ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 вересня 2024 року 
м. Київ

справа №640/18036/19
адміністративне провадження № К/990/4506/23  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Колумбус Хендлінг» на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 вересня 2022 року у складі колегії суддів: Федотова І.В., Черпіцької Л.Т., Собківа Я.М. у справі №640/18036/19 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Колумбус Хендлінг» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Колумбус Хендлінг» (далі - ТОВ «Колумбус Хендлінг»), попереднє найменування якого - Товариство з обмеженою відповідальністю «Авіаційна хендлінгова компанія «Авіахендлінг», звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 25 червня 2019 року № 00008391402.
Позовні вимоги обґрунтовані протиправністю застосуванням штрафних санкцій за платежем «пальне» за здійснення операцій з реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку в порядку, передбаченому Податковим кодексом України, у зв`язку із наступним: відповідачем порушено порядок проведення перевірки, внаслідок чого зроблений хибний висновок про здійснення ТОВ «Колумбус Хендлінг» операцій з реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку; позивач не здійснював операції, які підпадають під визначення «реалізація пального», а надавало послуги з наземного забезпечення польотів; висновок відповідача про реалізацію позивачем пального на суму 21  255 394,00 грн не підтверджений належними доказами.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 березня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 31 серпня 2020 року, позов задоволено.
Постановою Верховного Суду від 22 квітня 2021 року вищезазначені судові рішення скасовані, справу передано на новий судовий розгляд. Повертаючи справу на новий розгляд Верховний Суд указав про те, що під час розгляду справи, судами попередніх інстанцій не було надано належної правової оцінки первинним документам наявним у матеріалах справи, натомість лише зазначено про те, що фактично Товариство надавало послуги по обслуговуванню наземних рейсів, не досліджено при цьому належним чином характеру укладеного договорів, додатки до них, в умовах яких зазначено, що оплаті підлягає вартість поставленого авіапалива, що одиницею виміру товару є кілограм, що Товариством приймається та оплачується паливо, що Товариству поставляється паливо, тощо. Разом з тим, не досліджено також сам рух палива та не встановлено чи був позивач його власником, чи отримував позивач дохід від здійснення заправки паливом, яка складова такого доходу (послуги та/або товар (авіапаливо).
Під час нового розгляду рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 05 листопада 2021 року у цій справі позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Авіаційна хендлінгова компанія «Авіахендлінг» задоволено повністю.
Задовольняючи позов, суд першої інстанцій уважав, що висновки акта перевірки про порушення ТОВ «Авіаційна хендлінгова компанія «Авіахендлінг» підпункту 212.1.15 пункту 212.1 та підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212, статті 213, підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України є помилковими та спростовуються матеріалами справи.
Зазначав, що наявні у справі докази підтверджують, що позивач здійснював діяльність з наземного обслуговування в аеропортах згідно з сертифікатами відповідності, виданими Державною авіаційною службою України щодо діяльності в Міжнародних аеропортах «Бориспіль», «Київ», «Харків», «Запоріжжя», «Івано-Франківськ», вид наземного обслуговування - наземне адміністрування в аеропорту.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 вересня 2022 року апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві задоволено; рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 05 листопада 2021 року скасовано; прийнято постанову, якою у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Колумбус Хендлінг» відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд апеляційної інстанції виходив з того, що позивач як суб`єкт господарювання, який здійснив операції з купівлі-продажу пального, був його власником та здійснював подальшу реалізацію пального, мав у відповідності до вимог підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 Податкового кодексу України, зареєструватись як платник акцизного податку, тому дійшов висновку про законність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
Податковим органом проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання податкового законодавства за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, валютного - за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2018 року, за наслідками якої складено акт № 337/26-15-14-02-05/30108723 від 22 травня 2019 року (далі - акт перевірки).
В акті перевірки встановлено порушення позивачем, зокрема, пп. 212.1.15 п. 212.1 ст. 212, пп. 212.3.4 п. 212.3 ст. 213, пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, під час придбання та реалізації підакцизних товарів (нафтопродуктів), виду, обсягу і якості операцій та розрахунків (їх відображення в обліку і звітності) із підприємствами-контрагентами за період з 01 березня 2016 року по 31 грудня 2018 року.
Податковим повідомленням-рішенням ГУ ДФС у м. Києві від 25 червня 2019 року № 00008391402 згідно з підпунктом 54.3.3 пункту 54.3 статті 54, пунктом 117.3 статті 117 Податкового кодексу України, за порушення підпункту 212.1.15 пункту 212.1 та підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212, статті 213, підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України до ТОВ «Колумбус Хендлінг» застосовано штрафні санкції у сумі 21  255 394,00 грн.
