ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 серпня 2024 року 
м. Київ

справа № 260/1012/19
адміністративне провадження № К/9901/20147/20  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Гімона М.М., 

розглянувши в порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу     №260/1012/19
за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Закарпатській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні позивача, - ОСОБА_2 про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та податкової вимоги, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою ОСОБА_1 на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 22 січня 2020 року (суддя Луцович М.М.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2020 року (головуючий суддя Ільчишин Н.В., судді: Коваль Р.Й., Пліш М.А.),
В С Т А Н О В И В :
У липні 2019 року ОСОБА_1 (далі також - позивачка) звернулася до суду з позовом до Головного управління ДФС у Закарпатській області (далі також - відповідач, контролюючий орган), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні позивачки -   ОСОБА_2 , в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 06 травня 2019 року №0005591305, № 0005581305, № 0005571305 та податкову вимогу від 03 липня 2019 року №152776-55.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що позивачка не отримувала від банку будь-яких додаткових благ, сума заборгованості, яку анулював банк, позивачці не виплачувалася та не нараховувалася, а відтак така сума не є додатковим благом у розумінні податкового законодавства і відповідно не підлягає оподаткуванню згідно до підпункту 165.1.59 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).  Вказувала на те, що до складу прощеного боргу входять нараховані кредитором відсотки та штрафні санкції, прощення яких не є додатковим благом і не включається до загального місячного (річного) оподаткування доходу платника податків, відтак оскаржувані податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню. Крім того, вказувала на безпідставне незастосування контролюючим органом положення пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідних положень» ПК України до спірних правовідносин.
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 22 січня 2020 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2020 року, в задоволенні позову відмовлено. 
В ході розгляду справи судами встановлено, що 06 червня 2007 року між позивачкою та Акціонерним комерційним промислово-інвестиційним банком (ЗАТ) (в подальшому правом вимоги перейшло до ТОВ «Кредитні ініціативи») (далі також - Банк) було укладено Договір про іпотечний кредит № 69/8-07 на суму 99000,00 доларів США, що в еквіваленті по курсу НБУ на день укладення даного договору складало 499 950,00 грн.
06 червня 2007 року між Банком, ОСОБА_2 (Поручителем) та позивачкою (Позичальником) було укладено Договір поруки за №212/12/07.
Згідно п.1 Договору поруки Поручитель зобов`язується відповідати в повному обсязі перед Акціонерним комерційним промислово-інвестиційним банком (ЗАТ) (Кредитором) за своєчасне та повне виконання Позичальником зобов`язань за кредитним договором № 69/8-07 від 06 червня 2007 року (а також усіх додаткових угод до нього) (надалі - Кредитний договір), укладеного між Кредитором та позивачем - Позичальником, за умовами якого останній зобов`язаний повернути Кредитору до 05 червня 2022 року кредит у розмірі 12% річних, сплатити неустойку (пеню, штрафи), а також відшкодувати Кредитору всі збитки, понесені ним внаслідок невиконання Позичальником умов Кредитного договору, у розмірі і у випадках, передбачених Кредитним договором. Відповідно до п.2 даного Договору Позичальник та Поручитель є солідарними боржниками перед Кредитором, та залишаються зобов`язаними за кредитним договором до повного виконання всіх своїх зобов`язань за ним у повному обсязі.
08 червня 2007 року між Акціонерним комерційним промислово-інвестиційним банком (ЗАТ) та ТОВ «Д.С.Д.» (Майновий поручитель), в особі директора ОСОБА_2 , що діє на підставі Статуту, було укладено Іпотечний договір за №151/23-2007. Предметом Іпотечного договору було забезпечення вимог іпотекодержателя, що випливають з Договору про іпотечний кредит № 69/8-07 від 06 червня 2007 року (а також усіх змін та доповнень до нього), укладеного між Іпотекодержателем та ОСОБА_1 (надалі - Боржник), за умовами якого останній зобов`язаний в порядку, передбаченому договором про іпотечний кредит, повернути Іпотекодержателю до 05 червня 2022 року кредит у розмірі 99000,00 доларів США, (що станом на день укладання договору про іпотечний кредит за офіційним курсом НБУ складає 499950,00 грн), відсотки за користування ним у розмірі 12% річних, сплати неустойки (пеню, штрафи), а також відшкодувати Іпотекодержателю всі збитки, понесені ним внаслідок невиконання Боржником умов договору про іпотечний кредит у розмірі і у випадках, передбачених договором про іпотечний кредит. Предметом іпотеки є комплекс, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 . Для цілей цього Договору під визначенням «Предмет іпотеки» в залежності від конкретного застосування розуміються, як всі об`єкти Майнового поручителя, передані в іпотеку, так і будь-яка їх частина.
04 серпня 2015 року було укладено Додатковий Договір до Договору №69/8-07 від 06 червня 2007 року про припинення зобов`язання переданням відступного, зі змінами та доповненнями, а також всі договори забезпечення виконання зобов`язань за ним, а саме: Іпотечний договір №151/23-2007 від 08 червня 2007 року; Договір поруки №212/12-07 від 06 червня 2007 року; Договір поруки №15/12-10 від 06 травня 2010 року - припинили свою дію 10 жовтня 2017 року.
