ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

27 червня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/31388/23	

          Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
          головуючого - судді  Лукманової О.М. (доповідач),
          суддів:  Дурасової Ю.В., Суховарова А.В.,     
розглянувши у порядку письмового провадження в м. Дніпро апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19.03.2024 року (суддя Сидоренко Д.В., м. Дніпро, повни йтекст рішення складено 28.12.2023 року)  в справі №160/31388/23 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування рішень про застосування фінансових санкцій, - 
в с т а н о в и в:
           28.11.2023 ФОП ОСОБА_1 (далі по тексту – позивач) звернулась до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі по тексту – відповідач), в якому просила визнати протиправним та скасувати рішення про застосування фінансових санкцій від 08.06.2023 за №000144/04-36-09-05/ НОМЕР_1 .
          Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19.03.2024 року у задоволенні позовних вимог відмовлено.  
З рішенням суду першої інстанції не погодилась ФОП ОСОБА_1 та подала через свого представника апеляційну скаргу, в якій просила скасувати рішення та прийняти нове, яким позовні вимоги задовольнити у повному обсязі. Свої вимоги обґрунтовувала тим, що судом не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, висновки суду не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення. Апелянт зазначала, що платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. У разі якщо контролюючим органом було проведено перевірку на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення- рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Апелянт вказує на незаконність наказу про призначення фактичної перевірки. Наказом від 18.04.2023 року №2015-п «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 )», яким наказано провести фактичну перевірку  за адресою: АДРЕСА_1 , магазин з питань дотримання законодавства у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів, період діяльності, який буде перевірятись: згідно ст. 102 Податкового кодексу України, перевірку розпочати з 19.04.2023, тривалість не більше 10 діб. Апелянт вказувала, що допустила перевіряючих осіб контролюючого органу до перевірки, оскільки недопуск позивачем відповідача до перевірки на підставі відсутності в наказі від 18.04.2023 року №2015-п підстав для проведення перевірки мав би своїм наслідком застування процедури адміністративного арешту майна позивача. Підстави проведення фактичної перевірки регламентовано статтею 80 ПК України, відповідно до пункту 80.2 якої фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема: - у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80); - у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80). Апелянт вказувала, що у наказі про призначення перевірки не наведено підстави для проведення перевірки, визначені Кодексом, та період діяльності, який буде перевірятися. Суд не повинен надавати оцінку правомірності оспорюваного рішення, оскільки порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки. У разі недотримання вимог проведення податкової перевірки у контролюючого органу відсутні підстави на прийняття рішення за результатами виявлених порушень і порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки. Порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої, а у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга в межах її доводів не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що за приписами п.81.1 ст.81 ПК України наказ про проведення перевірки має, крім іншого, містити підстави для проведення перевірки, визначені Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ прийнятий на підставі підпунктів 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів. Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (п.80.5 ст.80 ПК України). У наказі відповідача про проведення фактичної перевірки від 23.05.2023 року №2561-п підставою проведення фактичної перевірки, зазначено ст.19-1, ст.20, п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75, на підставі п.п.80.2.2, 80.2.5, п.80.2, ст.80, п.п.69.2 п.69 ПК України. Нормами ПК України дозволено проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» покладені на відповідача. Формулювання підстав перевірки в наказі дає цілковите розуміння, що підставою перевірки за вказаним підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України (яким передбачено декілька підстав для призначення перевірки) є здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів, що відповідає підставі визначеній у підпункті 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, та є самостійною підставою з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки. Суд першої інстанції вказував, що податковим органом було дотримано форми та змісту наказу про призначення перевірки на підставі пп.80.2.2. та 80.2.5 п.80.2 ст. 80 ПК України, а відтак доводи позивача про необхідність відображення у наказі про призначення перевірки на підставі пп.80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України інформації про порушення вимог законодавства у цьому випадку є помилковими.
Відповідно до матеріалів справи, ГУ ДПС у Дніпропетровській області 18.04.2023 року прийняло наказ № 2015-п «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 », підстави проведення перевірки – ст. 19-1, ст. 20, п. 75,1.3 ст. 75 та п. 80.2.2, пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80, яким вирішено розпочати перевірку з 19.04.2023 року. Виписано направлення на перевірку, які пред`явлено ОСОБА_2 (адміністратор) перед проведення перевірки, відповідно до відміток та підписів на направленнях, вручено копію наказу від 18.04.2023 року № 2015-п про призначення фактичної перевірки.  
