ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 червня 2024 року	Львів	Справа № 260/10098/23 пров. № А/857/2410/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:

Головуючого судді –                                                   Ніколіна В.В.,
суддів –                                                             Гінди О.М., Кузьмича С.М.,

розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу  Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2023 року (суддя – Калинич Я.М., м. Ужгород) у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до  Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправним та скасування рішення,-

                                                         ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 у листопаді 2023 року звернулася до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Закарпатській області, в якому просила: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення форми «Н» Головного управління ДПС у Закарпатській області від 16.06.2023 № 2866/07-16-24-02/2867215945, яким до фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 застосовано штраф в розмірі 74051,52 грн. В обґрунтування позовних вимог зазначає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення контролюючим органом прийнято безпідставно з огляду на положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, якими встановлено, що за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, в тому числі штрафні санкції за порушення строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до них. Відтак, позивач мав законні, легітимні очікування того, що оскільки дія карантину була продовжена до 30.06.2023, штрафні санкції за порушення строків реєстрації податкових накладних в силу дії п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України нараховані не будуть. Крім того, позивач також посилається на те, що Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України» щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану від 12.05.2022 року № 2260-IX. Так, звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 до 27.05.2022 (тобто до дня набрання чинності Законом №2260) за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022 року. Крім того, посилається на те, що 08.02.2023р. набув чинності Закон України №2876-ІХ від 12.01.2023р. «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», яким положення Податкового Кодексу України, на підставі якого відповідачем застосовано до позивача відповідальність оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, було змінено. Відтак, вважає, що дія зміненої норми поширюється починаючи з дня запровадження воєнного стану та закінчується майбутньою подією закінчення шестимісячного строку з місяця, в якому такий воєнний буде припинено або скасовано. Відтак вважає оскаржуване податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню.
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2023 року у задоволенні позову відмовлено.
Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, його оскаржив позивач, який із покликанням на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове про задоволення позову. В обґрунтування апеляційних вимог зазначає, що пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України не втратив свою чинність та діяв на момент реєстрації податкових накладних, так і на момент винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Відтак, вважає опинилася в ситуації правової невизначеності, коли неоднозначно трактуються її права та обов`язки, як платника податків. Також вказує, що станом на дату винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення були чинні та підлягали застосуванню зменшені відсоткові ставки штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних.
Відповідач подав письмовий відзив на апеляційну скаргу, в якому просить залишити таку без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Враховуючи те, що апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, ухвалене в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) учасників справи (у письмовому провадженні), апеляційний суд вважає за можливе розглядати справу в порядку письмового провадження відповідно до положень пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та знайшло своє підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, що ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) зареєстрована в Єдиному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань як фізична особа-підприємець.
05.06.2023 року Головним управлінням Державної податкової служби у Закарпатській області (далі – ГУ ДПС у Закарпатській області, Відповідач) проведено камеральну перевірку щодо своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних ФОП ОСОБА_1 в Єдиному реєстрі податкових накладних за результатами якої складено акт про результати камеральної перевірки даних задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість №2904/07-16-24-02/2867215945 від 10.05.2023 року.
Зі змісту акту перевірки №2904/07-16-24-02/2867215945 від 10.05.2023 року вбачається, що предметом камеральної перевірки було дотримання вимог щодо своєчасної реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначених статтею 201.10 Податкового кодексу України за період червень, жовтень 2022 року, січень 2023 року.
Відповідно до висновків, викладених в акті камеральної перевірки №2904/07-16-24-02/2867215945 від 10.05.2023 року, дані камеральної перевірки свідчать про порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначених статтею 201 Податкового кодексу України (із змінами і доповненнями). Відповідальність платника передбачена пунктом 120-1. 1. статті 120-1 глави 11 розділу II Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VІ (зі змінами та доповненнями).
Так, позивачем було подано заперечення до акту камеральної перевірки. Листом №6837/6/07-16-24-02-09 від 09.06.2023 року «Про результати розгляду заперечення до акту перевірки» відповідач повідомив позивача про те, що висновок акту камеральної перевірки ФОП ОСОБА_1 №2904/07-16-24-02/ НОМЕР_1 від 10.05.2023 року залишено без змін, а скаргу – без задоволення.