Рішенням ДФС України про результати розгляду скарги від 06 вересня 2019 року №873/6/99-00-08-05-05 за наслідками розгляду скарги позивача податкове повідомлення-рішення від 25 червня 2019 року № 00008391402 залишено без змін.
Уважаючи спірне податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Не погодившись із судовим рішенням, ТОВ «Колумбус Хендлінг» звернулося з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 вересня 2022 року та залишити в силі рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 05 листопада 2021 року.
На обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначає, що підставою касаційного оскарження судових рішень є пункт 3 частини четвертої статі 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах.
Зазначає, що у даному випадку ТОВ «Колумбус Хендлінг» як суб`єкт з наземного обслуговування, що надає послуги із взаєморозрахунків (адміністрування в аеропорту) для інших суб`єктів авіаційної діяльності, не підлягає реєстрації як платник акцизного податку та не повинен отримувати ліцензію.
При цьому постачання авіаційного палива власникам повітряних суден здійснювали суб`єкти господарювання - власники авіаційного пального, які передавали саме авіакомпаніям право на розпорядження товаром як власник. До того ж цей товар відразу ж споживався авіакомпаніями в процесі експлуатації повітряних суден.
У відзиві на касаційну скаргу позивача, Головне управління ДПС у м. Києві не погоджується з її доводами та просить залишити її без задоволення.
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
За визначенням підпункту 14.1.141 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) пальне- нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 ПК України платником акцизного податку є особа (у тому числі юридична особа, що веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без створення юридичної особи), яка реалізує пальне або спирт етиловий.
За визначенням підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - це будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
Отже, суб`єкт господарської діяльності, який здійснюватиме будь-які операції з пальним на митній території України, які визначені підпункту 14.1.212 пункту 14.1. статті 14 ПК України, є особою, яка реалізує пальне, і відповідно до підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 Кодексу є платником акцизного податку.
При цьому, реалізацією пального у розумінні Податкового кодексу України вважаться саме фактична передача (відпуск, відвантаження) пального з переходом права власності на таке пальне чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати з акцизного складу.
Згідно з підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 Податкового кодексу України особи, які здійснюватимуть реалізацію пального або спирту етилового, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, постійних представництв, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового. Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового заяви, форма якої затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Отже, особа (платник податку), яка планує здійснювати будь-які операції з пальним на митній території України, які визначені в підпунктом 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України, має до початку здійснення таких операцій зареєструватися платником акцизного податку з реалізації пального та в подальшому складати акцизні накладні на обсяги реалізації.
Пунктом 117.3 статті 117 ПК України встановлено, що здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку у порядку, передбаченому цим Кодексом, тягне за собою накладення штрафу на юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального або спирту етилового.
Таким чином, штрафні санкції на підставі пункту 117.3 статті 117 ПК України застосовуються за здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; у свою чергу розмір штрафу має відповідати 100 відсотків вартості реалізованого пального.
Крім того, з метою посилення контролю за обігом підакцизного товару з 01 березня 2016 року набрали чинності і зміни до Податкового кодексу України внесені Законом України від 24 грудня 2015 року № 909-VII у частині запровадження акцизних накладних при реалізації пального, єдиного реєстру акцизних накладних та системи електронного адміністрування реалізації пального (ст. ст. 231, 232 Податкового кодексу України).
Так, зокрема пункт 213.1 статті 213 доповнено підпунктом 213.1.12 яким визначено, що об`єктом оподаткування акцизним податком є операції з реалізації будь-яких обсягів пального понад обсяги, що: отримані від інших платників акцизного податку, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних; ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією; вироблені в Україні, реалізація яких є об`єктом оподаткування відповідно до підпункту 213.1.1 цього пункту, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Таким чином, облік отриманого та витраченого (реалізованого) пального має вестись з метою виявлення об`єкта оподаткування акцизним податком, а саме: обсягів перевищення витраченого (реалізованого) пального над отриманим. При цьому якщо обсяги реалізованого (витраченого) пального не перевищують обсяги отриманого пального від інших платників акцизного податку, за які сплачено акцизний податок, то у платника податків не виникатиме і об`єкта оподаткування відповідно до підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213 Кодексу.
Проте такий облік можливий лише за умови реєстрації суб`єкта господарювання платником акцизного податку.
Відтак, суб`єкт господарювання, який здійснив операції з купівлі-продажу пального, повинен був відповідно до вимог підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 Податкового кодексу України, зареєструватись як платник акцизного податку.
