П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа №  600/7503/23-а 
                                                                               
Головуючий у 1-й інстанції:  Григораш Віталій Олександрович 
Суддя-доповідач:  Залімський І. Г. 
02 вересня 2024 року 
м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Залімського І. Г. 
суддів:  Мацького Є.М.  Сушка О.О. 
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 10 квітня 2024 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернівецькій області, Державної податкової служби України про скасування рішення та зобов`язання вчинити певні дії, 
В С Т А Н О В И В :
До Чернівецького окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернівецькій області та Державної податкової служби України, у якому позивач просив суд:
Визнати протиправними та скасувати рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 06.10.2023 №9669984/3343212253 про відмову в реєстрації ПН №153 від 30.09.2022, №9669983/3343212253 про відмову в реєстрації ПН№154 від 30.09.2022,  №9669981/3343212253 про відмову в реєстрації ПН №155 від 30.09.2022, №9669979/3343212253 про відмову в реєстрації ПН №156 від 30.09.2022, №9669982/3343212253 про відмову в реєстрації ПН№157 від 30.09.2022.
Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 30.09.2022 №153, №154, №155, №156, №157, датою її фактичного подання на реєстрацію.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 10.04.2024 у задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 10.04.2024 скасувати, прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог в повному обсязі, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, що призвело до неповного з`ясування обставин справи і, як наслідок, невірного вирішення справи та прийняття необґрунтованого рішення.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що позивачем надано всі документи що підтверджували купівлю матеріалів для здійснення ремонтних робіт, документи що підтверджували здійснення ремонтних робіт, документи щодо постачання електроенергії та комунальних послуг. Наявні документи підтверджували здійснення господарської операції та можливість подальшої реєстрації податкових накладних.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд виходив з того, що позивачем, як податковому органу так і до суду в ході судового розгляду справи, не надано первинних документів, щодо підтвердження вартості саме компенсаційних витрат вартості комунальних послуг за які відбувається відшкодування згідно податкових накладних. Проте суд не повністю здійснив дослідження матеріалів та пояснень, оскільки ПН стосувались господарських операцій не тільки за комунальні послуги, а й інші послуги зокрема щодо проведення ремонтних робіт, а тому господарські операції позивача фактично свідчили про компенсаційний характер в цілому за тими сумами, які сторони погодили у своїх правовідносинах.
Оскаржувані рішення не містять обґрунтувань їх прийняття, адже у графі "Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)" таких рішень взагалі відсутні будь-які посилання.
Також позивач зауважив, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції, та будь-яких суперечностей в частині її «реальності» - може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.
ГУ ДПС у Чернівецькій області подано відзив на апеляційну скаргу позивача в якому вказав на законність та обґрунтованість оскаржуваного судового рішення, а також на безпідставність доводів апеляційної скарги. Зазначено, що платником не надано на розгляд комісії копії первинних документів щодо підтвердження вартості комунальних послуг за які відбувається відшкодування згідно даної податкової накладної. Надані на розгляд комісії копії первинних документів щодо оплати наданих послуг вже розглядалися в складі попередніх повідомлень щодо ПН, реєстрацію яких зупинено.
Після детального дослідження змісту документів (в тому числі договорів оренди) наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, а не повного аналізу господарських операцій комісією не вдалося встановити склад та розмір послуг з компенсації експлуатаційних витрат, зважаючи на те, що по кожному об`єкту зазначений різний їх розмір, а згідно актів наданих послуг такі експлуатаційні послуги складають один і той же сталий розмір 1 140 000 грн, з ПДВ.
ДПС України не подано відзиву або письмових пояснень на апеляційну скаргу.
Ухвалою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 01.07.2024, з урахуванням п.3 ч.1 ст.311 КАС України, суд вирішив розглядати дану справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Встановлено, що ОСОБА_1 , з 10.08.2023 зареєстрований фізичною особою-підприємцем, основним видом економічної діяльності згідно КВЕД 47.30 є роздрібна торгівля пальним. Іншими видами діяльності за КВЕД 68.20 є надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна (Т.1, а.с. 180).
У власності позивача є п`ять автозаправних комплексів та земельних ділянок на яких розміщені дані об`єкти за адресами: АДРЕСА_1 ; АДРЕСА_2 ; АДРЕСА_3 ; АДРЕСА_4 та АДРЕСА_7; АДРЕСА_8.
14.05.2019 між фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (Орендодавець) та ТОВ "ПП Ойл" (Орендар) укладено договір оренди автозаправного комплексу №2, згідно п.1.1 якого Орендодавець зобов`язується надати Орендарю у тимчасове платне користування автозаправний комплекс, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_5 . Об`єкт складається з 70,00 квадратних метрів від загальної площі забудови - 328,00 кв.м., а також комплекс ПРК - 6 шт., загальною площею 825,00 квадратних метрів.
Пунктом 4.1 даного договору визначено, що розмір орендної плати визначається на підставі акту виконаних робіт, погодженого сторонами, один раз на квартал. Сума орендної плати складає 50000,00 грн за об`єкт за місяць та компенсаційних витрат вартості комунальних послуг, які сплачуються Орендодавцем на підставі рахунків комунальних підприємств або згідно лічильників (Т. 1 а.с. 187-188).
У зв`язку із складанням указаного договору, складено акт прийому-передачі до договору оренди автозаправного комплексу №2 від 14.05.2019 (Т. 1 а.с. 186 на звороті).
