П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
------------------------
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

12 серпня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/21823/23	

 	Головуючий в 1 інстанції: Хурса О.О.                                Дата і місце ухвалення: 11.06.2024р., м. Одеса                                   	
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду 
у складі:
головуючого  -   Ступакової І.Г.
суддів             -    Бітова А.І.
-          Лук`янчук О.В.
         
розглянувши у порядку письмового провадження в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою приватного акціонерного товариства «ДУНАЙСУДНОРЕМОНТ» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 11 червня 2024 року по справі за позовом приватного акціонерного товариства «ДУНАЙСУДНОРЕМОНТ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И Л А :

В серпні 2023 року приватне акціонерне товариство «ДУНАЙСУДНОРЕМОНТ»  звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 31 липня 2023 року №18883/15-32 та №18884/15-32-09-02.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що спірні податкові повідомлення-рішення прийнято Головним управлінням ДПС в Одеській області за наслідками проведеної з порушенням вимог чинного законодавства фактичної перевірки. Зокрема, з наказу від 19.06.2023р. №4608-п «Про проведення фактичної перевірки ПрАТ «ДУНАЙСУДНОРЕМОНТ» не вбачається, що слугувало підставою для призначення такої перевірки, оскільки він має виключно посилання на п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України. При цьому, передбачені у вказаній нормі підстави для проведення фактичної перевірки пов`язані виключно з фактом отримання конкретної інформації про порушення суб`єктом господарювання вимог законодавства у сфері виробництва та/або обігу підакцизних товарів. А відтак, вказаний наказ не відповідає критеріям чіткості і зрозумілості, що породжує його неоднозначне трактування. Також, позивач зазначав, що на балансі ПрАТ «ДУНАЙСУДНОРЕМОНТ» на рахунку 104 «Машини та обладнання» обліковуються 5 дизельних генераторних установок, якими підприємство користується  для власних потреб під час відключення централізованого електропостачання. На підставі ст.18 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» підприємство має право зберігати пальне, яке споживається для заправлення електрогенераторних установок в обсязі до 2000 літрів  за адресою: м.Ізмаїл, вул. Судноремонтників, 1, без отримання дозвільних документів. Також, позивач посилався на те, що заперечення ПрАТ «ДУНАЙСУДНОРЕМОНТ» на акт перевірки від 30.06.2023р. №17959/15-32-09-02/ НОМЕР_1  не були розглянуті контролюючим органом у передбаченому законодавством порядку. 
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 11 червня 2024 року  в задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись з вказаним рішенням, ПрАТ «ДУНАЙСУДНОРЕМОНТ» подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на не повне з`ясування судом першої інстанції обставин справи, не правильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також на невідповідність висновків суду обставинам справи, просить скасувати рішення від 11.06.2024р. з ухваленням по справі нового судового рішення - про задоволення позову у повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги позивач зазначає, що при вирішенні спору суд першої інстанції необґрунтовано, з посиланням лише на акт перевірки, без дослідження бухгалтерських документів та інформації з бази даних «ЄРАН-2019», в оскаржуваному рішенні зазначив про те, що у період з 20.06.2020р. по 20.06.2023р. ПрАТ «ДУНАЙСУДНОРЕМОНТ» зберігало важкі дистиляти у кількості 1118368,72 літрів та скраплений газ у кількості 119693,75 літрів. Водночас, в акті перевірки Головного управління ДПС в Одеській області від 30.06.2023р. №17959/15-32-09-02/35855645   зазначено лише про одне порушення - ст.15 Закону №481/95-ВР, що виразилося у зберіганні підприємством дизельного пального у кількості 450 літрів без наявності ліцензії на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) за адресою: м.Ізмаїл, вул. Судноремонтників, 1. Актом перевірки не встановлювалося зберігання пального у зазначених судом кількості та періоді. 