Судами попередніх інстанцій установлено, що позивач укладав договори з ПІІ «АМІК Україна», ПАТ «Укрнафта», ТОВ «Аркона», ТОВ «Амік Авіа Ойл», ТОВ «УТН-ГРУП», ТОВ «Шеннон Еір Україна», ТОВ «Компанія «Дніпроавіасервіс», ТОВ «Лукойл Авіейшен Україна», ТОВ «Запорізька Хендлінгова Компанія», ТОВ «Авіапаливозаправна компанія «Бориспіль», ТОВ «Укравіасервіс», ПП «Авіафінсервіс», ТОВ «Екором», ТОВ «Сокар-Авіа», ТОВ «ВД Інтер», ТОВ «Енерго-Ресурс Лтд», ТОВ «Форз», ТОВ «Екором Авіа».
Відповідно до договору поставки та надання послуг по заправці повітряних суден від 01.09.2016 № 16/865 (а.с. 94-99, т. 4), укладеного між ПІІ «Амік Україна» (виконавець) та ТОВ «Авіаційна хендлінгова компанія «Авіахендлінг» (замовник), виконавець зобов`язався надавати замовнику комплекс послуг по забезпеченню заправки повітряних суден замовника і здійснювати поставку погодженої кількості авіаційного пального для реактивних двигунів і ПВК-рідини авіаційного палива для заправки повітряних суден (іменованих у подальшому Товар), а замовник зобов`язаний оплачувати виконавцю наданий комплекс послуг і вартість поставленого товару в порядку і на умовах цього договору (п. 1.1 договору).
Виконавець постачає замовнику товар в кількості, погодженій сторонами (п. 3.1 договору).
Відомості про фактичну заправлену в повітряне судно кількість товару визначається у видатковому ордері, в якому зазначається назва, кількість, щільність і температура палива, кількість ПВК рідини, концентрація ПВК рідини (відсоток від обсягу палива, що заправляється), платність ПВК рідини, номер ПС, номер рейсу, тип ПС, номер паспорта якості, дата і час заправки, номер транспортного засобу виконавця, реквізити замовника, уповноважених представників сторін (п. 3.4 договору).
Замовник зобов`язується здійснити 100 % попередню оплату вартості товару і послуг, не пізніше двох банківських днів з моменту отримання від виконавця рахунок-фактури. Вказані грошові кошти вважаються авансовим платежем за поставлений товар і надані послуги. (п.4.4 договору).
Під`їзд/від`їзд паливозаправного засобу і заправка повітряного судна відбувається лише у присутності і за командою уповноваженого представника замовника (члена екіпажу або авіатехніка), який надає дозвіл на початок і закінчення заправки і несе повну відповідальність за приведення в дію відповідних перемикачів, кранів і паливомірів повітряного судна, а також за достовірність інформації, вказаної у видатковому ордері, який оформлюється під час заправки повітряного судна (п. 5.4 договору).
Право власності на товар переходить до замовника в момент проходження через з`єднання наконечника нижньої заправки або роздавального пістолета заправного засобу і приймального паливного клапану повітряного судна або заливної горловини (п. 5.8 договору).
За згодою сторін, виконавець може здійснити злив пального із паливної системи ПС (п.6.1 договору).
Замовник протягом 24 годин після проведення процедури зливу палива із ПС, зобов`язується надати виконавцю ємність для злитого товару (п. 6.2 договору).
Виконавець (ПП «Амік Україна») може купити злите паливо у замовника (позивача), за ціною згідно чинній домовленості про вартість товару і послуг на дату проведення зливу (п.6.4 договору).
Згідно з актами приймання-передачі нафтопродуктів до вказаного вище договору поставки і надання послуг (для прикладу) від 31.10.2016, 30.11.2016, 31.12.2016 продавець (ПІІ «Амик Україна») передає, а покупець (позивач) приймає у відповідності до умов договору наступну кількість авіапалива: 767 кг, 9010 кг та 297 кг, 4007 кг відповідно.
Згідно з видатковими ордерами №00382, №00743, №00049, №00756, №00768, №01013, №01006, №00888, №00889, №00891, №00892, №00738, №00940, №00051, №01079, №00941 та ін. наявних в матеріалах справи, постачальником палива вказано «Амик Украина», підприємством-отримувачем вказано «Колумбус Хендлінг» (т.4 а.с. 94-230; т.5 а.с. 1-74).
Також, між позивачем (покупець) та ТОВ «Сокар-Авіа» (постачальник) укладено договір №117-2017 на поставку авіаційного палива для заправки повітряних суден від 16.03.2017.