14.06.2019 між сторонами укладено додаткову угоду до договору оренди автозаправного комплексу №2 від 14.05.2019, згідно якої сторони дійшли згоди про продовження дії Договору, у зв`язку із чим погодили наступну (нову) редакцію: п. 1.1 Орендодавець зобов`язується надати Орендарю у тимчасове платне користування автозаправний комплекс, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_5 . Об`єкт складається з 70,00 квадратних метрів від загальної площі забудови - 328,00 кв.м., а також комплекс ПРК - 6 шт.; п. 3.1 Договору: договір вважається укладеним до "31.12.2021" (Т. 1 а.с. 186).
30.12.2021 між фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 та Товариством з обмеженою відповідальністю "ПП Ойл" укладено додаткову угоду №1 до договору оренди автозаправного комплексу №2 від 14.05.2019, якою внесено зміни: розмір орендної плати визначається на підставі акту виконаних робіт, погодженого сторонами, один раз на кварталі. Сума орендної плати складає 270000,00 грн за один місяць (Т. 1 а.с. 189).
30.09.2022 між сторонами укладено додаткову угоду №4 до договору оренди автозаправного комплексу №2 від 14.05.2019, згідно якого: керуючись ч. 3 ст. 631 ЦК України, у зв`язку із введенням у країні військового стану та інших негативних, економічних факторів, сторони дійшли згоди, що орендна плата за 9 місяців 2022 буде складати 126666,67 грн за один місяць оренди, вказана сума включає в себе, в тому числі комунальні платежі та інші платежі. Керуючись положеннями ч. 3 ст. 631 ЦК України, положення п. 2 цієї Додаткової угоди застосовуються з 01.01.2022 по 30.09.2022 (Т. 1 а.с. 189 на зв.).
Згідно платіжної інструкції від 03.09.2022 №355 ТОВ "ПП Ойл" здійснено оплату на рахунок фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 згідно договору оренди №2 від 14.05.2019 на суму 1010000,00 (Т.1 а.с. 191). Згідно платіжної інструкції від 11.10.2022 №435 ТОВ "ПП Ойл" здійснено оплату на рахунок фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 згідно договору оренди №2 від 14.05.2019 на суму 70000,00 грн (Т. 1 а.с. 194 на зв.). Відповідно до платіжної інструкції від 11.10.2022 №437 ТОВ "ПП Ойл" здійснено оплату на рахунок фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 згідно договору оренди №2 від 14.05.2019 на суму 10000,00 грн (Т. 1 а.с. 194).
16.03.2022 між фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (Орендодавець) та ТОВ "Будівельна фірма Атлантіс-Буд" (Підрядник) укладено договір підряду №09/2022.4 за умовами якого Підрядник зобов`язується виконати поточні ремонтні роботи на АЗК, а також зобов`язується передати закінчений перелік робіт на об`єкт замовнику у встановлений цим Договором термін (строк) (Т. 1 а.с. 191 на зв.-193).
30.09.2022 ТОВ "Будівельна фірма Атлантіс-Буд" складено акт виконання робіт згідно договору №09/2022.4 від 18.03.2022 про виконання робіт та супроводження будівництва об`єкту: "Поточні ремонтні роботи АЗК" (Т.1 а.с. 160).
На цій підставі, 30.09.2022 фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (Постачальник) виписано податкову накладну №153 на суму 1140000,00 грн, в т.ч. ПДВ - 190000,00 грн (а.с. Т.1 а.с. 181), яку подано на реєстрацію в ЄРПН.
Квитанцією про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригувань кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 04.07.2022, сформованою та відправленою за допомогою "Автоматизованої системи "Єдине вікно подання електронних документів" ДФС країни, версія 2.3.7.11, відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України позивачу було зупинено реєстрацію податкової накладної від 30.09.2022 №153 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товар/послуг 68.2.12-00.00, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуг, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник "D" = 6.0399 %, "Р"=113057,68 (Т. 1 а.с.182).
З метою реєстрації зазначеної вище податкової накладної, позивачем було подано до ГУ ДПС у Чернівецькій області пояснення та додано підтверджуючі документи господарської операції (а.с. Т.4 а.с. 151-152), а саме: : Договір оренди автозаправного комплексу №2 від 14.05.2019; додаткову угоду №1 від 30.12.2021 до договору оренди автозаправного комплексу №2 від 14.05.2019; додаткову угоду №5 від 3.09.2022; акт надання послуг №3585 від 30.09.2022; договір підряду №09/2022.4 від 16.03.2022; платіжну інструкцію №4985 від 31.10.2022; платіжну інструкцію №4736 від 31.08.2022; акт виконаних робіт згідно договору від 30.09.2022; видаткові накладні №615 від 16.08.2022; №712 від 13.09.2022; №713 від 13.09.2022; платіжні інструкції у кількості - 3 шт.; договір ТОВ "Енерголайт" №26/3343212253/2 від 03.12.2019; акти прийняття-передавання електричної енергії у кількості 9 шт.; платіжні інструкції оплати електричної енергії у кількості - 33 шт.; заява про приєднання АТ "Чернівціобленерго"; договір ТОВ "Бетонний завод "Кубометр" №58/22 від 04.07; акти прийняття-передачі послуг з розподілу електричної енергії у кількості 9 шт.; РЕМ платіжні інструкції; видаткові накладні та товарно-транспортні накладні купівлі бетону у ТОВ «Бетонний завод «Кубометр»; розшифровку до акта №3581; сертифікат серії IV №163191340106 від 14.05.2019; витяг з реєстру прав власності №331752478 від 10.05.202; повідомлення про подання 20-ОПП разом із квитанцією №2.