19.04.2023 року фахівцями ГУ ДПС у Дніпропетровській області проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 за місцем здійснення нею господарської діяльності: магазин «Степ» за адресою: АДРЕСА_2 , за наслідками якої складено акт фактичної перевірки від 19.04.2023 року № 1548/04-36-09-05/2875619045. Висновками акту зафіксовано порушення: роздрібна торгівля (реалізація) алкогольних напоїв за цінами нижчими від мінімальних роздрібних цін на алкогольні напої, а саме: встановлено реалізацію шампанського Ореанда семи свит 0,75 л за ціною 100 грн. 1 пляшка; за результатами даних системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій створені (вибірково) електронні стрічки (чеки) до РРО Екселліо FP-2000, встановлена реалізація 30.01.21 чек № 53972 1 пляшки шампанського Ореанда Асти 0,75 л за ціною 89,00 грн., 19.01.22 р. чек № 86095 1 пляшки коньяка Аджари 0,5 л 4 зірки за ціною 137 грн.; продаж тютюнових виробів поштучно (для тютюнових виробів, крім сигар), а саме,  19.04.23 встановлена реалізація 3 штук сигарит Marvel деми чоко за ціною 5 грн. за 1 шт., на суму 3 шт. х 5 грн. = 15 грн.; роздрібна торгівля тютюновими виробами за цінами вищими від максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких тютюнових виробів, збільшених на суму акцизного податку з реалізації через роздрібну торгівельну мережу тютюнових виробів: перевіркою встановлено продаж сигарил Marvel деми чоко 1 пачки за ціною 100 грн. (ціна пачки 75,24 грн., акцизна марка 192380 13ААВД ТВ ЗГ 22/3); роздрібна торгівля алкогольними напоями за період 02.05.2020 року по 04.05.2020 року без  придбання відповідної ліцензії, а саме, згідно контрольних стрічок, які створені в електронній формі (вибірково) через РРО Екселліо FP-2000, здійснювалась реалізація 03.05.2020 р. чек № 39462 пива Зиберт 2,4 л Светлое 1 пляшка за ціною 42 грн. та 04.05.2020 р. горілки Марлин Бельгі корал 0,5 л 1 пляшка за ціною 89,4 грн.; роздрібна торгівля тютюновими виробами за період з 02.05.2020 по 04.05.2020 року без придбання відповідної ліцензії, а саме, згідно контрольних стрічок, які створені в електронній формі (вибірково) через РРО Екселліо FP-2000, здійснювалась реалізація 03.05.2020 року чек 39452 цигарок ЛМ Loft Double Splash 1 пачки за ціною 48 грн., 04.05.2020 року чек 39462 Marshall SS Blue цигарки 1 пачка за ціною 26,00 грн.; реалізація тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка, а саме, під час перевірки встановлена реалізація 1 пачки цигарок Джинг Линг (in Ling natural flavor) за ціною 47,00 грн. без марки акцизного податку встановленого зразка. У акті вказано, що в ході фактичної перевірки зроблено виклик на 102 за № 99397650 о 10:02 год. щодо реалізації тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка.  
У акті перевірки вказано, що з метою перевірки проведено контрольну розрахункову операцію, придбано 1 пляшку шампанського Ореанда Семи свит 0,75 л за ціною 100 грн., цигарок Джин Линг 1 пачка за ціною 47 грн., 3 штуки сигарил Марвел деми чоко за ціною 15 грн. (2х5 грн.= 15 грн.), всього 162,00 грн. До акта долучено чеки від 19.04.2023 року.
До акту долучено чек ФН 53972 від 30.01.2021 року підтверджуючий продаж шампанського Ореанда Асти 0,75 л за ціною 89 грн., чек ФН 86095 від 19.01.2022 року підтверджуючий продаж коньяку Аджари 05 л 4 зірки за ціною 137,00 грн.
Адміністратором магазину ОСОБА_2 , 19.04.2023 року було надано пояснення, що нею було продано 3 штуки сигаріл Марвел деми чоко за ціною 5 грн. за штуку, не був наданий фіскальний чек в зв`язку з продажем пачки, також було продано сигарети Джинг Линг за ціною 47 грн. за пачку (без акцизної марки), Ореанда семи-Світ шампанське України, напівсолодке, за ціною 100 грн. за пляшку, був наданий фіскальний чек на сигарети і шампанське. Пояснює, що працює адміністратором в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 », де здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 . 