Відповідно до п. 7.1 договору право власності на паливо переходить до покупця у момент проходження паливом заправного з`єднання приймаючого ПС. Здійснена заправка оформлюється видатковим ордером. Дані, вказані у видаткових ордерах, якими оформлюються заправки повітряних суден, приймаються як достовірні та використовуються «сторонами» при проведенні взаєморозрахунків.
Згідно з актами приймання-передачі від 28.08.2017 №1330, №1331, від 29.08.2017 №1351, №1352, №1357, №1358, від 30.08.2017 №1344, №1345, №1355, №1362, від 31.08.2017 №1368, №1369, №1366, №1367, від 04.09.2017 №1404, від 21.09.2017 №1502, від 25.09.2017 №1525 та ін., постачальник (ТОВ «Сокар-Авіа») відвантажив, а одержувач (платник - ТОВ «Колумбус Хендлінг») отримав згідно з договором наступні нафтопродукти: паливо авіаційне у кількості 2100,000 кг, 2000,000 кг, 1512,000 кг, 2200,000 кг, 2200,000 кг, 1401,000 кг, 2200,000 кг, 1700,000 кг, 2100,000 кг, 2300,000 кг, 2100,000 кг, 2300,000 кг, 2200,000 кг, 2100,000 кг, 430,000 кг, 500,000 кг, 900,000 кг відповідно.
Згідно з видатковими ордерами №02437, №02438, №02452, №02451, №02445, №02446, №02459, №02458, №02448, №02443, №02469, №02471, №02470, №02468, №02495, №02581, №02599 та ін., наявними у матеріалах справи, постачальником палива вказано «Сокар Авиа», підприємством-отримувачем указано «Колумбус Хендлінг» (т.2 а. с. 26-100).
Також, відповідно до умов договору №12 від 20.03.2012 постачальник (ТОВ «Запорізька Хендлінгова Компанія» зобов`язується поставляти паливо для реактивних двигунів, а покупець (позивач) зобов`язується приймати паливо, що поставлене відповідно до цього договору і сплачувати постачальнику вартість палива за ціною, встановленою цим договором.
Право власності на паливо переходить до покупця з моменту оплати партії палива або перетинання паливом бортового заправного штуцера ПС (п. 2.10 договору) (т.3 а.с. 220-223).
З наявних в матеріалах справи актів на виконання послуги із заправки повітряного судна (№315, №316, №314, №327 та ін.), рахунку-фактури №506 та вимог №247, №248, №353, №367 та ін. убачається, що платником та отримувачем палива є Колумбус Хендлінг (т.3 а.с.224-233; т.10 а.с.100-112).
Зі змісту договорів між позивачем та іншими контрагентами, судом апеляційної інстанції було встановлено, що умовами таких договорів було передбачено зокрема:
- між позивачем та ТОВ «Аркона» - право власності на паливо переходить в момент переходу палива через паливозаправний штуцер ПС (п. 4.5 договору від 12.08.2013) (т.2 а.с.130-133). Відповідно до видаткових накладних та видаткових ордерів, актів приймання-передачі робіт (надання послуг), рахунків на оплату, що містяться в матеріалах справи (т.2 а.с.143-205) одержувач, платник, підприємство-отримувач, замовник є Колумбус Хенлінг ;
- між позивачем та ТОВ «Авіапаливозаправна компанія «Бориспіль» - право власності на паливо переходить до покупця у момент проходження паливом заправного з`єднання приймаючого ПС (п.7.1 договору від 18.01.2017) (т. 3 а.с. 1-7). Відповідно до рахунків-фактури, видаткових ордерів, актів приймання-передачі авіапалива, що містяться в матеріалах справи (т.3 а.с.8-76) одержувач, платник, підприємство-отримувач, замовник є Колумбус Хенлінг ;
- між позивачем та ПАТ «Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія «Укртатнафта» - право власності на паливо переходить до покупця у момент проходження паливом заправного з`єднання приймаючого ПС (п.7.1 договору від 04.12.2018) (т. 4 а.с. 2-7). Відповідно до рахунків-фактури, актів приймання-передачі нафтопродуктів, що містяться в матеріалах справи (т.4 а.с.10-35) одержувач, платник є Колумбус Хенлінг ;

- між позивачем та ТОВ «Укравіасервіс» - право власності на паливо переходить до покупця у момент проходження паливом заправного з`єднання приймаючого ПС (п. 7.1 договору від 09.02.2018) (т.5 а.с.75-79). Відповідно до актів приймання-передачі авіапалива, що містяться в матеріалах справи (т.5 а.с.83-85) покупець є Колумбус Хенлінг.