На підставі вказаного акту перевірки та висновку комісії ГУ ДПС у Закарпатській області з питань розгляду заперечень від 09.06.2023 року №29/07-16-24-02 відповідач виніс податкове повідомлення – рішення №2866/07-16-24-02/2867215945 від 16.06.2023 року форми «Н», яким позивачу нараховано штраф за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у розмірі 74051,52 грн.
Із розрахунку штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за несвоєчасну реєстрацію (відсутність реєстрації) податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН/ виправлення помилок у податкових накладних ФОП ОСОБА_1 до вказаного податкового повідомлення-рішення слідує, що позивачем порушено граничний строк реєстрації:
- 16 податкових накладних за з 01.06.2022 року по 15.06.2022 року (граничний строк реєстрації 30.06.2022р., зареєстровані 14.07.2022р.);
- 1 податкової накладної за 30.06.2022 року (граничний строк реєстрації 15.07.2022р., зареєстрована 18.07.2022р.);
- 1 податкової накладної за 18 жовтня 2022 року (граничний строк реєстрації 31.10.2022р., зареєстрована 16.11.2022р.);
- 15 податкових накладних за період з 01.01.2023 року по 15.01.2023 року (граничний строк реєстрації 31.01.2023 р., зареєстровані 01.02.2023 р.).
Вважаючи податкове повідомлення-рішення №2866/07-16-24-02/2867215945 від 16.06.2023 року протиправним, позивач звернулася до суду з відповідним позовом.

Відмовляючи в задоволенні позову суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем згідно спірного податкового повідомлення-рішення правомірно застосовано до ФОП ОСОБА_1 штрафні санкції на суму 74051,52 коп. за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених п.201.10 ст.201 та абз.3 пп.69.1 п.69 підрозд.10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Згідно з частиною 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Норми ПК України регулюють відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (п.1.1 ст.1 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)).
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17.03.2020 №533-IX підрозділ 10 розділу XX Перехідні положення доповнено пунктом 52-1 такого змісту: За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.
Тобто, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України, є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та/або розрахунку коригування до таких податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Правове значення у контексті застосування пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України має саме факт вчинення відповідного порушення, складом, якого, в даному випадку, є порушення строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Податкове правопорушення у виді несвоєчасної реєстрації податкових накладних та/або розрахунку коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
Разом з тим, 27 травня 2022 року набрав чинності Закон України від 12 травня 2022 року №2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану, яким пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України викладено у такій редакції: Установити, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
За змістом пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України викладено у такій редакції, зокрема абзац 3: Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Таким чином, з аналізу наведених вище правових норм можна дійти висновку про те, що якщо обов`язок щодо реєстрації податкових накладних настав у період з 24 лютого 2022 року по 27 травня 2022 року, то платник податків мав право його виконати до 15 липня 2022 року.
Відповідно до пп.9.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України в редакції Закону №2260-ІХ у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, Законом №2260-ІХ відновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з ПК України, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України, що звільняють від фінансової відповідальності, а також скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).
У свою чергу, звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до 27 травня 2022 року, тобто до дня набрання чинності Законом №2260-ІХ за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року.
Як вбачається з матеріалів справи, реєстрація спірних податкових накладних здійснена позивачем у період дії Закону №2260-ІХ, яким поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, у тому числі щодо порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, граничний терміни їх реєстрації не підпадає під період звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію, що передбачений підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення у редакції Закону №2260-ІХ, оскільки такі складені за період червень та жовтень 2022 року, а також січень 2023 року та подані на реєстрацію електронному форматі.
Так, як зазначено вище, згідно з п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних. Реєстрація таких у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Відповідно до п.120-1.1 ст.120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/ розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Відтак, встановлено, що граничними термінами для позивача реєстрації податкових накладних в ЄРПН були: по 15 податкових накладних за період з 01.06.2022 року по 15.06.2022 року (граничний строк реєстрації 30.06.2022р., зареєстровані 14.07.2022 р.); по 1 податковій накладній за 30.06.2022 року (граничний строк реєстрації 15.07.2022 р., зареєстрована 18.07.2022 р.); по 1 податковій накладній за 18.10.2022 року (граничний строк реєстрації 15.11.2022 р., зареєстрована 16.11.2022 р.); по 15 податкових накладних за січень 2023 року (граничний строк реєстрації 31.01.2023 р., зареєстровані 01.02.2022 р.).