Також, апелянт посилається на те, що матеріалами справи не підтверджується висновок суду першої інстанції про направлення контролюючим органом 20.06.2023р. на адресу ПрАТ «ДУНАЙСУДНОРЕМОНТ» запиту  про надання документів за період з 01.01.2021р. по дату закінчення перевірки. Згідно наявного в матеріалах справи акту приймання-передачі  документів 20.06.2023р. перевіряючими від платника податків були отримані документи на 126 аркушах. Згідно супровідного листа від 23.06.2023р. до канцелярії Головного управління підприємством додатково надано документи на 55 аркушах. Акт про відмову надати документи в порядку п.85.6 ст.85 ПК України відповідачем не складався.
Посилається апелянт і на те, що судом першої інстанції не перевірено об`єктивну наявність або відсутність у контролюючого органу  підстав (обставин), визначених п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, як умови призначення фактичної перевірки. Протиправність наказу про призначення перевірки є підставою для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень навіть без визнання протиправним і скасування самого наказу про призначення перевірки. 
Апелянт зазначає, що судом першої інстанції не надано належної  правової оцінки його доводам про те, що відповідачем повідомлено ПрАТ «ДУНАЙСУДНОРЕМОНТ» про дату розгляду заперечень на акт перевірки з порушенням пункту 86.7 ст.86 ПК України, а саме: менше ніж за чотири робочі дні до дня розгляду заперечень. А відтак, Головне управління ДПС в Одеській області не мало права приймати спірні податкові повідомлення-рішення. 
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів доходить наступних висновків.
Як вбачається з матеріалів справи, на підставі наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 19.06.2023р. №4608-п, у період з 20.06.2023р. по 29.06.2023р. головними державними інспекторами відповідача проведено фактичну перевірку ПрАТ «ДУНАЙСУДНОРЕМОНТ» (код ЄДРПОУ 35855645) за фактичною адресою господарської діяльності підприємства: Одеська обл., м.Ізмаїл, вул. Судноремонтників, 1, за період діяльності з 20.06.2020р. по дату закінчення перевірки, на предмет дотримання вимог законодавства у сфері обігу підакцизних товарів, ведення обліку товарних запасів та складах та/або за місцем їх реалізації, наявності ліцензій, свідоцтв та здійснення контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
За наслідками перевірки Головним управлінням ДПС в Одеській області складено акт перевірки від 30.06.2023р. №17959/15-32-09-02/ НОМЕР_1 , яким зафіксовано порушення ПрАТ «ДУНАЙСУДНОРЕМОНТ» ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995р. №481/95-ВР та п.85.2 ст.85 ПК України.
Зокрема, в акті перевірки зазначено, що 20.06.2023р. фахівцями Головного управління ДПС в Одеській області  здійснено обстеження території за адресою: Одеська область, Ізмаїльський район, м.Ізмаїл, вул.Судноремонтників, 1, за результатами якого встановлено склад паливо-мастильних матеріалів для заправки транспортних засобів, а саме: ємності для зберігання дизельного пального у кількості 3 одиниці. За результатами вимірювань фактичних залишків палива з використанням метр-штоку у двох ємностях встановлено залишки дизельного пального у загальній кількості 450 літрів, а саме: у резервуарі №16 - 210 літрів та у резервуарі №15 - 240 літрів, що підтверджується бухгалтерською довідкою від 20.06.2023р. 
В порушення ст.15 Закону №481/95-ВР ПрАТ «ДУНАЙСУДНОРЕМОНТ» здійснювало зберігання дизельного пального у кількості 450 літрів без наявності ліцензії на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) за адресою:  Одеська область, Ізмаїльський район, м.Ізмаїл, вул.Судноремонтників, 1.
Згідно бази даних «ЄРАН-2019» ПрАТ «ДУНАЙСУДНОРЕМОНТ» отримувало важкі дистиляти у кількості 1118368,72 літрів та скраплений газ у кількості 119693,75 літрів.
Станом на дату закінчення фактичної перевірки ПрАТ «ДУНАЙСУДНОРЕМОНТ» не надало договори на отримання пального, товарно-транспортні накладні, видаткові накладні та інші документи; під час перевірки неможливо дослідити придбання, навантаження, розвантаження та використання пального, чим порушено п.85.2 ст.85 ПК України.