- між позивачем та ТОВ «ВД Інтер» право власності переходить до покупця з моменту оплати партії палива або перетинання паливом бортового заправного штуцера ПС (п. 2.10 договору від 14.08.2014) (т.5 а.с. 86-89); (п.2.11 договору від 30.08.2016) (т.5 а.с.91-94). Відповідно до видаткових накладних та видаткових ордерів, рахунків на оплату, що містяться в матеріалах справи (т.5 а.с. 95-102) одержувач, платник, покупець є Колумбус Хенлінг;
- між позивачем та ТОВ «Компанія «Дніпроавіасервіс» - право власності переходить до позивача в момент проходження палива через паливозаправний штуцер ПС (п.7.1 договору від 20.12.2013) (т.5 а.с. 103-108);
- між позивачем та ТОВ «ФОРЗ» - право власності переходить до позивача в момент проходження палива через паливозаправний штуцер ПС (п.5.9 договору від 01.10.2016) (т.5 а.с. 111-113). Відповідно до видаткових накладних та видаткових ордерів, рахунків-фактури, що містяться в матеріалах справи (т.5 а.с. 118-210) одержувач, платник, покупець є Колумбус Хенлінг .
Зі змісту акту перевірки встановлено, та не заперечується позивачем, останній не має власних автозаправних станцій, акцизних складів, у тому числі пересувних, не володіє резервуарами, з яких міг фізично приймати/відпускати/відвантажувати пальне.
Разом з тим, з наведених вище договорів встановлено, що право власності на паливо переходить саме до позивача, а не до третьої особи - власника повітряного судна.
Так само як і в усіх супроводжуючих документах до даних договорів отримувачем, покупцем, замовником палива є саме позивач.
Відтак, з аналізу матеріалів справи в їх сукупності та наведених вище документів судом апеляційної інстанції встановлено, що фактичний рух пального відбувався саме через позивача, який приймав у власність паливо та реалізовував його безпосередньо повітряним суднам для заправки.
Водночас, відповідно до висновку Верховного Суду у цій справі, метою здійснення реєстрації платником акцизного податку є контроль за обігом підакцизного товару - пального, та виявлення об`єкта оподаткування акцизним податком, а тому законодавець визначив, що обов`язковій реєстрації підлягають особи (платники податку) лише за однієї умови - такі особи планують здійснювати операції з реалізації пального, інші ж умови (обставини), зокрема такі як фактичне отримання пального і його фізичний відпуск кінцевим споживачам, тобто рух пального через суб`єкта господарювання, наявність АЗС тощо, не є умовами такої реєстрації, такі обставини мають значення для оподаткування акцизним податком.
З урахуванням установлених обставин, суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що позивач як суб`єкт господарювання, який здійснив операції з купівлі-продажу пального, був його власником та здійснював подальшу реалізацію пального, мав у відповідності до вимог підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 Податкового кодексу України особи, зареєструватись як платник акцизного податку.
Щодо посилання позивача на здійснення ним діяльності з наземного обслуговування в аеропортах, колегія суддів уважає за необхідне зазначити наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач не мав сертифікатів відповідності на такий вид наземного обслуговування як авіапаливозабезпечення. Забезпечення приймання, зберігання, контроль якості та видачі авіаційного пального для заливу в паливозаправники або заправлення баків повітряних суден віднесено до авіапаливозабезпечення, а послуги авіакомпаніям щодо взаєморозрахунків відноситься до послуг з наземного адміністрування в аеропорту.
При цьому, матеріалами справи підтверджується наявність сертифікатів відповідності щодо авіапаливозабезпечення у таких постачальників як ПІІ «Амік Україна», ТОВ «Аркона», ТОВ «Компанія «Дніпроавіасервіс», ТОВ «Запорізька Хендлінгова Компанія», ТОВ «Укравіасервіс», ТОВ «Форз», а також у аеропортів ДП МА «Бориспіль», ТОВ «Мастер-Авіа», ТОВ «Нью системс АМ», з якими у позивача були укладені договори.