Рішенням Головного управління ДПС у Чернівецькій області №9669984/3343212253 від 06.10.2023 позивачу було відмолено у реєстрації ПН/РК в ЄРПН з підстав ненадання/ частковим наданням додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку корегування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для огляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку корегування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку (Т. 1 а.с. 182 на зв. -183).
Не погоджуючись із вказаним рішенням про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, позивач подав до ДПС України скаргу щодо рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН №9669984/3343212253 від 06.10.2023. 
Рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН №75640/3343212253/2 від 26.10.2023 скаргу позивача було залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН без змін з підстав ненадання платником податків копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (Т. 1 а.с. 183 на зв.).
25.08.2020 між фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (Орендодавець) та ТОВ "ПП Ойл" (Орендар) укладено договір оренди автозаправного комплексу №25/08/20, згідно п.1.1 якого Орендодавець зобов`язується надати Орендарю у тимчасове платне користування автозаправний комплекс, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_6 та земельну ділянку 0,2416 га (кадастровий номер 7310136900:41:003:0072) в користуванні. Об`єкт складається з 121,3 квадратних метрів від загальної площі забудови - 240,6 к. м. Об`єкт належить Орендодавцю на підставі договору купівлі-продажу від 09.11.2015.
Пунктом 4.1 даного договору визначено, що розмір орендної плати визначається на підставі акту виконаних робіт, погодженого сторонами, один раз на квартал. Сума орендної плати складає 50000,00 грн за об`єкт за місяць та компенсаційних витрат вартості комунальних послуг, які сплачуються Орендодавцем на підставі рахунків комунальних підприємств або згідно лічильників. Сума компенсаційних витрат, які оплачує Орендар за місяць складає 70 % таких витрат. (Т. 4 а.с. 95-96 на зв.).
У зв`язку із складанням названого договору, складено акт прийому-передачі до договору оренди автозаправного комплексу від 25.8.2020 №25/08/20 (Т. 4 а.с. 94 на звороті).
30.12.2021 між сторонами укладено додаткову угоду №1 до договору оренди від 25.8.2020 №25/08/20, якою внесено зміни до п. 4.1 Договору, згідно яких розмір орендної плати визначається на підставі акту виконаних робіт, погодженого сторонами, один раз на кварталі. Сума орендної плати складає 270000,00 грн за один місяць (Т. 4 а.с. 93 на зв.).
30.09.2022 між сторонами укладено додаткову угоду №3 до договору оренди від 25.8.2020 №25/08/20, згідно якої: керуючись ч. 3 ст. 631 ЦК України, у зв`язку із введенням у країні військового стану та інших негативних, економічних факторів, сторони дійшли згоди, що орендна плата за 9 місяців 2022 буде складати 126666,67 грн за один місяць оренди, вказана сума включає в себе, в тому числі комунальні платежі та інші платежі. Керуючись положеннями ч. 3 ст. 631 ЦК України, положення п. 2 цієї Додаткової угоди застосовуються з 01.01.2022 по 30.09.2022 (Т. 4 а.с. 94).
Згідно платіжної інструкції від 15.09.2022 №379 ТОВ "ПП Ойл" здійснено оплату на рахунок фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 згідно договору оренди від 25.08.2020 №25/08/20 на суму 100000,00 (Т.4 а.с. 91). Згідно платіжної інструкції від 29.08.2022 №329 ТОВ "ПП Ойл" здійснено оплату на рахунок фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 згідно договору оренди від 25.08.2020 №25/08/20 на суму 170000,00 (Т.4 а.с. 91на звороті). Згідно платіжної інструкції від 15.09.2022 №381 ТОВ "ПП Ойл" здійснено оплату на рахунок фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 згідно договору оренди від 25.08.2020 №25/08/20 на суму 50000,00 (Т.4 а.с. 92).
29.03.2022 між фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (Орендодавець) та ТОВ "Будівельна фірма Атлантіс-Буд" (Підрядник) укладено договір підряду №09/2022.2 за умовами якого Підрядник зобов`язується виконати поточні ремонтні роботи на АЗК, а також зобов`язується передати закінчений перелік робіт на об`єкт Замовнику у встановлений цим Договором термін (строк) (Т. 4 а.с. 87- 89).
30.09.2022 ТОВ "Будівельна фірма Атлантіс-Буд" складено акт виконання робіт згідно договору №09/2022.2 від 29.03.2022 про виконання робіт та супроводження будівництва об`єкту: "Поточні ремонтні роботи на АЗК" (Т.4 а.с. 86).
30.09.2022 ТОВ "Будівельна фірма Атлантіс-Буд" складено акт наданих послуг від 30.09.2022 №3582 про компенсацію експлуатаційних витрат на суму 140000,00 грн, у тому числі ПДВ 190000,00 грн (а.с. 93).
На цій підставі, 30.09.2022 фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (Постачальник) виписано податкову накладну №154 на суму 1140000,00 грн, в т.ч. ПДВ - 190000,00 грн (а.с. Т.4 а.с. 100), яку направлено для реєстрації в ЄРПН.