07.06.2023р. ПрАТ «ДУНАЙСУДНОРЕМОНТ» подало до Головного управління ДПС в Одеській області заперечення на акт перевірки, які податковим органом залишено без задоволення, про що підприємство повідомлено листом від 27.07.2023р. №10094/КПР/15-32-0902-06.
31.07.2023р., на підставі акту перевірки від 30.06.2023р. №17959/15-32-09-02/35855645 та висновку від 26.07.2023р. №257/15-32-09-02-20 на заперечення до акту перевірки, Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №18883/15-32, яким, за порушення п.85.2 ст.85 ПК України, до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 1020,00 грн.;
- №18884/15-32-09-02, яким, за порушення ст.15 Закону №481/95-ВР, до ПрАТ «ДУНАЙСУДНОРЕМОНТ» застосовано штрафні санкції у сумі 500  000,00 грн.
Не погоджуючись з правомірністю зазначених податкових повідомлень-рішень ПрАТ «ДУНАЙСУДНОРЕМОНТ» оскаржило їх в судовому порядку. 
Суд першої інстанції, відмовляючи в задоволенні позову товариства, визнав необґрунтованими посилання позивача на те, що наказ про призначення фактичної перевірки від 19.06.2023р. №4608-п містить лише посилання на п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України без конкретизації отриманої податковим органом інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального. Суд зазначив, що якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.  
Що ж до встановленого перевіркою порушення ПрАТ «ДУНАЙСУДНОРЕМОНТ» ст.15 Закону №481/95-ВР, то суд зазначив, що відомості бази даних Єдиного реєстру акцизних накладних свідчать про отримання позивачем важких дистилятів у кількості 1118368,72 літрів та скрапленого газу у кількості 119693,75 літрів, що явно перевищує споживання позивачем пального в межах наданих ним на підтвердження цього доказів за період з 20.06.2020р. по 20.06.2023р.
Також, суд зазначив, що оскільки станом на дату закінчення фактичної перевірки ПрАТ «ДУНАЙСУДНОРЕМОНТ» не надано договори на отримання пального, товарно-транспортні накладні, видаткові накладні та інші документи, тому податковим повідомленням-рішенням від 31.07.2023р. №18883/15-32 до позивача правомірно  застосовано штрафні санкції у сумі 1020,00 грн. за порушення п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України.
Колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції про відмову в задоволенні позову ПрАТ «ДУНАЙСУДНОРЕМОНТ» виходячи з наступного.
Надаючи правову оцінку твердженням апелянта про недотримання відповідачем процедури проведення фактичної перевірки в аспекті достатності відображення в наказі підстав для її проведення колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (п.80.1 с.80 ПК України).
Відповідно до п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема,
(1) у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами,
(2) а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Отже, ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
Як вбачається з матеріалів справи, у наказі від 19.06.2023р. №4608-п підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином:
«На підставі п.п.19-1.1.4, п.п.19-1.1.8 п.19-1.1 ст.19-1, п.п.19-1.1.14 п.19-1.1 ст.19-1, ст.20, п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75, п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80, п.п.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України від 12 грудня 2010 року №2755-VI (зі змінами та доповненнями), а саме здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу пального, з урахуванням попередньо проведеного аналізу податкової інформації, яка свідчить про отримання платником податків пального у значних обсягах без наявності ліцензії на право зберігання пального».
У питанні застосування підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України практика Верховного Суду є сформованою і усталеною.
Так, Верховний Суд у своїх постановах, але не виключно, від 11 липня 2023 року у справі №240/959/20, від 05 липня 2023 року у справі №460/2663/22, від 12 серпня 2021 року у справі №140/14625/20, від 10 квітня 2020 року у справі №815/1978/18, від 25 січня 2019 року у справі №812/1112/16, від 05 листопада 2018 року у справі №803/988/17, від 22 травня 2018 року у справі №810/1394/16, від 20 березня 2018 року у справі №820/4766/17 зауважив, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:
- наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Тобто, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У цьому випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Крім того, у постановах Верховного Суду від 08 вересня 2020 року у справі №640/21536/19, від 17 грудня 2020 року у справі №520/12028/18, від 11 червня 2019 року у справі №1440/2045/18 уточнено і розширено підхід щодо застосування підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, як підстави для призначення фактичної перевірки. При здійсненні такого призначення контролюючий орган повинен зазначити одну із підстав, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, й у разі, якщо такою підставою є наявність та/або отримання інформації про порушення платником податків вимог законодавства, конкретизувати останню.
Формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.
Аналогічну правову позицію викладено Верховним Судом у постанові від 06.12.2023р. по справі №500/1429/22.
Дослідивши зміст наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 19.06.2023р. №4608-п колегія суддів доходить висновку, що з його змісту являється за можливе встановити підставу для проведення перевірки з тих, які визначені п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України. Зокрема, як вже зазначалося,  у вказаному наказі чітко зазначено підставою для призначення перевірки «здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу пального».  
Призначення перевірки у даному випадку зумовлено здійсненням функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, що є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
Верховний Суд у постанові від 02.04.2024р. у справі №640/22507/21 зазначив, що норма п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» покладені на відповідача.
Відповідні функції контролю передбачені також і підпунктами 19-1.1.1, 19-1.1.14, 19-1.1.16, 19-1.1.17 пункту 19-1.1 статті 19-1 Податкового кодексу України, зокрема контролюючі органи виконують такі функції: проводять відповідно до законодавства перевірки платників податків; здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального; проводять роботу щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального; здійснюють інші функції, визначені законом.
Отже контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки господарюючого суб`єкта з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. 
Враховуючи викладене, колегія суддів доходить висновку, що контролюючий орган дотримався вимог пункту 81.1 статті 81 ПК України, відповідно до якого його посадові особи мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому, окрім іншого, зазначаються підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом.
Таким чином, суддів доходить висновку про необґрунтованість тверджень                    ПрАТ «ДУНАЙСУДНОРЕМОНТ» про протиправність наказу про призначення фактичної перевірки, у зв`язку з відсутністю у ньому підстав (обставин), визначених п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України.
Що ж до висновків Головного управління ДПС в Одеській області про порушення позивачем ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», за що на товариство податковим повідомленням-рішення від 15.07.2023р. №18884/15-32-09-02 накладено штрафні санкції в сумі 500  000,00 грн. колегія суддів зазначає наступне. 
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України визначені Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995р. №481/95-ВР (далі - Закон №481/95-ВР).
Відповідно до статті 1 Закону №481/95-ВР місце зберігання - місце, яке використовується для зберігання спирту етилового, біоетанолу та спиртових дистилятів, або приміщення, яке використовується для зберігання алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, відомості про місцезнаходження якого внесені до Єдиного державного реєстру місць зберігання.
Згідно ст.15 Закону №481/95-ВР суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва.
Ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються: підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету; підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву; суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі.
Суб`єкти господарювання, які здійснюють роздрібну, оптову торгівлю пальним або зберігання пального виключно у споживчій тарі до 5 літрів, ліцензію на роздрібну або оптову торгівлю пальним або ліцензію на зберігання пального не отримують.
Згідно приписів ст.17 Закону №481/95-ВР до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії - 500000 гривень.
При цьому, статтею 18 Закону №481/95 установлено, що на період дії воєнного стану на території України та протягом 30 днів з дня його припинення або скасування суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має право зберігати пальне, яке споживається для заправлення електрогенераторної установки в обсязі до 2000 літрів на кожному об`єкті, що забезпечений електрогенераторною установкою, без отримання дозвільних документів (документів дозвільного характеру, ліцензії на право зберігання пального, результатів надання інших адміністративних послуг).
Указом Президента України від 24.02.2022р. №64/2022, у зв`язку з військовою агресією Російської Федерації проти України, на підставі пропозиції Ради національної безпеки і оборони України, відповідно до пункту 20 частини першої статті 106 Конституції України, Закону України «Про правовий режим воєнного стану», введено в Україні воєнний стан, який у подальшому був продовжений Указами Президента України з затвердженням відповідними Законами України і діє на теперішній час.