Відповідно до внесених змін податкові накладні, виписані в з 01 по 15 червня 2022 року для підприємств (фізичних осіб-підприємців), які мають можливості для відновлення податкових обов`язків, повинні бути зареєстровані до 30.06.2022р., а податкові накладні, виписані в з 16 по 30 червня 2022 року – до 15 липня 2022 року.
Матеріалами справи підтверджено, що ФОП ОСОБА_1 порушено строк реєстрації податкових накладних за період з 01-15 червня 2022 року (граничний строк реєстрації 30.06.2022р., зареєстровані 14.07.2022р.) та податкової накладної за 30.06.2022 року (граничний строк реєстрації 15.07.2022р. зареєстрована 18.07.2022 року).
Також позивачем порушено строк реєстрації податкових накладних, складених з 01.01.2023 року по 15.01.2023 року (граничний строк реєстрації 31.01.2023 р., зареєстровані 01.02.2023).
Однак, реєстрація таких накладних була здійснена вже у період дії Закону України №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, яким поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, у тому числі щодо порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, за виключенням тих випадків, коли граничний термін їх реєстрації припадає на період з 24.02.2022 по 27.05.2022 (тобто до дня набрання чинності    Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану») за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування (за період з 24.02.2022 по 27.05.2022) в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022.
Отже, ФОП ОСОБА_1 порушила терміни реєстрації податкових накладних в ЄРПН, за що, починаючи з 30.06.2022р., підлягала притягненню до фінансової відповідальності відповідно до положень п.120-1.1 ст.120-1 ПК України.
Стосовно покликань на порушення строку реєстрації податкових накладних у зв`язку із введенням в країні воєнного стану, слід зазначити наступне.
Указом Президента України №64/2022 від 24.02.2022р. у зв`язку з військовою агресією російської федерації проти України, на підставі пропозиції Ради національної безпеки і оборони України, відповідно до п.20 ч.1 ст.106 Конституції України, Закону України «Про правовий режим воєнного стану» введено в Україні воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року строком на 30 діб.
У подальшому Указами Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» строк дії воєнного стану в Україні продовжено та останній триває на даний час.
Статтею 1 Закону України «Про правовий режим воєнного стану» визначено, що воєнний стан - це особливий правовий режим, що вводиться в Україні або в окремих її місцевостях у разі збройної агресії чи загрози нападу, небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності та передбачає надання відповідним органам державної влади, військовому командуванню, військовим адміністраціям та органам місцевого самоврядування повноважень, необхідних для відвернення загрози, відсічі збройної агресії та забезпечення національної безпеки, усунення загрози небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності, а також тимчасове, зумовлене загрозою, обмеження конституційних прав і свобод людини і громадянина та прав і законних інтересів юридичних осіб із зазначенням строку дії цих обмежень.
Статтею 9 цього Закону встановлено, що в умовах воєнного стану Президент України та Верховна Рада України діють виключно на підставі, в межах повноважень та в спосіб, визначені Конституцією та законами України. Кабінет Міністрів України, інші органи державної влади, військове командування, військові адміністрації, Верховна Рада Автономної Республіки Крим, Рада міністрів Автономної Республіки Крим, органи місцевого самоврядування здійснюють повноваження, надані їм Конституцією України, цим та іншими законами України.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» №2260-IX від 12.05.2022р., який набрав чинності 27.05.2022р., внесено зміни до п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022р. №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022р. №2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті».
Згідно положень пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
У разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.