Проте, квитанцією про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригувань кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, сформованою та відправленою за допомогою "Автоматизованої системи "Єдине вікно подання електронних документів" ДФС країни, версія 2.3.7.11, відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України позивачу було зупинено реєстрацію податкової накладної від 30.09.2022 №154 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товар/послуг 68.2.12-00.00, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуг, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник "D" = 6.0399 %, "Р"=119918,96 (Т. 4 а.с.99).
З метою реєстрації зазначеної вище податкової накладної, позивачем було подано до ГУ ДПС у Чернівецькій області пояснення та додано підтверджуючі документи господарської операції, а саме: договір оренди автозаправного комплексу №25/08/20 від 25.08.2020р.; додаткову угоду №1 від 30.12.2021 до договору оренди автозаправного комплексу №25/08/20 від 25.08.2020; додаткову угоду №3 від 30.09.2022; договір поставки ТОВ «Блек Стіл» №11/18 від 07.08.2018; акт надання послуг №3582 від 30.09.2022; договір підряду №09/2022.2 від 16.03.2022; платіжну інструкції №4575 від 26.07.2022; акт виконаних робіт згідно договору від 30.09.2022; видаткові накладні №615 від 16.08.2022; №712 від 13.09.2022; №713 від 13.09.2022; платіжні інструкції у кількості - 3 шт; договір ТОВ «Енерголайт» №26/3343212253/3 від 03.12.2019; акти прийняття-передавання електричної енергії у кількості 9 шт.; платіжні інструкції оплати електричної енергії у кількості - 33 шт.; платіжні інструкції; договір ТОВ «Бетонний завод «Кубометр»; видаткові накладні та товарно-транспортні накладні купівлі бетону у ТОВ «Бетонний завод «Кубометр»; платіжні інструкції оплати бетону у кількості - 27 шт.; договір постачання природнього газу для потреб непобутових споживачів від 02.2021; акт приймання-передачі природного газу до договору на постачання природного газу у кількості 7 шт; платіжні інструкції щодо оплати газу; розшифровку до акта №3582; платіжні інструкції у кількості 6 шт. (оплата послуг оренди); про надання послуг з централізованого водопостачання та водовідведення від 24.11.2020; сертифікат серія ІУ №165163411505 від 06.12.2016р.; витяг з реєстру прав власності №47189496 від 09.11.2015; повідомлення про подання 20-ОПП разом із квитанцією №2.
Рішенням Головного управління ДПС у Чернівецькій області №9669983/3343212253 від 06.10.2023 позивачу було відмолено у реєстрації ПН/РК в ЄРПН з підстав ненадання/ частковим наданням додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку корегування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для огляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку корегування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку (Т. 4 а.с. 98).
Не погоджуючись із вказаним рішенням про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, позивач подав до ДПС України скаргу щодо рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН №9669983/3343212253 від 06.10.2023 (Т.4 а.с. 140-141).
Рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН №75618/3343212253/2 від 26.10.2023 скаргу позивача було залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН без змін з підстав ненадання платником податків копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (Т. 4 а.с. 97)
30.11.2019 між фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (Орендодавець) та ТОВ "ПП Ойл" (Орендар) укладено договір оренди нежитлових приміщень, будівель та споруд №1, згідно п.1 якого Орендодавець передає, а Орендар приймає у строкове платне користування нерухоме майно, а саме: будівлю АЗС із прилеглою територією, із пунктом роздрібної торгівлі, що складається з будівлі операторської, загальною площею 27.3 кв.м. та території де розміщені резервуари для зберігання палива в кількості 10 одиниць геометричним об`єктом резервуарів 730 м3, що розташовано за адресою: АДРЕСА_1 (Т.3 а.с.184 на зв. - 186).
Відповідно до п. 2.1.7 вказаного договору, орендар зобов`язується сплачувати у встановлені чинним законодавством України строки платежі за послуги з обслуговування приміщення: податкові платежі, платежі за теплопостачання, електроенергію, та інші платежі, що так чи інакше пов`язані із здійсненням господарської діяльності Орендаря.
У зв`язку із складанням вказаного договору, складено акт №1 від 30.11.2019 прийому-передачі об`єкту оренди нежитлових приміщень, будівель та споруд №1 від 30.11.2019 (Т.3 а.с. 187).
30.09.2022 між сторонами укладено додаткову угоду №1 до договору оренди нежитлових приміщень, будівель та споруд №1 від 30.11.2019, згідно якої: керуючись ч. 3 ст. 631 ЦК України, у зв`язку із введенням у країні військового стану та інших негативних, економічних факторів, сторони дійшли згоди, що орендар за період з 01.01.2022 по 30.09.2022 здійснює відшкодування комунальних та експлуатаційних платежів у розмірі 126666,67 грн за кожен місяць оренди, вказана сума включає в себе, в тому числі інші платежі, зокрема щодо проведених ремонтних робіт. Загальна сума складає 1140000 грн (а.с. Т. 3 а.с. 187 на зв.).
02.03.2022 між фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (Орендодавець) та ТОВ "Будівельна фірма Атлантіс-Буд" (Підрядник) укладено договір підряду №09/2022.1 за умовами якого Підрядник зобов`язується виконати поточні ремонтні роботи на АЗК, а також зобов`язується передати закінчений перелік робіт на об`єкт Замовнику у встановлений цим Договором термін (строк) (Т. 3 а.с. 87- 89).