Актом перевірки зафіксовано, що 20.06.2023р. фахівцями Головного управління ДПС в Одеській області  здійснено обстеження території за адресою: Одеська область, Ізмаїльський район, м.Ізмаїл, вул.Судноремонтників, 1, за результатами якого встановлено склад паливо-мастильних матеріалів для заправки транспортних засобів, а саме: ємності для зберігання дизельного пального у кількості 3 одиниці. За результатами вимірювань фактичних залишків палива з використанням метр-штоку у двох ємностях встановлено залишки дизельного пального у загальній кількості 450 літрів, а саме: у резервуарі №16 - 210 літрів та у резервуарі №15 - 240 літрів, що підтверджується бухгалтерською довідкою від 20.06.2023р. 
В порушення ст.15 Закону №481/95-ВР ПрАТ «ДУНАЙСУДНОРЕМОНТ» здійснювало зберігання дизельного пального у кількості 450 літрів без наявності ліцензії на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) за адресою:  Одеська область, Ізмаїльський район, м.Ізмаїл, вул.Судноремонтників, 1.
При цьому, як вбачається з матеріалів справи та не заперечується сторонами, на балансі ПрАТ «ДУНАЙСУДНОРЕМОНТ» перебувають наступні дизельні генераторні установки
+ ATS, 150 кВт, LOVOL, мод. J150 L150 KVA, інв. № 4255, в кількості 1 шт.;
+ ATS, 150 кВт, LOVOL, мод. J150 L150 KVA, інв. № 4256, в кількості 1 шт.;
+ ATS, 28 кВт. GENMARK. мод. GM-ALT/35 КVА, інв.. № 4257, в кількості 1 шт.;
+ ATS, 35 кВт, FULL, мод. FR 3535 KVA 28KW, інв. № 4258, в кількості 1 шт.;
FG WILSON, мод. Р550-3 550 KVA. інв. № 4254, 550 кВт, в кількості 1 шт.
На підтвердження придбання вищезазначених геренераторних установок позивачем надано договір купівлі-продажу №01122022 від 01.12.2022р., укладений з Компанією UZMAN JENERATOR - ISMAIL SAZAN (Туреччина), а також митну декларацію №22UA500530008872U7, що підтверджує постачання даного товару на митну територію України.
В підтвердження прийняття в експлуатацію генераторних установок позивачем надано акти приймання-передачі генераторних установок від 31.12.2022р.
Також, позивачем надано суду докази експлуатації установки FG WILSON, мод. Р550-3 550 KVA. інв. № 4254, 550 кВт. Так, на підтвердження обставин споживання пального зазначеною генераторною установкою товариством  надано наказ від 27.12.2022р. №40 б про затвердження норм використання палива генераторної установки FG WILSON із нормою використання пального 100 літрів на годину, акт встановлення норм витрат пального від 26.12.2022р., видаткову накладну №649 від 30.04.2023р. на підтвердження придбання пального у кількості 663 л., витяг з журналу руху пального на підприємстві за період з 05.05.2023р. по 30.05.2023р.
Таким чином, матеріалами справи підтверджено експлуатацію ПрАТ «ДУНАЙСУДНОРЕМОНТ» дизельної генераторної установки, а тому, у відповідності до ст.18 Закону №481/95  товариством має право зберігати пальне, яке споживається для заправлення електрогенераторної установки в обсязі до 2000 літрів без отримання дозвільних документів.
Враховуючи, що перевіркою встановлено залишки дизельного пального у загальній кількості 450 літрів, що є меншим за передбачений Законом максимум в 2000 літрів, тому колегія суддів вважає обґрунтованими доводи позивача про відсутність у його діях порушення ст.15 Закону №481/95, за що передбачена відповідальність у вигляді застосування штрафних санкцій в розмірі 500  000,00 грн. згідно ст.17 цього ж Закону.