Відповідно до п. 1.1 Стандартної угоди з наземного обслуговування (спрощена процедура) № 973/08 від 01.04.2008, укладеного позивачем з ПАТ «Мотор Січ», Перевізник доручає, а Обслуговуюча компанія приймає на себе зобов`язання з надання послуг з обслуговування авіаційних рейсів згідно з правилами додатка А до стандартної угоди ІАТА з наземного обслуговування (редакція 19, січень 1998) в аеропортах, вказаних у Додатковому матеріалі №1. Обслуговуюча компанія надає послуги по обслуговуванню в режимі, вказаному у Додаткових матеріалах. Перелік послуг Обслуговуючої компанії та розмір плати за ці послуги вказані в Додатковому матеріалі №1 (п. 2.1 Договору). Будь-які виплати, які здійснюються Обслуговуючою компанією від імені Перевізника, повинні відшкодовуватися Перевізником по собівартості з доплатою у розмірі, вказаному в Додатковому матеріалі №1 при наявності підтверджуючих документів (п. 2.2. Договору). На підставі заявок Перевізника та фактично наданих послуг, Обслуговуюча компанія складає «Звіт про наземне обслуговування авіарейсів», який підписується уповноваженими представниками обох сторін (як правило від перевізника КПС), і який супроводжується при необхідності, підтверджуючими документами. Вказаний «Звіт про наземне обслуговування» є підтвердженням факту надання послуг (п. 3.2 Договору). До 5-го числа місяця, що йде за звітним, Обслуговуюча компанія на підставі «Звітів про наземне обслуговування авіарейсів», складає Акт виконаних робіт та рахунок-фактуру (з урахуванням попередньої оплати), які разом, за необхідності, з підтверджуючими документами направляються Перевізнику для підписання і оплати (п. 3.3 Договору). Перед виконанням кожного рейсу Перевізник повинен завчасно надати Обслуговуючій компанії: заявку із зазначенням конкретного виду послуг та обсягів робіт на кожен рейс за формою, вказаною у довідковому матеріалі; уточнену інформацію по кожному рейсу, які підлягають обслуговуванню: час прибуття та відправлення, планова кількість пасажирів, наявність класів обслуговування, наявність командирської пошти, контактні телефони командира ПС та інше (п. 8.3 Договору).
Відповідно до Переліку послуг, який є додатком до Стандартної угоди з наземного обслуговування (спрощена процедура) Додаток Б до Стандартної угоди ІАТА з Наземного Обслуговування (СУНО) 1998 року №973/08 від 01.04.2008 з ПАТ «Мотор Січ», до послуг з наземного обслуговування, які надавались позивачем віднесено «проводить платежі від імені Перевізника, включаючи, але не обмежуючись заправка авіапальним, аеропортові збори». За таку послугу (проведення платежів за заправку авіапальним) позивач отримував 3%-5% від рахунку обслуговуючої компанії (постачальника авіапального).
При цьому, суд першої інстанції вказує про те, що ні у тексті СУНО, ні у наявних у матеріалах справи додатках та додаткових угодах до неї, а також актах надання послуг за 2016 2018 роки немає вказівки про купівлю-продаж, поставку, реалізацію позивачем авіаційного пального на користь ПАТ «Мотор Січ». Предметом послуги, вказаної в актах, є організація обслуговування рейсів. Тому посилання а акті перевірки на проведення позивачем реалізації пального на користь ПАТ «Мотор Січ» не підтверджується матеріалами справи.
Натомість, суд апеляційної інстанції обґрунтовано звернув увагу, зокрема, на рахунок № 1277 Колумбус Хендлінг , згідно з якого ПАТ «Мотор Січ» , договір №973/08 від 01.04.2008, послуги, зокрема: аеропортові послуги-1, заправка авіаційним паливом - 0,306, послуги по заправці ПС -1 та ін.
Аналогічні рахунки, для прикладу для платника Украерорух були виставлені з визначеними послугами: аеропортові послуги, заправка авіаційним паливом - 1,127.
Отже позивачем фактично надавались як аеропортові послуги, послуги по заправці та безпосередньо заправка авіаційним паливом, що підтверджує висновок суду апеляційної інстанції про обов`язок позивача, в даному випадку, бути зареєстрованим як платник акцизного податку.
З матеріалів справи встановлено, що ПАТ «Мотор Січ» на підставі Договору №973/08 від 01.04.2008 надавала позивачу доручення, зокрема, №АК-2731 від 01.12.2015, №АК -3976/к від 28.12.2016, №2547 від 27.12.2017, якими уповноважувало позивача представляти авіакомпанію в аеропортах з питань організації наземного обслуговування рейсів та контролю обслуговування всіма обслуговуючими компаніями.