Листом-повідомленням №б/н від 10 жовтня 2017 року ТОВ «Кредитні Ініціативи» повідомило позивачку про прийняття рішення про анулювання залишку боргу у сумі 3249006,02 грн, а також, що у відповідності до вимог ПК України до складу річного оподатковуваного доходу ОСОБА_1 за 2017 рік входить дохід від прощеного основного боргу у розмірі 3249006,02 грн й з суми отриманого доходу від прощення основного боргу позивачка зобов`язана сплатити військовий збір в сумі 48735,09 грн.
Вказаний лист-повідомлення про анулювання боргу був власноруч підписаний позивачкою 10 жовтня 2017 року.
Отримання фізичною особою ОСОБА_1 доходу у вигляді анулювання (прощення) основної суми боргу за кредитом в сумі 3249006,02 грн ТОВ «Кредитні Ініціативи» відобразило у податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платника податку, і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ) за 4 квартал 2017 року з ознакою доходу « 126».
Відповідачем було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивачки з питань правильності нарахування та своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору з отриманого у 2017 році доходу, як додаткового блага від ТОВ «Кредитні ініціативи», результати якої відображені в Акті від 05.04.2019 року за №291/07-16-13-05/ НОМЕР_1 .
В ході перевірки були встановлені наступні порушення позивачкою податкового законодавства України, а саме:
-           пп.16.1.3 п. 16.1 ст. 16, пп.49.18.4 п.49.18 ст.49, пп.168.1.3 п.168.1 ст.168, пп. «в» п. 176.1 ст.176, п.179.1 ст.179 ПК України - неподання до органу ДФС податкової декларації про майновий стан та доходи за 2017 рік; 
-          пп.163.1.1 п.163.1 ст.163, пп.164.1.1 п.164.1 ст.164 пп. «д» пп.164.2.17 п.164.2 ст.164, пп.168.1.3 п.168.1 ст.168 ПК України;
-          пп.1.1, 1.2, 1.3, 1.4 п.161 підрозділу 10 розділу XX, пп.162.1.1 п.162.1 ст.162, пп.163.1.1 п.163. ст.163, пп.168.1.3 п.168.1 ст.168 ПК України.
За результатами перевірки відповідачем було прийнято податкові повідомлення-рішення від 06 травня 2019 року № 0005571305 про збільшення грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб на суму основного платежу - 584821,08 грн, штрафної санкції - 146205,27 грн;                          № 000559305 про збільшення суми грошового зобов`язання по військовому збору на суму основного платежу - 48735,09 грн, штрафної санкції - 12183,77 грн; № 0005581305 про збільшення грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб на суму штрафної санкції 170 гривень.
Не погоджуючись із такими рішеннями контролюючого органу, позивачка звернулася до суду з цим позовом.  
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції, позицію якого підтримав й апеляційний суд, виходив з того, що контролюючий орган, приймаючі оскаржувані податкові повідомлення-рішення, діяв у межах та у відповідності до вимог чинного законодавства, оскільки судами встановлено, що банком було здійснено прощення (анулювання) позивачці основної суми боргу (кредиту), а з метою оподаткування сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом та включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу з урахуванням норм абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України. Позивачка, отримавши у 2017 році дохід у вигляді суми боргу (кредиту), прощеної (анульованої) кредитором, не виконала встановленого законом обов`язку щодо подання до контролюючих органів декларації про майновий стан і доходи та самостійної сплати податку з доходів фізичних осіб за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 ПК України, а також - сплати військового збору. Крім того, суди вказали про безпідставність посилання позивачки щодо незастосування контролюючим органом до спірних правовідносин положень пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідних положень» ПК України. 
З такими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій не погодилася позивачка та подала касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм процесуального, просить їх скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, позивачка наголошує на тому, що судами попередніх інстанцій не було визначено (досліджено) структури боргу (основна частина, проценти, штрафні санкції), прощеного банком, хоча це є однією із визначальних обставин, які підлягають з`ясуванню для встановлення дійсного податкового обов`язку платника в межах розглядуваних правовідносин. Так, вказує, що кредит (тіло кредиту) було отримано у розмірі 99000 доларів США, який погашався у відповідності до вимог договору до настання світової економічної кризи. Таким чином, позивачка наполягає на тому, що на момент прощення (анулювання) боргу тіло кредиту (основна сума боргу) жодним чином не могла становити 122381,99 доларів США; така сума, на її переконання, складається із нарахованих відсотків та штрафу. 
Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій позивачка вказала пункт 1, 4  частини 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). 
Верховний Суд (суддя - доповідач ОСОБА_3., судді: Васильєва І.А., Юрченко В.П.) ухвалою від 31 серпня 2020 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ОСОБА_1 з метою перевірки зазначених останньою доводів.