30.09.2022 ТОВ "Будівельна фірма Атлантіс-Буд" складено акт виконання робіт згідно договору №09/2022.1 від 02.03.2022 про виконання робіт та супроводження будівництва об`єкту: "Поточні ремонтні роботи на АЗК" (Т.3 а.с. 197 на зв.).
На цій підставі, 30.09.2022 фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (Постачальник) виписано податкову накладну №155 на суму 1140000,00 грн, в т.ч. ПДВ - 190000,00 грн (а.с. Т.3 а.с. 181 на зв.), яку направлено на реєстрацію в ЄРПН.
Проте, квитанцією про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригувань кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, сформованою та відправленою за допомогою "Автоматизованої системи "Єдине вікно подання електронних документів" ДФС країни, версія 2.3.7.11, відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України позивачу було зупинено реєстрацію податкової накладної від 30.09.2022 №155 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товар/послуг 68.2.12-00.00, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуг, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник "D" = 6.0399 %, "Р"=66850.73 (Т. 3 а.с.180 на зв.).
З метою реєстрації зазначеної вище податкової накладної, позивачем було подано до ГУ ДПС у Чернівецькій області пояснення та додано підтверджуючі документи господарської операції, а саме: договір оренди нежитлових приміщень, будівель та споруд №1 від 30.11.2019; додаткову угоду №1 від 30.11.2019; додаткову угоду №1 від 30.09.2022; акт №3583 від 30.09.2022; платіжні інструкції ТОВ «ПП Ойл» у кількості - 9 шт.; договір підряду №09/2022.1 від 02.03.2022; платіжну інструкцію №4560 від 20.07.2022; платіжну інструкцію №4797 від 21.09.2022; акт виконаних робіт згідно договору від 30.09.2022; видаткові накладні №615 від 16.08.2022; №712 від 13.09.2022; №713 від 13.09.2022; акти прийняття-передавання електричної енергії у кількості 9 шт.; платіжні інструкції оплати електричної енергії у кількості - 33 шт.; видаткові накладні та товарно-транспортні накладні купівлі бетону у ТОВ «Бетонний завод «Кубометр»; платіжні інструкції оплати бетону у кількості - 27шт.; видаткові накладні та товарно-транспортні накладні від ТОВ «Скорпіон-15» №2022/08/31-1 від 31.08.2022; розшифровку до акта №3583; сертифікат серія ІV №165153281811 від 24.11.2015; витяг з реєстру прав власності №308593634 від 31.08.2022; повідомлення про подання 20-ОПП разом із квитанцією №2.
Рішенням Головного управління ДПС у Чернівецькій області №9669981/3343212253 від 06.10.2023 позивачу було відмолено у реєстрації ПН/РК в ЄРПН з підстав ненадання/ частковим наданням додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку корегування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для огляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку корегування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку (Т. 3 а.с. 180).
Не погоджуючись із вказаним рішенням про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, позивач подав до ДПС України скаргу щодо рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН №9669981/3343212253 від 06.10.2023 (Т.4 а.с. 134-135).
Рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН №75424/3343212253/2 від 25.10.2023 скаргу позивача було залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН без змін з підстав ненадання платником податків копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (Т.3 а.с. 182).
29.01.2020 між фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (Орендодавець) та ТОВ "ПП Ойл" (Орендар) укладено договір оренди автозаправного комплексу №01/20, згідно п.1.1 якого Орендодавець зобов`язується надати Орендарю у тимчасове платне користування автозаправний комплекс, що знаходяться за адресою: АДРЕСА_2 . Об`єкт складається з 70 квадратних метрів від загальної площі забудови - 334,6 кв..м, а також комплекс ПРК - 6 шт, загальною площею 757,40 кв.м. та земельну ділянку в користування 0,6087 га (кадастровий номер 7321080900:02:004:0001).
Пунктом 4.1 даного договору визначено, що розмір орендної плати визначається на підставі акту виконаних робіт, погодженого сторонами, один раз на квартал. Сума орендної плати складає 50000,00 грн за об`єкт за місяць та компенсаційних витрат вартості комунальних послуг, які сплачуються Орендодавцем на підставі рахунків комунальних підприємств або згідно лічильників (Т. 1 а.с. 169 на зв. - 171).
У зв`язку із складанням вказаного договору, складено акт прийму-передачі до договору оренди заправного комплексу №01/20 від 29.01.2020 (Т.1 а.с. 169) та акт надання послуг №3584 від 30.09.2022 щодо виконання компенсації експлуатаційних витрат (Т. 1 а.с. 168).
30.09.2022 між сторонами укладено додаткову угоду №1 до договору №01/20 оренди заправного комплексу від 29.01.2020, згідно якої: керуючись ч. 3 ст. 631 ЦК України, у зв`язку із введенням у країні військового стану та інших негативних, економічних факторів, сторони дійшли згоди, що орендар за період з 01.01.2022 по 30.09.2022 здійснює відшкодування комунальних та експлуатаційних платежів у розмірі 126666,67 грн за кожен місяць оренди, вказана сума включає в себе, в тому числі інші платежі, зокрема щодо проведених ремонтних робіт. Загальна сума складає 1140000 грн (Т. 1 а.с. 168 на зв.).