Відповідно до п. 1.1 Стандартної угоди про надання послуг з організації аеропортового, наземного, сервісного обслуговування та інших послуг, пов`язаних з обслуговуванням повітряних суден та екіпажів №7.1-526/2014 від 26.06.2014, укладеної позивачем з ДП «Украерорух», Виконавець зобов`язується надати комплекс послуг у межах України та іноземних аеропортах з організації аеропортного, наземного, сервісного обслуговування та інших послуг, пов`язаних з обслуговуванням повітряних суден (ПС) та екіпажів ПС авіакомпанії «Укравіарух», далі послуги, на підставі переліку видів послуг Виконавця (Додаток №2) відповідно до заявки Замовника (Додаток №1), а Замовник зобов`язується сплатити ціну послуг на умовах Договору. Замовник вказує у заявці маршрут польотів та строк їх виконання, тип ПС, кількість членів екіпажу та службових пасажирів (при наявності), а також інші необхідні послуги (п.1.2 угоди). Ціна Договору включає ціну послуг Виконавця та ціну отриманих послуг у третіх осіб (аеропортів, готелів, паливних компаній та інших), податки й збори та необхідні платежі, що сплачуються або мають бути сплачені Виконавцем, тощо (п. 3.2 угоди). При отриманні послуг у третіх осіб (аеропортів, готелів, паливних компаній та інших) Виконавець надає Замовнику копії документів щодо отримання певних послуг (п. 4.4 Угоди). У додатку № 2 до вказаної Стандартної угоди (п.4) зазначено послуги Виконавця з організації заправлення авіаційного палива у крило ПС в аеропортах посадки, в аеропортах за місцем виконання робіт з обльоту РТЗ або в аеропортах вильоту (за одну посадку за заявкою Замовника та в аеропортах базування).
ДП «Украерорух» на підставі договору №7.1-526/2014 від 26.06.2014 видав позивачу довіреності від 26.11.2015 № 1.23-59, від 13.12.2016 № 1.22-2913, від 19.12.2017 № 1.20-5119, якими уповноважив позивача представляти Украерорух з питань комплексу послуг з обслуговування повітряних суден і здійснювати контроль якості, своєчасності надання таких послуг та виконання розрахунків за них.
Між позивачем і Військовою частиною НОМЕР_1 Національної Гвардії України укладалися договори про закупівлю послуг за державні кошти, зокрема № 23-ПММ від 12.2016, № 3-ПММ від 07.04.2017, № 1-ПММ від 25.01.2018, копії яких надано позивачем. Відповідно до п. 1.1 цих договорів, Виконавець зобов`язується надати Замовнику комплекс послуг у міжнародному аеропорті, вказаному в Договорі, з організації аеропортного, наземного, сервісного обслуговування та інших послуг, пов`язаних з обслуговуванням повітряних суден (далі - Послуги) на підставі переліку видів послуг Виконавця (додаток №1) відповідно до заявки Замовника, а Замовник зобов`язується прийняти та оплатити такі Послуги за Договором. Ціна Договору включає ціну послуг Виконавця та ціну отриманих послуг у третіх осіб, податки, збори та необхідні платежі, що сплачуються або мають бути сплачені Виконавцем (п. 3.2 Договору). Для надання послуг за Договором Замовник направляє Виконавцю письмовий запит на надання послуг із зазначенням маршруту польотів та строків його виконання, типу ПС, а також необхідних послуг (п.5.1. Договору). Додатком № 1 до зазначених договорів передбачено Перелік видів послуг з обслуговування повітряних суден та розмір плати за організацію (забезпечення) наданих послуг. Додатком № 2 до цих же договорів визначено калькуляцію аеропортового, наземного, сервісного обслуговування та інших послуг, пов`язаних повітряних суден в конкретному аеропорту. Зокрема, в Додатку № 2 до Договору № 1-ПММ від 25.01.2018 визначено наступні послуги: заправка авіаційним пальним Jet A1, заправка рідиною «ІМ», послуги Виконавця з організації заправлення авіаційного палива у «крило» ПС в аеропорту «Київ» (Жуляни).
Крім того, ТОВ «Колумбус Хендлінг» посилається на те, що у матеріалах справи наявні надані ним видаткові ордери, оформлені між ПАТ «Мотор Січ» та постачальниками авіаційного пального, з яких убачається, що безпосередній відпуск пального до повітряних суден авіакомпанії здійснювали інші суб`єкти господарювання, а не позивач.