ГУ ДПС у Дніпропетровській області долучає фотодокази, підтверджуючі здійснення ФОП ОСОБА_1 продаж тютюнових виробів без марок акцизного податку.
Надано витяг з електронної форми РРО Екселліо FP-2000, підтверджуючі здійснення продажу алкогольних напоїв та тютюнових виробів без придбання відповідних ліцензій.
08.06.2023 року Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області прийнято рішення про застосування фінансових санкцій №000144/04-36-09-05/2875619045, яким на підставі акту фактичної перевірки від 20.04.2023 року №1548/04-36-09-05/ НОМЕР_1 застосовано фінансові санкції у вигляді штрафу у розмірі:          10000,00 грн. за продаж алкогольних напоїв за цінами, нижчими ніж мінімальні роздрібні ціна на такі напої; 6800,00 грн. за продаж тютюнових виробів поштучно (крім сигар); 10000,00 грн. за роздрібну торгівлю тютюновими виробами за цінами, вищими від максимально роздрібних цін на тютюнові вироби;  17000,00 грн. за роздрібну торгівлю алкогольними напоями без придбання відповідної ліцензії;  17000,00 грн. за роздрібну торгівлю тютюновими виробами без придбання відповідної ліцензії; 17000,00 грн. – за реалізацію тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка.         
Позивач здійснює свою діяльність у магазині за адресою: АДРЕСА_2 . У своїй діяльності використовує РРО, що підтверджується реєстраційним посвідчення та Х-звітом данними.
Згідно пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім: а) камеральних перевірок; б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями; в) фактичних перевірок.
Отже, розпочаті перевірки, мають бути зупинені, окрім фактичних. Фактичні перевірки визнають такими, які необхідно проводити та які не зупиняються, за їх результатами виносяться  рішення.
Згідно пунктів 19-1.14, 19-1.16, 19-1.34 ст. 19-1 ПК України контролюючі органи, визначені  підпунктом 41.1.1  пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій  статтею 19-3  цього Кодексу: зокрема, здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального; забезпечують визначення в установлених цим Кодексом, іншими законами України випадках сум податкових та грошових зобов`язань платників податків, застосування і своєчасне стягнення сум передбачених законом штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно п.п. 80.1, 80.2, 80.4, 80.7 ст. 80, п.п. 81.1, 81.3 ст. 81 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування; неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у  пункті 75.1.3; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.  Перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі  підпункту 20.1.10  пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція. Фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції. Посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки. При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення. Під час проведення перевірок посадові (службові) особи органів державної служби повинні діяти у межах повноважень, визначених цим Кодексом. Керівники і відповідні посадові особи юридичних осіб та фізичні особи - платники податків під час перевірки, що проводиться контролюючими органами, зобов`язані виконувати вимоги контролюючих органів щодо усунення виявлених порушень законів про оподаткування і підписати акт (довідку) про проведення перевірки та мають право надати заперечення на цей акт (довідку). При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу не мають права вимагати у платника податків отримувати витяг із відповідного реєстру про взяття такого платника податків на облік відповідно до вимог цього Кодексу.
Згідно ч. 1 ст. 15 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операції у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» контроль за додержанням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та інших вимог цього Закону здійснюють контролюючі органи шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до  Податкового кодексу України.
Суд вказує, що про незаконність наказу про призначення фактичної перевірки №2015-п від 18.04.2023 року ФОП ОСОБА_1 заявлено у позові, проте наказ не оскаржено. Питання щодо незаконності проведення перевірки ставить вже після того, як перевірка відбулась та складено акт, виявлено відповідні порушення. 
Відповідно до п. 80.10 ст.80 ПК України порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Згідно п. 86.1, п. 86.2, п. 86.3 ст. 86 ПК України передбачено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка. За результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному  статтею 42  цього Кодексу. Акт (довідка) документальної виїзної перевірки, що визначено  статтями 77  і  78  цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі протягом п`яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, - протягом 10 робочих днів).
Згідно п. 86.5 ст. 86 ПК України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених  статтею 80  цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності). Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.