18.03.2022 між фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (Орендодавець) та ТОВ "Будівельна фірма Атлантіс-Буд" (Підрядник) укладено договір підряду №09/2022.3 за умовами якого Підрядник зобов`язується виконати поточні ремонтні роботи на АЗК, а також зобов`язується передати закінчений перелік робіт на об`єкт Замовнику у встановлений цим Договором термін (строк) (Т. 1 а.с. 160 на зв. - 163).
30.09.2022 ТОВ "Будівельна фірма Атлантіс-Буд" складено акт виконання робіт згідно договору №09/2022.3 від 18.03.2022 про виконання робіт та супроводження будівництва об`єкту: "Поточні ремонтні роботи на АЗК" (Т.1 а.с. 160).
На цій підставі, 30.09.2022 фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (Постачальник) виписано податкову накладну №156 на суму 1140000,00 грн, в т.ч. ПДВ - 190000,00 грн (а.с. Т.1 а.с. 178), яку направлено на реєстрацію в ЄРПН.
Проте, квитанцією про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригувань кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, сформованою та відправленою за допомогою "Автоматизованої системи "Єдине вікно подання електронних документів" ДФС країни, версія 2.3.7.11, відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України позивачу було зупинено реєстрацію податкової накладної від 30.09.2022 №156 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товар/послуг 68.2.12-00.00, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуг, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник "D" = 6.0399 %, "Р"=66584.06 (Т. 1 а.с.177).
З метою реєстрації зазначеної вище податкової накладної, позивачем було подано до ГУ ДПС у Чернівецькій області пояснення та додано підтверджуючі документи господарської операції, а саме: договір оренди автозаправного комплексу №01/20 від 29.01.2020; додаткову угоду №1 від 30.12.2021 до договору оренди автозаправного комплексу №01/20 від 29.01.2020; додаткову угоду №2 від 30.09.2022; акт надання послуг 3584 від 30.09.2022; платіжні інструкції ТОВ «ПП Ойл» у кількості - 8 шт.; договір підряду №09/2022.3 від 02.03.2022; платіжну інструкцію №4567 від 31.10.2022; платіжну інструкцію №4457 від 06.06.2022; акт виконаних робіт згідно договору від 30.09.2022; видаткові накладні №615 від 16.08.2022; №712 від 13.09.2022; №713 від 13.09.2022; платіжні інструкції у кількості - 3 шт.; договір ТОВ "Енерголайт" №26/3343212253/1 від 30.12.2019; акти прийняття-передавання електричної енергії у кількості 9 шт.; платіжні інструкції оплати електричної енергії у кількості - 33 шт.; видаткові накладні та товарно-транспортні накладні купівлі бетону у ТОВ «Бетонний завод "Кубометр"; платіжні інструкції оплати бетону у кількості - 27шт.; розшифровку до акту № 3584; сертифікат серії ІV №163193551358 від 21.12.2019; інформаційну довідку з реєстру прав власності №348359996 від 28.09.2023; витяг з реєстру прав власності №215132377 від 06.07.2020р. (на земельну ділянку); повідомлення про подання 20-ОПП разом із квитанцією №2.
Рішенням Головного управління ДПС у Чернівецькій області №9669979/3343212253 від 06.10.2023 позивачу було відмолено у реєстрації ПН/РК в ЄРПН з підстав ненадання/ частковим наданням додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку корегування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для огляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку корегування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку (Т. 1 а.с. 177-178).
Не погоджуючись із вказаним рішенням про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, позивач подав до ДПС України скаргу щодо рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН №9669979/3343212253 від 06.10.2023 (Т.4 а.с. 130-131).
Рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН №75426/3343212253/2 від 25.10.2023 скаргу позивача було залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН без змін з підстав ненадання платником податків копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (Т.1 а.с. 176).
18.03.2020 між фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (Орендодавець) та ТОВ "ПП Ойл" (Орендар) укладено договір оренди автозаправного комплексу №18/03, згідно п.1.1 якого Орендодавець зобов`язується надати Орендарю у тимчасове платне користування автозаправний комплекс, що знаходяться за адресою: вул.. Головна, с. Тереблече, Глибоцький район, Чернівецька область. Об`єкт складається з 50 квадратних метрів від загальної площі забудови - 222,00 кв.м, а також комплекс ПРК - 6 шт, загальною площею 350,00 кв.м. та земельну ділянку в користування 0,9801 га (кадастровий номер 7321085400:02:006:0016).
Пунктом 4.1 даного договору визначено, що розмір орендної плати визначається на підставі акту виконаних робіт, погодженого сторонами, один раз на квартал. Сума орендної плати складає 70000,00 грн за об`єкт за місяць та компенсаційних витрат вартості комунальних послуг, які сплачуються Орендодавцем на підставі рахунків комунальних підприємств або згідно лічильників (Т. 2 а.с. 29 на зв. - 31).
У зв`язку із складанням вказаного договору, складено акт прийому-передачі до договору №18/03 оренди автозаправного комплексу від 18.03.2020 (Т.2 а.с. 31) та акт надання послуг №3585 від 30.09.2022 (Т.2 а.с. 32 на зв.).
30.09.2022 між сторонами укладено додаткову угоду №1 до договору №18/03 оренди автозаправного комплексу від 18.03.2020, згідно якої: керуючись ч. 3 ст. 631 ЦК України, у зв`язку із введенням у країні військового стану та інших негативних, економічних факторів, сторони дійшли згоди, що орендар за період з 01.01.2022 по 30.09.2022 здійснює відшкодування комунальних та експлуатаційних платежів у розмірі 126666,67 грн за кожен місяць оренди, вказана сума включає в себе, в тому числі інші платежі, зокрема щодо проведених ремонтних робіт. Загальна сума складає 1140000 грн (а.с. Т. 2 а.с. 32).