При цьому, підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України визначено, що порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Наказом Міністерства фінансів України №225 від 29.07.2022р., з метою тимчасового, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, підтвердження платниками податків можливості чи неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 глави 2 розділу II Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Відповідно до п.1 розділу ІІ цього Порядку підставами неможливості виконання платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків (у тому числі обов`язків податкових агентів) є:
1) втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів, комп`ютерного та іншого обладнання внаслідок бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених військовою агресією РФ;
2) неможливість використати чи вивезти документи, комп`ютерне та інше обладнання внаслідок ведення бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених військовою агресією РФ;
3) використання чи вивезення документів, комп`ютерного або іншого обладнання, пов`язане з ризиком для життя чи здоров`я посадової особи платника податків або неможливе у зв`язку з встановленням уповноваженими органами державної влади відповідно до закону в умовах воєнного стану заборон та/або обмежень;
4) можливість витоку інформації щодо обсягів та місць зберігання пального або спирту етилового та їх знищення надалі внаслідок складання та реєстрації акцизних накладних, та/або подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, та/або подання заявки на переміщення пального або спирту етилового транспортними засобами, що не є акцизними складами пересувними тощо (виключно в частині виконання визначених цим абзацом обов`язків);
5) відсутність у платника податків інших посадових осіб, уповноважених відповідно до законодавства нараховувати, стягувати та вносити до бюджету податки, збори, а також вести бухгалтерський облік, складати та подавати податкову та фінансову звітність, відсутність можливості у власника призначити таких посадових осіб за умови відсутності у такого платника податків об`єктів оподаткування, або показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу, може бути пов`язана з такими обставинами:
- посадова особа є одночасно одним із власників юридичної особи за умови, що відсутність такого співвласника (акціонера, учасника, засновника) унеможливлює прийняття рішення про призначення на постійній або тимчасовій основі іншої посадової особи;
- юридична особа заснована на власності окремої фізичної особи, яка одночасно є єдиною посадовою особою такої юридичної особи.
6) перебування (податкова адреса платника податків та/або фактичне знаходження/знаходження виробничих потужностей тощо) на території населеного пункту, у якому ведуться воєнні (бойові) дії, який (які) знаходиться в оточенні (блокуванні) або тимчасово окупований збройними формуваннями РФ;
7) інші обставини непереборної сили (форс-мажорні обставини), підтверджені документально.
Згідно п.3 розділу ІІ вказаного Порядку у разі неможливості виконання платником податків податкового обов`язку, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, платник податків подає не пізніше 30 вересня 2022 року заяву про відсутність такої можливості (крім виконання обов`язку щодо реєстрації акцизних накладних та/або подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, та/або подання заявки на переміщення пального або спирту етилового транспортними засобами, що не є акцизними складами пересувними тощо) разом з вичерпним переліком документів (копій документів), інформації, які передбачені Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - юридичної особи, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 №225 або Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - фізичної особи, зокрема самозайнятої особи, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 №225 (далі - Переліки документів) до контролюючого органу в порядку передбаченому пунктом 8 цього розділу.
Заява має містити: повне найменування платника податків згідно з реєстраційними документами або прізвище, ім`я, по батькові (за наявності) платника податків; код платника податків згідно з Єдиним державним реєстром підприємств та організацій України або податковий номер; реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відмітку у паспорті); податкову адресу платника податків; найменування контролюючого органу, до якого подається заява; дату подання заяви; чітке та стисле обґрунтування підстав для підтвердження неможливості виконання платником податків податкових обов`язків з посиланням на документальне підтвердження викладених фактів; вичерпний перелік додатків із зазначенням кількості сторінок кожного документа, їх повної назви та реквізитів (дата, номер, найменування органу, що видав документ); які саме податкові обов`язки не мав/не має можливості виконати платник податків; інформацію про податкові періоди, за які неможливо виконувати податкові обов`язки, або інформацію щодо обставин, пов`язаних з проведенням воєнних (бойових) дій, терористичними актами, диверсіями або іншими обставинами непереборної сили (форс-мажорними обставинами), спричиненими військовою агресією Російської Федерації, тимчасовою окупацією збройними формуваннями Російської Федерації; підписи платника податку - фізичної особи або посадових осіб платника податку, засвідчені печаткою платника податку (за наявності).
За наявності інших документів, інформації, що підтверджують неможливість своєчасно виконати свій податковий обов`язок, платники податків - юридичні особи, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, надають такі документи (копії документів).
Наказом Міністерства фінансів України №225 від 29.07.2022р. затверджено також Перелік документів, що підтверджують неможливість платника податків - юридичної особи, зокрема щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента.