В оскаржуваному рішенні суд першої інстанції зазначив, що з актів списання товарів №№ 24, 25, 26 від 31.05.2023р. вбачається надходження дизельного пального у травні 2023 року у кількості 120000, 11300, 49431 літрів, та споживання (робота у затоні, зняття суден з мілини, судопідйомні операції, вантажно-розвантажувальні роботи) у кількості 102980, 11148, 48961 літрів відповідно. Однак, під час перевірки встановлено, що база даних Єдиного реєстру акцизних накладних, містить відомості про отримання позивачем важких дистилятів (код УКТ ЗЕД 2710194300) у кількості 1118368,72 літрів та скраплений газ (код УКТ ЗЕД 2710194300) у кількості 119693,75 літрів, що явно перевищує споживання позивачем пального в межах наданих ним на підтвердження цього доказів, за період з 20.06.2020р. по 20.06.2023р.
Колегія суддів вважає необґрунтованими такі висновки суду першої інстанції, оскільки податкове повідомлення-рішення від 15.07.2023р. №18884/15-32-09-02  про накладення на товариство штрафних санкцій в сумі 500  000,00 грн. винесено Головним управлінням ДПС в Одеській області за зберігання дизельного пального у кількості 450 літрів без наявності ліцензії на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) за адресою:  Одеська область, Ізмаїльський район, м.Ізмаїл, вул.Судноремонтників, 1.
Актом перевірки не зафіксовано зберігання ПрАТ «ДУНАЙСУДНОРЕМОНТ» дизельного пального у більших розмірах без наявності відповідної ліцензії або ж не підтвердження первинними документами списання пального на споживання. Відповідні обставини під час перевірки не досліджувалися та не знайшли свого відображення в акті перевірки від 30.06.2023р. №17959/15-32-09-02/35855645.
Колегія суддів зазначає, що відмовляючи в задоволенні позову ПрАТ «ДУНАЙСУДНОРЕМОНТ» в частині вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15.07.2023р. №18884/15-32-09-02  суд першої інстанції свої висновки обґрунтував посиланням на обставини, які не слугували підставою для прийняття вказаного податкового повідомлення-рішення.  
Фактично при вирішенні спору суд першої інстанції перебрав на себе функції контролюючого органу та встановив обставини та, відповідно, надав їм правову оцінку, які не зафіксовано актом перевірки, саме на підставі якого Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято зазначене податкове повідомлення-рішення. 
А відтак, колегія суддів доходить висновку, що Головним управлінням ДПС в Одеській області, як суб`єктом владних повноважень, на якого ч.2 ст.77 КАС України покладено обов`язок доказування правомірності прийнятих ним рішень, не доведено правомірність податкового повідомлення-рішення від 15.07.2023р. №18884/15-32-09-02, у зв`язку з чим таке рішення підлягає скасуванню. 
Що ж до податкового повідомлення-рішення від 31.07.2023р. №18883/15-32, яким до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 1020,00 грн. за порушення п.85.2 ст.85 ПК України колегія суддів зазначає наступне.
Так, відповідно до п.п.20.1.2, п.п.20.1.6, п.п.20.1.14 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право:
для здійснення функцій, визначених законом, отримувати безоплатно від платників податків, у тому числі благодійних та інших неприбуткових організацій, усіх форм власності у порядку, визначеному законодавством, довідки, копії документів, засвідчені підписом платника або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності), про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов`язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансову і статистичну звітність у порядку та на підставах, визначених законом;
запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи;
у разі виявлення порушення вимог податкового чи іншого законодавства України, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, надсилати платникам податків письмові запити щодо надання засвідчених належним чином копій документів.
Пунктом 85.2 статті 85 ПК України передбачено, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Згідно п.85.8 ст.85 ПК України посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності)
В постановах від 28.11.2022р. по справі №815/1566/18, від 03.11.2022р. по справі №813/2408/18, від 27.10.2022р. по справі №1.380.2019.000703 Верховний Суд зазначив, що надання платником фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих ним показників податкового обліку. Обов`язок платника зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами.
Пунктом 121.1 статті 121 ПК України передбачена відповідальність за незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених  статтею 44  цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, у вигляді накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.
Як вбачається з матеріалів справи, 20.06.2023р. Головне управління ДПС в Одеській області вручило ПрАТ «ДУНАЙСУДНОРЕМОНТ» запит про надання документів згідно переліком, визначеним вказаним запитом. 