11.03.2022 між фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (Орендодавець) та ТОВ "Будівельна фірма Атлантіс-Буд" (Підрядник) укладено договір підряду №09/2022.5 за умовами якого Підрядник зобов`язується виконати поточні ремонтні роботи на АЗК, а також зобов`язується передати закінчений перелік робіт на об`єкт Замовнику у встановлений цим Договором термін (строк) (Т. 2 а.с. 35 на зв. - 38).
30.09.2022 ТОВ "Будівельна фірма Атлантіс-Буд" складено акт виконання робіт згідно договору №09/2022.5 від 11.03.2022 про виконання робіт та супроводження будівництва об`єкту: "Поточні ремонтні роботи на АЗК" (Т.2 а.с. 38 на зв.).
На цій підставі, 30.09.2022 фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (Постачальник) виписано податкову накладну №157 на суму 1140000,00 грн, в т.ч. ПДВ - 190000,00 грн (а.с. Т.2 а.с. 25), яку направлено на реєстрацію в ЄРПН.
Проте, квитанцією про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригувань кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, сформованою та відправленою за допомогою "Автоматизованої системи "Єдине вікно подання електронних документів" ДФС країни, версія 2.3.7.11, відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України позивачу було зупинено реєстрацію податкової накладної від 30.09.2022 №157 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товар/послуг 68.2.12-00.00, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуг, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник "D" = 6.0399 %, "Р"=119918.96 (Т. 2 а.с.26 на зв. - 27).
З метою реєстрації зазначеної вище податкової накладної, позивачем було подано до ГУ ДПС у Чернівецькій області пояснення та додано підтверджуючі документи господарської операції, а саме: договір оренди автозаправного комплексу №18/03 від 18.03.2020; додаткову угоду №1 від 30.12.2021 до договору оренди автозаправного комплексу №18/03 від 18.03.2020; додаткову угоду №5 від 30.09.2022; акт надання послуг №3585 від 30.09.2022; договір підряду №09/2022.5 від 11.03.2022; платіжну інструкцію №4883 від 12.10.2022; платіжну інструкцію №4588 від 28.07.2022; акт виконаних робіт згідно договору від 30.09.2022; видаткові накладні №615 від 16.08.2022; №712 від 13.09.2022; №713 від 13.09.2022; платіжні інструкції у кількості - 3 шт.; договір ТОВ «Енерголайт» №26/3343212253/1 від 30.12.2019; акти прийняття-передавання електричної енергії у кількості 9 шт.; платіжні інструкції оплати електричної енергії у кількості - 33 шт.; видаткові накладні та товарно-транспортні накладні купівлі бетону у ТОВ «Бетонний завод «Кубометр»; платіжні інструкції оплати бетону у кількості - 27 шт.; розшифровку до акта № 3585; сертифікат серії ІV №163173562818 від 22.12.2017; витяг з реєстру прав власності №204793405 від 19.03.2020; повідомлення про подання 20-ОПП разом із квитанцією №2; платіжні інструкції ТОВ «ПП Ойл».
Рішенням Головного управління ДПС у Чернівецькій області №9669982/3343212253 від 06.10.2023 позивачу було відмолено у реєстрації ПН/РК в ЄРПН з підстав ненадання/ частковим наданням додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку корегування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для огляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку корегування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку (Т. 2 а.с. 26-27).
Не погоджуючись із вказаним рішенням про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, позивач подав до ДПС України скаргу щодо рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН №9669982/3343212253 від 06.10.2023 (Т.4 а.с. 136-137).
Рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН №75624/3343212253/2 від 26.10.2023 скаргу позивача було залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН без змін з підстав ненадання платником податків копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (Т.2 а.с. 27 на зв. - 28).
Вважаючи протиправними рішення комісії про відмову у реєстрації податкових накладних від 30.09.2023 №153, №154, №155, №156 та №157 в ЄРПН, позивач звернувся до суду.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем, як податковому органу так і до суду в ході судового розгляду справи, не надано первинних документів, щодо підтвердження вартості саме компенсаційних витрат вартості комунальних послуг за які відбувається відшкодування згідно податкових накладних. 
Колегія суддів не погоджується із вказаним висновком суду першої інстанції та враховує наступне.
Згідно із п.201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Відповідно до вимог п.201.16 ст.201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пункт 2 Постанови Кабінету Міністрів України "Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних" від 29 грудня 2010 року №1246 (Порядок №1246), визначає, що податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно пункту 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Згідно 4, 5 пунктів Порядку з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (Порядок №1165), у разі коли за результатами перевірки податкової накладної / розрахунку коригування визначено, що податкова накладна / розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з пунктами 6, 7, 10, 11 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної / розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної / розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Встановлено, що підставою для зупинення реєстрації податкових накладних від 30.09.2023 №153, №154, №155, №156 та №157 слугувала відповідність вимогам пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Пунктом 1 Додатку 3 до Порядку №1165 до ознак ризиковості здійснення операцій віднесено наступні: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
У квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних від 30.09.2023 №153, №154, №155, №156 та №157 не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкових накладних стала можливою.