Висновки акту є незмінними, саме на підставі висновків акту перевірки контролюючий орган виносить рішення. 
Частина 1 ст. 1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і    обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів    та пального» наводить низку понять, зокрема: алкогольні напої - продукти, одержані шляхом спиртового бродіння цукровмісних матеріалів або виготовлені на основі харчових спиртів з вмістом спирту етилового понад 0,5 відсотка об`ємних одиниць, які зазначені у товарних позиціях 2203, 2204, 2205, 2206 (крім квасу «живого» бродіння), 2208 згідно з  УКТ ЗЕД, а також з вмістом спирту етилового 8,5 відсотка об`ємних одиниць та більше, які зазначені у товарних позиціях 2103 90 30 00, 2106 90 згідно з  УКТ ЗЕД. Слабоалкогольні напої - алкогольні напої з вмістом етилового спирту від 0,5 до 8,5 відсотка об`ємних одиниць та екстрактивних речовин не більш як 14,0 г на 100 куб. см, виготовлені на основі водно-спиртової суміші з використанням інгредієнтів, напівфабрикатів та консервантів, насичені чи ненасичені діоксидом вуглецю.
Роздрібна торгівля - діяльність по продажу товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб`єктах господарювання (у тому числі іноземниих суб`єктах господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) громадського харчування.
Місце торгівлі - місце реалізації товарів, у тому числі на розлив, в одному торговому приміщенні (будівлі) за місцем його фактичного розташування, для тютюнових виробів та пива - без обмеження площі, для алкогольних напоїв, крім пива, - торговельною площею не менше 20 кв. метрів, обладнане реєстраторами розрахункових операцій та/або програмними реєстраторами розрахункових операцій (незалежно від їх кількості) або де є книги обліку розрахункових операцій (незалежно від їх кількості), в яких фіксується виручка від продажу алкогольних напоїв та тютюнових виробів незалежно від того, чи оформляється через них продаж інших товарів.
Ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку.
Згідно ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і    обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів    та пального» роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами, або рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, або пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю. Плата за ліцензію на роздрібну торгівлю алкогольними напоями, крім сидру та перрі (без додання спирту), становить 8000 гривень на кожний окремий, зазначений в ліцензії електронний контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій), що знаходиться у місці торгівлі; на роздрібну торгівлю тютюновими виробами на кожне місце торгівлі - 2000 гривень, а на території сіл і селищ, за винятком тих, що знаходяться у межах території міст, - 500 гривень на роздрібну торгівлю алкогольними напоями, крім сидру та перрі (без додання спирту), на кожний окремий, зазначений у ліцензії електронний контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій), що знаходиться у місці торгівлі, і 250 гривень - на роздрібну торгівлю тютюновими виробами на кожне місце торгівлі. Плата за ліцензію на роздрібну торгівлю сидром та перрі (без додання спирту) становить 780 гривень на кожне місце торгівлі незалежно від його територіального розташування. Ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади в містах, районах, районах у містах Києві та Севастополі за місцем торгівлі суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) терміном на один рік і підлягають обов`язковій реєстрації в податковому органі, а у сільській місцевості - і в органах місцевого самоврядування за місцем торгівлі суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво).
Стаття 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операції у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» наводить низку термінів, необхідних для правильності вирішення спору. Зокрема, реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо.  Розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця. Програмно-технічний комплекс самообслуговування - у значенні, наведеному в  Законі України  «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні». Розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Згідно ч. 1 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операції у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти); застосовувати реєстратори розрахункових операцій, що включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з додержанням встановленого порядку їх застосування.
ФОП ОСОБА_1 не заперечує, що 25.05.2023 року продавцем магазину було продано шампанське «Ореанда семи свит» 0,75 л за ціною 100 грн. 1 пляшка, не заперечує, що 30.01.2021 року було продано пляшку шампанського «Ореанда Асти» 0,75 л за ціною 89,00 грн., 19.01.2022 року продано 1 пляшку коньяка «Аджари» 0,5 л 4 зірки за ціною 137 грн.; здійснювався продаж тютюнових виробів поштучно (для тютюнових виробів, крім сигар), 19.04.2023 року встановлена реалізація 3 штук сигарит «Marvel деми чоко» за ціною 5 грн. за 1 шт., на суму 3 шт. х 5 грн. = 15 грн., роздрібна торгівля тютюновими виробами за цінами вищими від максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких тютюнових виробів, збільшених на суму акцизного податку з реалізації через роздрібну торгівельну мережу тютюнових виробів, продаж сигарил «Marvel деми чоко» 1 пачки за ціною 100 грн., здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями без  придбання відповідної ліцензії, роздрібна торгівля тютюновими виробами без придбання відповідної ліцензії та реалізація тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка.