Як вірно вказує суд першої інстанції, аналіз вказаних положень свідчить про те, що для звільнення платника від виконання податкових обов`язків, обставини неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку повинні бути реальними та об`єктивними, а не формальними. При цьому, неможливість своєчасно виконати податкові обов`язки має бути безпосередньо пов`язана із обставинами, спричиненими дією воєнного або надзвичайного стану та виключно у зв`язку з настанням підстав, визначених п.1 розділу ІІ зазначеного Порядку.
Сам лише факт введення воєнного стану на території України, за відсутності відповідних обґрунтувань та доказів того, як саме військова агресія проти України, яка стала підставою для його введення, вплинула на спроможність суб`єкта господарювання своєчасно виконати податковий обов`язок, не може слугувати безумовною підставою для визнання неможливості платником податків виконувати податковий обов`язок.
Позивач не подав до суду доказів подання заяви щодо неможливості виконання свого податкового обов`язку згідно наведеного Порядку.
Відповідно до п.7 розділу II наведеного Порядку платники податків, які не подали у строки, встановлені пунктами 3 та 4 цього розділу, заяви у довільній формі та відповідних документів (копії документів), що підтверджують неможливість виконання податкового обов`язку, передбаченого ПК України або законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, або щодо яких контролюючий орган прийняв вмотивоване рішення щодо можливості своєчасного виконання таким платником податків свого податкового обов`язку, вважаються такими, що мають можливість своєчасно виконати податкові обов`язки у терміни, визначені ПК України або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи.
Отже, наведені ФОП ОСОБА_1 обставини не є підставами для визнання неможливості своєчасно виконати платником податку свого податкового обов`язку у зв`язку із введенням в Україні воєнного стану.
Відтак, у відповідача не було правових підстав для визнання позивача таким, що не може виконувати свої податкові обов`язки, визначені у пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Разом з тим, Закон України №2876-ІХ від 12.01.2023р. «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», який набув чинності 08.02.2023р., не містить положень, які б поширювали його дію на правовідносини, що виникли до набрання ним чинності, тобто, його норми не мають зворотної дії в часі.
Отже, цей Закон містить норми прямої дії та поширює свою дію тільки на ті правовідносини, які виникли та існують після набрання ним чинності, зокрема з 08.02.2023р.
Вказана позиція підтверджується постановою Верховного Суду від 30.01.2024 у справі №280/4484/23 щодо застосування розміру штрафних санкцій, передбачених пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, а саме Верховний Суд зазначив наступне.
Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.
Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

З огляду на наведене, підстав для застосування змін, внесених згідно Закону України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» №2876-ІХ від 12.01.2023р., які набрали чинності з 08.02.2023р., під час вирішення розглядуваного спору немає, оскільки спірні правовідносини (в тому числі винесення спірного податкового повідомлення-рішення) мали місце до вступу його в дію.
Апеляційний суд резюмує, що відповідачем згідно спірного податкового повідомлення-рішення правомірно застосовано до ФОП ОСОБА_1 штрафні санкції на суму 74051,52 коп. за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених п.201.10 ст.201 та абз.3 пп.69.1 п.69 підрозд.10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Отже, за результатами розгляду апеляційної скарги колегія суддів суду апеляційної інстанції дійшла висновку, що суд першої інстанції прийняв правильне рішення про відмову в задоволенні адміністративного позову.
В підсумку, апеляційний суд переглянув оскаржуване рішення суду і не виявив порушень норм матеріального чи процесуального права, які могли призвести до ухвалення незаконного судового рішення, щоб його скасувати й ухвалити нове.
Міркування і твердження апелянта не спростовують правильності правових висновків цього рішення, у зв`язку з чим його апеляційна скарга на рішення суду не підлягає задоволенню.
Згідно із статтею 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам статті 242 КАС України, підстав для задоволення вимог апеляційної скарги колегією суддів не встановлено.

Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними.

Керуючись ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-

                                                       ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу  Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2023 року у справі №260/10098/23 – без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	В. В. Ніколін 	
судді	 	О. М. Гінда 	
 	 	С. М. Кузьмич