Згідно з пунктом 2 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520 (Порядок №520), прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Відповідно до пункту 9 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених / оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Відповідно до пункту 10 Порядку № 520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення; та/або надання платником податку копій документів, складених / оформлених із порушенням законодавства.
Слід зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій платника податку на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. Вказану правову позицію викладено Верховним Судом у постанові від 16.02.2023 у справі №380/7648/22.
Отже предметом розгляду є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
У рішеннях від 06.10.2023 №9669984/3343212253, №9669983/3343212253,  №9669981/3343212253, №9669979/3343212253, №9669982/3343212253 в якості підстав прийняття вказано ненадання/ частковим наданням додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку корегування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для огляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку корегування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.
Разом з цим, графа "Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)" у вказаних рішеннях не заповнене, що ставить під сумнів доводи відповідача про те, що позивачем не подані первинні або розрахункові документи, які слугували підставою для виписки податкових накладних від 30.09.2023 №153, №154, №155, №156 та №157.
Посилання відповідача та суду першої інстанції на те, що позивачем, як податковому органу так і до суду в ході судового розгляду справи, не надано первинних документів, щодо підтвердження вартості саме компенсаційних витрат вартості комунальних послуг за які відбувається відшкодування згідно податкових накладних, апеляційний суд розцінює критично.
Колегія суддів зауважує, що в актах від 30.09.2023 на підставі яких складені податкові накладні від 30.09.2023 №153, №154, №155, №156 та №157 в графі "Найменування робіт, послуг" вказано "Компенсація експлуатаційних витрат".
За змістом вказаних договорів позивача з орендарями та додаткових угод до таких договорів сума експлуатаційних витрат включає, зокрема, орендну плату, вартість комунальних послуг, ремонтних робіт.
Вартість комунальних послуг простежується, зокрема, з наявних у матеріалах справи актів прийняття-передавання електричної енергії за відповідні місяці.
Апеляційний суд зазначає, що у ході розгляду даної справи судом не встановлено наявності дефектів форми чи змісту документів, поданих позивачем для підтвердження наявності підстав для реєстрації податкових накладних від 30.09.2023 №153, №154, №155, №156 та №157. Наявні у матеріалах справи документи підтверджують наявності підстав для реєстрації податкових накладних від 30.09.2023 №153, №154, №155, №156 та №157.
При цьому, усі сумніви контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення відповідних перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення, визначених нормами ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Таким чином, у контролюючого органу не було достатніх підстав для відмови у реєстрації податкових накладних від 30.09.2023 №153, №154, №155, №156 та №157, що свідчить про протиправність та необхідність скасування рішень від 06.10.2023 №9669984/3343212253, №9669983/3343212253,  №9669981/3343212253, №9669979/3343212253, №9669982/3343212253.
Згідно положень частин 3-4 ст. 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).
Таким чином, нормами Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних чітко визначено настання такої події, як набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної.
Як слідує з положень Рекомендації Комітету Ради Європи № R (80) 2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом 11.03.1980, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймати замість рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень, оскільки такі дії виходять за межі визначених йому повноважень законодавцем.
Таким чином дискреція - це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями - органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями - вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта. Він не може ухилятися від реалізації своєї компетенції, але і не має права виходити за її межі.
Отже, у разі відсутності у суб`єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення, та встановлення у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов`язання судом суб`єкта прийняти рішення конкретного змісту не можна вважати втручанням у дискреційні повноваження, адже саме такий спосіб захисту порушеного права є найбільш ефективним.
Оскільки під час розгляду справи позивачем доведено надання ним документів, які є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, суд вважає, що у відповідача відсутня дискреція як можливість вибору на власний розсуд одного з декількох варіантів управлінських рішень, у зв`язку з чим повний та ефективний захист порушеного права позивача потребує зобов`язання ДПС України здійснити реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У відповідності із ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до п.2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Зважаючи на те, що рішення суду першої інстанції є незаконним та необґрунтованим, що призвело до неправильного вирішення справи, рішення суду першої інстанції належить скасувати і ухвалити нове рішення про задоволення позову.
Відповідно до ч.6 ст.139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Частинами першою, сьомою статті 139 КАС України передбачено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. 
Оскільки, за результатом судового розгляду даної справи суд апеляційної інстанції дійшов висновку про задоволення позову,  за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень підлягає поверненню позивачу судовий збір в сумі 33 550 грн. 
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.
Рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 10 квітня 2024 року скасувати.
Ухвалити нове рішення.
Адміністративний позов задовольнити. 
Визнати протиправними та скасувати рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 06.10.2023 №9669984/3343212253 від 06.10.2023 про відмову в реєстрації ПН №153 від 30.09.2022, №9669983/3343212253 про відмову в реєстрації ПН№154 від 30.09.2022,  №9669981/3343212253 про відмову в реєстрації ПН №155 від 30.09.2022, №9669979/3343212253 про відмову в реєстрації ПН №156 від 30.09.2022, №9669982/3343212253 про відмову в реєстрації ПН№157 від 30.09.2022.
Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 30.09.2022 №153, №154, №155, №156, №157, датою її фактичного подання на реєстрацію.
Стягнути на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Чернівецькій області судовий збір у сумі 33 550 грн.  
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. 

Головуючий	 	 	Залімський І. Г.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Мацький Є.М.    Сушко О.О.