Згідно акту прийому-передачі від 20.06.2023р. інспекторам Головного управління Худик В.Р. та ОСОБА_1 головним бухгалтером ПрАТ «ДУНАЙСУДНОРЕМОНТ»  надано копії документів на 126 аркушах. 
Також, частину документів на 55 аркушах головним бухгалтером товариства подано безпосередньо до канцелярії Головного управління ДПС в Одеській області 23.06.2023р. (вих. №23/06).
Зазначеним спростовуються висновки відповідача та суду першої інстанції про ненадання позивачем на запит контролюючого органу від 20.06.2023р. первинних документів, що становлять предмет перевірки.
Відповідно до п.85.6 ст.85 ПК України у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
В матеріалах справи відсутній акт, складений в порядку п.85.6 ст.85 ПК України, який би зафіксовував відмову ПрАТ «ДУНАЙСУДНОРЕМОНТ» надати документи до перевірки або ж в якому б було зазначено, які саме документи згідно запиту від 20.06.2023р. позивачем не надано. 
Відповідно до ч.2 ст.74 КАС України обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
У зв`язку з цим, колегія суддів вважає необґрунтованими висновки суду першої інстанції про те, що станом на дату закінчення фактичної перевірки позивачем надано документи не в повному обсязі, що являється порушенням п.85.2 ст.85 ПК України та за що передбачена відповідальність за п.121.1 ст.121 цього Кодексу.
Підсумовуючи викладене колегія суддів погоджується з доводами апелянта про неправомірність податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 31.07.2023р. №18883/15-32 та його скасування.
Відповідно до п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Оскільки при вирішенні спору судом першої інстанції не повно з`ясовано обставини справи та допущено не правильне застосування норм матеріального права, тому, відповідно до п.1, п.4 ч.1 статті 317 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги позивача на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції задовольняє таку скаргу, скасовує рішення суду від 11.06.2024р., з ухваленням по справі нового судового рішення - про задоволення позову ПрАТ «ДУНАЙСУДНОРЕМОНТ».
Відповідно до ч.1, ч.6 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
При зверненні з даним позовом до суду першої інстанції позивачем сплачено 10  184,00 грн. судового збору (платіжні інструкції №1301 від 15.08.2023р. та №1302 від 15.08.2023р.), а при поданні апеляційної скарги - 11  250,00 грн. судового збору (платіжна інструкція №857 від 13.06.2024р.).
А відтак, у зв`язку із задоволенням позову товариства, на підставі ст.139 КАС України, з Головного управління ДПС в Одеській області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь ПрАТ «ДУНАЙСУДНОРЕМОНТ» підлягає стягненню 21  434,00 грн. судового збору. 
Керуючись ст.ст. 308, 311, п.2 ч.1 ст.315, ст.ст. 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -
          
П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу приватного акціонерного товариства «ДУНАЙСУДНОРЕМОНТ» задовольнити. 
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 11 червня 2024 року скасувати.
Ухвалити по справі нове рішення, яким позов приватного акціонерного товариства «ДУНАЙСУДНОРЕМОНТ» задовольнити. 
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 31 липня 2023 року №18883/15-32 та №18884/15-32-09-02.
Стягнути з Головного управління ДПС в Одеській області (код ЄДРПОУ 44069166, вул.Семінарська, 5, м.Одеса, 65044) за рахунок його бюджетних асигнувань на користь приватного акціонерного товариства «ДУНАЙСУДНОРЕМОНТ» (код ЄДРПОУ 35855645, вул.Судноремонтників, 1, м.Ізмаїл, Одеська обл., 68607) судовий збір в сумі 21  434,00 (двадцять одна тисяча чотириста тридцять чотири) грн.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного тексту судового рішення.
                                                
                                                           Повний текст судового рішення виготовлений 12 серпня 2024 року.

Головуючий:                                                                                                           І.Г. Ступакова

Судді:                                                                                                                      А.І. Бітов

                                                                                                                                О.В. Лук`янчук