомлення-рішення (а.с. 30-31, 32-33):
- від 03.08.2023 року №00057590704, яким на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 ст.54 Податкового кодексу України і п.1 ст.17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано до ОСОБА_1 штрафні (фінансові) санкції у сумі 49 807,95 грн., що становить 150% вартості проданих з порушеннями товарів за період з 02 січня по 15 червня 2023 року;
- від 03.08.2023 року №00057620704, яким на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 ст.54 Податкового кодексу України і п.7 ст.17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано до ОСОБА_1 штрафні (фінансові) санкції у сумі 5100,00 грн., що становить 300 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Вважаючи податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з позовом про їх скасування.
Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позовних вимог вказав, що перевірка призначена та проведена з дотриманням вимог ПК України, під час перевірки виявлені порушення, які не спростовані позивачем, а отже, підстави для скасування спірних податкових повідомлень-рішень відсутні. 
Колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції, враховуючи наступне.
Суд першої інстанції під час встановлення обставин справи надавав оцінку правомірності не тих рішень, що оскаржуються позивачем у даній справі, а інших податкових повідомлень-рішень, які були прийняті на підставі акту перевірки, яка здійснювалася в іншій господарській одиниці, де здійснює діяльність позивач, а саме в с. Соколівське. Інший наказ, інші підстави перевірки, інші факти порушень, інші рішення контролюючого органу.  Тобто, висновки суду, не відповідають фактичним обставинам справи.
Аналізуючи спірні відносини, що виникли між сторонами у даній справі, колегія суддів враховує наступне.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
За приписами пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Підстави призначення, обставини та порядок проведення фактичних перевірок визначено положеннями статті 80 Податкового кодексу України.
Згідно пункту 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Відповідно пункту 80.2 статті 80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів (підпункт 80.2.1);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2);
- письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування (підпункт 80.2.3);
- неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками (підпункт 80.2.4);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (підпункт 80.2.5);
- у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3 (підпункт 80.2.6);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (підпункт 80.2.7).
Отже, законодавством чітко визначено порядок проведення перевірок платників податків, зокрема проведення фактичної перевірки.
Нормами ПК України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема фактичних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вимог пункту 79.2 статті 79 ПК України призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Разом з тим, неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
Аналогічні правові висновки викладені в постановах Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі № 816/228/17 та Верховного Суду від 25.02.2021 у справі № 826/10069/15.
Недотримання наведених процедурних питань під час проведення податкової перевірки нівелює її наслідки, незалежно від виявлених порушень.
За змістом наказу №895-п від 11.07.2023 (а.с. 29), підставою для проведення фактичної перевірки діяльності позивача контролюючим органом визначено саме підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового Кодексу України.
В той же час, застосовуючи конкретну правову підставу для призначення фактичної перевірки, у наказі на перевірку контролюючий орган зобов`язаний не тільки зазначити відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, але й обґрунтувати (пояснити), які саме фактичні підстави (обставини) зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки.
Такі висновки викладено Верховним Судом в постановах від 12 жовтня 2021 року у справі № 120/5729/20-а, від 23 грудня 2021 у справі № 440/950/20.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що наказ №895-п від 11.07.2023 “Про проведення фактичної перевірки господарської одиниці магазину “Черняхівські ковбаси” що належить ФОП ОСОБА_1 , окрім посилань на норми Податкового Кодексу України, жодних фактичних підстав, які обумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки, не містить.
Доводи відповідача, викладені у відзиві на позовну заяву (а.с.63-65), що підставами для прийняття наказу про призначення фактичної перевірки слугував лист ДПС України №10941/7/99-00-07-04-02-07 від 15.05.2023, судом відхиляються, оскільки зміст наказу №895-п від 11.07.2023 року не містить жодних посилань на такий лист.
Посилання податкового органу на підпункт 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 КП України, як на підставу проведення фактичної перевірки, обумовлювало необхідність зазначення конкретних підстав (обставин), якими обґрунтовується необхідність проведення зазначеної перевірки, що здійснено не було і, відповідно, свідчить про недотримання з боку контролюючого органу порядку призначення фактичної перевірки.
У постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21 лютого 2020 року (справа №826/17123/18) зроблено висновок, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
У постанові від 22 вересня 2020 року (справа №520/8836/18) Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду зазначив, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень частини другої статті 74 КАС України щодо допустимості доказів, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення контролюючим органом перевірки, за наслідками якої й було прийняте податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність останнього.
Колегія суддів, з урахуванням встановлених обставин, приходить до висновків, що доводи позивача про недотримання контролюючим органом вимог ПК України, які пред`являються до наказу про проведення фактичної перевірки, є цілком обґрунтованими.
З огляду на приписи частини другої статті 19 Конституції України, контролюючий орган як орган державної влади, не зважаючи на правову поведінку платника податків під час проведення перевірки, повинен чітко дотримуватись принципу законності та діяти виключно в межах повноважень та у спосіб, що передбачений законодавством.
Податкова перевірка повинна базуватися на принципах законності, достовірності даних, всебічного та об`єктивного розгляду зібраної інформації.
Невиконання вимог закону щодо порядку проведення фактичної перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.
В цьому випадку висновки акту перевірки не відповідають принципам обґрунтованості, оскільки ґрунтуються на недопустимому доказі, яким є акт фактичної перевірки, адже перевірка проведена за відсутності підстав, встановлених Податковим кодексом України. 
Оскільки акт фактичної перевірки як доказ вчинення позивачем податкових правопорушень отримано контролюючим органом із порушенням порядку, встановленого законом, через протиправність наказу про призначення перевірки, висновки акту  перевірки №5305/11/28/РРО/ НОМЕР_1 від 13 липня 2023 року не можуть бути покладені в основу жодних рішень контролюючого органу, в тому числі і в основу спірних податкових повідомлень-рішень.
Відповідно, податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, є протиправними та підлягають скасуванню. Отже, позовні вимоги позивача слід задовольнити.
Доводи апеляційної скарги позивача знайшли своє підтвердження під час розгляду справи судом апеляційної інстанції, а тому апеляційна скарга підлягає задоволенню. Суд першої інстанції під час розгляду цієї справи допустив порушення процесуальних норм, неповно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, висновки суду не відповідають фактичним обставинам справи, а отже, наявні підстави для скасування рішення суду першої інстанції у даній справі та ухвалення нового судового рішення про  задоволення позовних вимог  позивача.
Розподіл судових витрат здійснюється відповідно до ст. 139 КАС України.
Керуючись п.2 ч.1 ст.315, п.1, 3, 4 ч.1 ст.317, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу ОСОБА_1  - задовольнити.

Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 31 січня 2024 року у справі №340/7132/23 - скасувати та ухвалити нове судове рішення.

Позовні вимоги ОСОБА_1 - задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Кіровоградській області (далі відповідач) від 03.08.2023 року: № 00057590704 на суму 49807,95 грн. та № 00057620704 на суму 5100,00 грн..

Стягнути на користь ОСОБА_1 ( НОМЕР_2 ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Кіровоградській області (ЄДРПОУ 43995486) судові витрати зі сплаченого судового збору при подачі позову та апеляційної скарги в загальній сумі 4294,40 грн. (чотири тисячі двісті дев`яносто чотири гривні сорок копійок). 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та відповідно п.2 ч.5 ст.328 КАС України касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених цим пунктом.

Головуючий - суддя                                                                      Н.П. Баранник 

                               суддя                                                                      Н.І. Малиш 

                               суддя                                                                      А.А. Щербак