Указане вище, на думку позивача, підтверджується, зокрема, видатковими ордерами, виданими ППІІ «АМІК Україна» № 00049 від 13.11.2016 щодо заправки літака Як-40 бортовий № UR-88310, № 00051 від 12.12.2016 щодо заправки літака АН-24 бортовий №UR-BXC, видатковими ордерами, виданими ТОВ «Сокар-Авіа» № 02437 від 28.08.2017 щодо заправки літака АН-24 бортовий № UR-BXC, № 02438 від 28.08.2017 щодо заправки літака АН-24 бортовий № UR-47297, № 02459 від 30.08.2017 щодо заправки літака АН-24 бортовий № UR- BXC тощо.
Також, як убачається з видаткових ордерів, оформлених між ДП «Украерорух» та постачальниками авіаційного пального, безпосередній відпуск пального до повітряних суден авіакомпанії здійснювали інші суб`єкти господарювання, а не позивач. Факт безпосередньої реалізації авіаційного пального іншими особами, ніж позивач, підтверджується також, наприклад, видатковими ордерами ППІІ «АМІК Україна» № 00382 від 06.10.2016, № 00743 від 10.11.2016, № 00756 від 17.11.2016, № 01013 від 27.11.2016, № 00738 від 08.11.2016, № 00940 від 15.12.2016, № 01079 від 15.12.2016 щодо заправки літака В-350 бортовий № UR- CWB, видатковими ордерами, виданими ТОВ «Сокар-Ааіа» № 02581 від 21.09.2017, № 02599 від 25.09.2017 щодо заправки літака В-350, номер борта UR-CWB тощо.
Водночас, суд апеляційної інстанції правильно відхилив зазначені доводи, з огляду на те, що у вказаних видаткових ордерах, як і в усіх інших, які містяться в матеріалах справи, підприємство отримувач продукту (паливо - ТС-1 1171 л. 950 кг. тощо) тобто палива, вказано саме Колумбус Хендлінг .
При цьому, видаткові ордери не визначають осіб які здійснюють заправку літака, натомість вказують на кількість палива, товариство якому таке паливо передається, товариство яким така передача здійснюється, та номер літака, для заправки якого вказане паливо постачається.
З урахуванням установлених обставин, колегія суддів погоджується з висновком Шостого апеляційного адміністративного суду, що надання позивачем послуг наземного адміністрування та інших послуг відповідно до договорів з його контрагентами, не спростовує встановленого факту отримання позивачем пального на підставі права власності та здійснення подальшої його реалізації саме з метою виконання умов вищевказаних договорів.
Відтак, Верховний Суд уважає обґрунтованим висновки акту перевірки про порушення позивачем підпункту 212.1.15 пункту 212.1 та підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212, статті 213, підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, під час придбання та реалізації підакцизних товарів (нафтопродуктів), виду, обсягу і якості операцій та розрахунків (їх відображення в обліку і звітності) із підприємствами-контрагентами за період з 01 березня 2016 року по 31 грудня 2018 року, тому підстави для скасування спірного податкового повідомлення рішення та задоволення позову відсутні.
Водночас, як зазначалося вище, підставою для відкриття касаційного провадження є посилання скаржника на пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права, зокрема, якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
Натомість, скаржник конкретно не визначає висновку щодо правильного застосування якої норми права, яка б врегульовувала конкретний спір, ще не сформульовано Верховним Судом.
Суд звертає увагу, що при поданні касаційної скарги на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України недостатньо самого лише зазначення норми права щодо правильного застосування якої відсутній висновок Верховного Суду. У разі подання касаційної скарги на цій підставі скаржник повинен обґрунтувати у чому саме полягає неправильне застосування відповідної норми матеріального права судами (частина третя статті 351, абзац 1 частини четвертої статті 328 КАС України).
Фактично доводи касаційної скарги зводяться до незгоди із позицією суду першої та апеляційної інстанцій у цій справі з посиланням при цьому на обставини справи, з урахуванням яких суд надавав оцінку обставинам справи, й по суті зводяться лише до їх переоцінки. Такі доводи не є належним правовим обґрунтуванням підстав касаційного оскарження судових рішень, передбачених частиною четвертою статті 328 КАС України.
Інші доводи зводяться виключно до переоцінки встановлених судами обставин справи, що виходить за межі повноважень касаційного суду, визначених статтею 341 КАС України.
У контексті оцінки доводів касаційної скарги Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, Верховний Суд уважає, що ключові аргументи касаційної скарги отримали достатню оцінку.
Переглянувши судове рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, ураховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу ТОВ «Колумбус Хендлінг» слід залишити без задоволення.
Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд 
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Колумбус Хендлінг» залишити без задоволення.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 вересня 2022 року у справі №640/18036/19 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуючий                              І.В. Дашутін

Судді                              О.О. Шишов

                                                                                                    М.М. Яковенко