Встановлено продаж тютюнових та алкогольних виробів без відповідних придбаних ліцензій. 
Відповідальність за вищезазначене порушення передбачена абз. 7 ч. 2 ст. 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і  обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів  та пального», за продаж алкогольними напоями без відповідної ліцензії до суб`єктів підприємництва застосовуються штрафні санкції у вигляді штрафу у розмірі 200% вартості отриманої партії товару, але не менше 17000 гривень.
Реалізація тютюнових виробів за період з 02.05.2020 року по 04.05.2020 року без придбання відповідної ліцензії, а саме згідно контрольних стрічок, які створені в електронній формі. 
Продаж тютюнових виробів поштучно (для тютюнових виробів, крім сигар) заборонено. 
Відповідно до п. 9 ч. 1 ст. 15-3 Закону України «Про державне регулювання виробництва і  обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів  та пального» забороняється продаж тютюнових виробів поштучно.
Згідно зі ст. 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і  обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів  та пального» до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі порушення вимог ст. 15-3 Закону №481 у розмірі 6800 грн.
Фактичною перевіркою встановлено факт продажу сигарил «Marvel деми чоко» 3 штуки за ціною 5,00 грн. за штуку.
Відповідно до п.215.1 ст. 215 ПК України, тютюнові вироби відносяться до підакцизних товарів. Перелік підакцизних товарів, які описано та класифіковано згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності, та ставки акцизного податку, за якими обчислюється акцизний податок з таких товарів, встановлено пунктом 215.3.2 статті 215 ПК України.
Передбачено, що у роздрібній мережі продаж сигарет (з фільтром, без фільтру) здійснюється за цінами, не вищими за мінімальні роздрібні ціни, збільшеними на :суму акцизного податку з роздрібної торгівлі підакцизних товарів. Тобто до вартості пачки сигарет (з урахуванням податку на додану вартість та          акцизного податку (крім          акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів)), не вищої за МРЦ (100 відсотків), додається акцизний податок з роздрібної торгівлі підакцизними товарами - 5 відсотків вказаної вартості. Вартість пачки сигарет, вище якої не дозволено її реалізацію, можна отримати помноживши МРЦ (вказану на пачці) на 1,05. Продаж інших тютюнових виробів у роздрібній мережі здійснюється за цінами, рівень яких визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням податку на додану вартість          та акцизного податку (крім акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів) та акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, що становить 5 відсотків вказаної вартості.          
За реалізацію тютюнових виробів за цінами вищими від максимальних роздрібних цін ка тютюнові вироби, встановлених виробником або імпортером таких тютюнових виробів, передбачена відповідальність згідно абз. 19 ч. 2 ст. 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і  обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів  та пального».  Штрафна фінансова санкція складає 10000,00 грн.
Так само і передбачена відповідальність за реалізацію алкогольних напоїв за цінами нижчими від мінімально-роздрібних цін.
Відповідачем зафіксовано та згідно даних системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій створені (вибірково) електронні стрічки (чеки) до РРО фіскальний номер 3000248431, заводський номер КП00005296, ФОП ОСОБА_1 здійснювалась реалізація 30.01.2021 чек №53972 шампанського «Ореанда Асти» 0,75 л 1 пляшка за ціною 89,50 грн. (мінімальна ціна 109,00 грн.), 19.11.2022 чек № 86095 коньяка «Аджарі» 0,5 л, 4 зірки 1 пляшка за ціною 137,00 грн. (мінімальна ціна 139,34 грн).
Відповідальність за порушення передбачена ст. 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і  обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів  та пального» й у разі роздрібної торгівлі коньяком, алкогольними напоями, горілкою, лікеро-горілчаними виробами та вином за цінами, нижчими за установлені роздрібні ціни на такі напої де суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляд; штрафів - 100 % вартості отриманої партії товару, розрахованої виходячи з мінімально-роздрібних цін, але не менше 10000 грн.