Відповідно до протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 04 липня 2024 року (звільненням ОСОБА_3 з посади судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у зв`язку з поданням заяви про відставку) справу передано на розгляд колегії у складі: головуючий суддя Юрченко В.П., судді: Гімон М.М., Васильєва І.А.
Відповідач у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останнього заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів попередніх інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.
Третя особа у відзиві на касаційну скаргу просить останню задовольнити, рішення судів першої та апеляційної інстанції скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 КАС України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального права та дотримання норм процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з підпунктами   163.1.1   та 163.1.2 пункту   163.1   статті   163 ПК України   (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
Відповідно до абзацу другого пункту   164.1   статті   164 ПК України   загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Підпунктом   14.1.54   пункту   14.1   статті   14 ПК України   визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
За правилами підпункту   164.2.17   пункту   164.2   статті   164 ПК України   до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених   статтею 165 цього Кодексу).
Відповідно до підпункту   14.1.47   пункту   14.1   статті   14 Податкового кодексу України   додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами   розділу IV цього Кодексу).
Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом   164.2.17   пункту   164.2   статті   164 ПК України,   є вичерпним.
Так, відповідно до підпункту «д» підпункту   164.2.17   пункту   164.2   статті   164 Податкового кодексу України   (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених   статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
Отже, обов`язковою передумовою виникнення у боржника обов`язку відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу, з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку, є його належне повідомлення кредитором про прощення (анулювання) такого боргу.
При цьому законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, комісії та/або штрафні санкції (пеню), прощені (анульовані) кредитором.
Враховуючи наведене, Верховний Суд вважає, що оподатковуваним доходом позивача є лише основна заборгованість за кредитом, прощена (анульована) банком. Прощені (анульовані) банком проценти за користування кредитом, комісії та/або штрафні санкції (пеня) не є доходом платника податків, а тому база оподаткування повинна визначатись лише з суми, прощеної (анульованої) банком, яку позивач фактично отримав за банківським кредитом, без врахування таких платежів.
Отже, при вирішенні даної справи визначальним є встановлення і дослідження обставин, які впливають на виникнення у позивача обов`язку відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу, з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку, а саме щодо складових відповідної суми, яка може включати в себе як основну суму кредиту, так і відсотки за користування ним, що дозволить визначити правовий статус прощеної заборгованості. 
Водночас, суди першої та апеляційної інстанцій, приймаючи рішення у цій справі і дійшовши до висновку про анулювання банком основного боргу, не дослідили структуру боргу, який було анульовано банком, не визначили, чи входить до цієї суми основний борг, які проценти та пеню було сплачено позивачем за договором кредиту, яку саме суму було погашено позивачем в рахунок погашення боргу за кредитним договором. 
Колегія суддів наголошує, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.
При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Отже, суди попередніх інстанцій не в повній мірі дотримались вимог частини четвертої статті 9 КАС України, що призвело до неповного з`ясування обставин справи, які мають значення для правильного вирішення цього спору.
Ураховуючи наведене, суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку, що прощена (анульована) банком заборгованість є додатковим благом платника і, як наслідок, передчасно відмовили у задоволенні позову.
За правилами пунктів 1, 4 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів
Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Враховуючи, що допущені судами першої та апеляційної інстанції порушення норм процесуального права не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, який процесуальним законом позбавлений можливості досліджувати докази і встановлювати нові обставини, судові рішення на підставі статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
На адресу суду касаційної інстанції надійшло клопотання про заміну сторони у справі, а саме відповідача - Головного управління ДФС у Закарпатській області його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Закарпатській області, як відокремленим підрозділом ДПС України. 
Відповідно до статті 52 КАС України у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що клопотання про заміну відповідача його правонаступником підлягає задоволенню.
Згідно з ухвалою Верховного Суду від 31 серпня 2020 року позивачці було відстрочено сплату судового збору за подання касаційної скарги до закінчення касаційного перегляду справи, а відтак, наявні підстави для стягнення з ОСОБА_1 на користь держави судового збору в сумі 19210,00 грн.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
П О С Т А Н О В И В :
Замінити відповідача у справі - Головне управління ДФС у Закарпатській області його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Закарпатській області, як відокремленим підрозділом ДПС України.
Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити.
Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 22 січня 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2020 року у справі №260/1012/19 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Стягнути з ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , РНОКПП НОМЕР_1 ) до спеціального фонду Державного бюджету України на рахунок Державної судової адміністрації України (отримувач коштів - ГУК у м. Києві/Печерс. р-н/22030102; код отримувача (код за ЄДРПОУ) - 37993783; банк отримувача - Казначейство України (ЕАП); рахунок отримувача - UA288999980313151207000026007; код класифікації доходів бюджету - 22030102 "Судовий збір (Верховний Суд, 055"); призначення платежу - *;101) судові витрати на сплату судового збору за подання касаційної скарги в сумі 19   210 (дев`ятнадцять тисяч двісті десять) гривень 00 копійок.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   М.М. Гімон