Відповідно абз. 3 ч. 4 ст. 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і  обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів  та пального» алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Украні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.
Згідно із пп. 226.2 ст. 226 ПК України наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою та пачці (упаковці) тютюнового виробу є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів.
Пункт 226.3 ст. 226 ПК України передбачає, що виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України.
Згідно з п. 5 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 року №1251, марка для алкогольних напоїв, крім виноробної продукції (лікеро-горілчана продукція), вітчизняного виробництва виготовляється у зеленій кольоровій гамі, для алкогольних напоїв, які є виноробною продукцією, вітчизняного виробництва - червоній, для алкогольних напоїв, крім виноробної продукції (лікеро-горілчана продукція), імпортного виробництва - фіолетовій, для алкогольних напоїв, які є виноробною продукцією, імпортного виробництва - оранжевій, для тютюнових виробів вітчизняного виробництва з фільтром та без фільтра (сигарети, цигарки) - зеленій, для інших тютюнових виробів вітчизняного виробництва - помаранчевій, для тютюнових виробів імпортного виробництва з фільтром та без фільтра (сигарети, цигарки) - синій, для інших тютюнових виробів імпортного виробництва - бордовій кольоровій гамі. На кожну марку наносяться такі реквізити: слова «УКРАЇНА», «МАРКА АКЦИЗНОГО ПОДАТКУ», «ТЮТЮНОВІ ВИРОБИ» (для тютюнових виробів); позначення виду марки, що складається з літер та слів «алкоголь вітчизняний (лікеро-горілчана продукція)» - «АВ ЛГП», «алкоголь вітчизняний (виноробна продукція)» - «АВ ВП», «алкоголь імпортний (лікеро-горілчана продукція)» - «АІ ЛГП», «алкоголь імпортний (виноробна продукція)» - «АІ ВП», «тютюн вітчизняний (сигарети з фільтром)» - «ТВ ЗФ», «тютюн вітчизняний (сигарети без фільтра, цигарки)» - «ТВ БФ», «тютюн імпортний (сигарети з фільтром)» - «ТІ ЗФ», «тютюн імпортний (сигарети без фільтра, цигарки)» - «ТІ БФ», «тютюн вітчизняний (інші вироби)» - «ТВ ІНШІ», «тютюн імпортний (інші вироби)»- «ТІ ІНШІ»; індекс регіону України (згідно з додатком), що відповідає місцезнаходженню виробника продукції, позначений двома цифрами (для маркування вітчизняної продукції), серія із чотирьох літер . і шестизначний номер, два двозначних числа (місяць і рік, у якому вироблено марки для алкогольних напоїв) або двозначне та однозначне числа (рік і квартал, у якому вироблено марки для тютюнових виробів) через скісну риску та сума акцизного) податку (для алкогольних напоїв), сплаченого за одиницю продукції, з точністю до тисячного знака, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв.
Відповідно до п. 226.9 ст.226 ПК України алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції - вважаються такими,          що немарковані.
Підтверджується обставина, що ФОП ОСОБА_1 здійснювала продаж тютюнових виробів без марок акцизного податку.
Таким чином, встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 вимог абзацу 3 ч. 4 ст. 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і  обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів  та пального», а саме зберігання, реалізація тютюнових виробів без наявності марок акцизного податку встановленого зразка. За порушення передбачена штрафна санкція. 
Є підтвердженими обставини, що викладені у акті фактичної перевірки. 
З огляду на сукупність обставин,   рішення про застосування фінансових санкцій від 08.06.2023 року №000144/04-36-09-05/2875619045, яке винесене на підставі висновків фактичної перевірки, є правомірним.
                              Згідно ч. 1, ч. 6 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
                              Не передбачено повернення судових витрат позивача у разі відмови у задоволенні вимог позовної заяви та апеляційної скарги. 
                              Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції слід залишити без змін, як таке, що прийняте з додержанням норм матеріального та процесуального права.
                              Керуючись ст.ст.   242, 315, 316, 322, 325, 328 КАС України, суд, -
          
п о с т а н о в и в:
                              Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 – залишити без задоволення.
                              Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19.03.2024 року в справі №160/31388/23 – залишити без змін.
                              Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з моменту її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду відповідно до ст., ст. 328-329 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      О.М. Лукманова 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров