ПОСТАНОВА
Іменем України

24 вересня 2024 року   
Київ
справа №320/8747/23
адміністративне провадження №К/990/40691/23
     
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу № 320/8747/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «МІСЬКБУД БЦ» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 31 травня 2023 року (головуючий суддя - Балаклицький А. І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 01 листопада 2023 року (головуючий суддя - Єгорова Н. М., судді: Сорочко Є. О., Чаку Є. В.),
ВСТАНОВИВ:
У березні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «МІСЬКБУД БЦ» (далі - позивач, ТОВ «МІСЬКБУД БЦ») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 08 грудня 2022 року №12650/0406.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що відповідно до абзацу першого пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі - ПК України) не застосовуються штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину. Водночас, з набранням чинності пункту 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України законодавець встановив особливості щодо строків реєстрації податкових накладних, складених у період з лютого по травень 2022 року і саме для них, на переконання позивача, поширювалась дія пункту 69.2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України щодо незастосування мораторію і проведення камеральних перевірок своєчасності реєстрації саме таких податкових накладних. Чинним законодавством станом на час реєстрації податкових накладних не було врегульовано питання щодо можливості або неможливості виконання платником податків своїх обов`язків, а позивач опинився у стані правової невизначеності, однак, свій податковий обов`язок виконав. На переконання позивача, зміна законодавцем умов оподаткування погіршує становище платника податків, а тому за умови конкурування двох норм застосуванню у спірних правовідносинах підлягає норма, яка є найбільш сприятливою для позивача та звільняє його від відповідальності.
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 31 травня 2023 року позов задовольнив частково, визнав протиправним і скасував податкове повідомлення-рішення від 08 грудня 2022 року №12650/0406 в частині застосування штрафних санкцій в сумі 1683349,43 грн. У задоволенні позову в іншій частині відмовив.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 01 листопада 2023 року рішення суду першої інстанції змінив у мотивувальній частині, а в іншій частині залишив без змін.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
ГУ ДПС провело камеральну перевірку з питань своєчасності реєстрації позивачем податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, за результатами якої складено акт від 14 листопада 2022 року №12999/10-36-04-06/40202248 (далі - Акт камеральної перевірки).
В Акті камеральної перевірки зроблено висновки про порушення позивачем граничних строків реєстрації податкових накладних (далі - ПН) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), визначених пунктом 201.10 статті 201 ПК України.
За змістом висновків Акта камеральної перевірки, а також розрахунку штрафних санкцій, ГУ ДПС встановило факт реєстрації ПН від 18 листопада 2019 року лише 28 грудня 2019 року, тобто із затримкою на 13 календарних днів, що мало наслідком застосування штрафних санкцій у розмірі 10 відсотків від суми податку на додану вартість (далі - ПДВ), вказаної у ній, - в сумі 1374,12 грн.
Також ГУ ДПС встановило факти реєстрації ПН, складених протягом періоду:
листопад 2021 року - січень 2022 року (тобто до 01 лютого 2022 року), із затримкою реєстрації у 94 - 144 днів, що мало наслідком застосування штрафних санкцій у розмірі 40 відсотків від сум ПДВ, вказаних у них, - на загальну суму штрафу 538868,33 грн;
з 01 лютого 2022 року по 31 травня 2022 року, із затримкою реєстрації у 34 - 85 днів, що мало наслідком застосування штрафних санкцій у розмірі 30, 40 відсотків від сум ПДВ, вказаних у них, - на загальну суму штрафу 620602,78 грн;
після 01 червня 2022 року (протягом червня - серпня 2022 року), із затримкою реєстрації у 10 - 89 днів, що мало наслідком застосування штрафних санкцій у розмірі 10, 20, 30, 40 відсотків від сум ПДВ, вказаних у них, - на загальну суму штрафу 522504,20 грн.
На підставі висновків Акта камеральної перевірки ГУ ДПС прийняло податкове повідомлення-рішення від 08 грудня 2022 року №12650/0406, яким до позивача застосовано штрафні санкції на загальну суму 1684723,55 грн за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції врахував висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20, з питання застосування абзацу першого пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, відповідно до якого відсутні підстави для застосування до позивача штрафних санкцій за порушення строку реєстрації податкових накладних починаючи з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину. Суд, встановивши, що податкові накладні були складені у період з грудня 2021 року і по жовтень 2022 року, а зареєстровані протягом серпня - вересня 2022 року, тобто під час дії карантину, дійшов висновку про відсутність підстав для застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію цих ПН. Водночас, встановивши, що податкова накладна від 18 листопада 2019 року була зареєстрована 28 грудня 2019 року, тобто, до початку дії карантину, суд дійшов висновку про правомірність застосування штрафної санкції в сумі 1374,12 грн.
Суд апеляційної інстанції частково не погодився з такими висновками суду першої інстанції. Суд врахував, що 27 травня 2022 року набрав чинності Закон України від 12 травня 2022 року №2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» (далі - Закон №2260-ІХ), яким поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи. Також цим законом скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).
Проаналізувавши норми цього Закону №2260-ІХ, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до 27 травня 2022 року (тобто до дня набрання чинності Законом №2260-ІХ) за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року. Водночас положеннями Закону №2260-ІХ не було встановлено періоду для реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадав до лютого 2022 року, фактично, платникам податків не було надано перехідного періоду (відстрочення, тощо), достатнього для реєстрації податкових накладних, що не були своєчасно зареєстровані у зв`язку з карантином, та на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію, встановленого на період дії карантину.
У зв`язку з викладеним, суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції про відсутність підстав для застосування штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних, складених у період листопад - грудень 2021 року та січень 2022 року у зв`язку з відсутністю перехідного періоду, достатнього для реєстрації податкових накладних, що не були своєчасно зареєстровані у зв`язку з карантином, та на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію, встановленого на період дії карантину. 
Водночас щодо податкових накладних граничний термін виконання яких припав на період з 24 лютого 2022 року до набрання чинності Законом №2260-ІХ, то суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що позивач був зобов`язаний зареєструвати їх до 15 липня 2022 року, проте, останні зареєстровані в серпні - жовтні 2022 року, що свідчить про порушення ТОВ «МІСЬКБУД БЦ» вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України та підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Щодо податкових накладних, складених у період після набрання чинності Законом №2260-ІХ та зареєстрованих в ЄРПН у вересні - жовтні 2022 року, то апеляційний суд зазначив, що абзац восьмий підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначив, що порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Вказаний порядок затверджений наказом Міністерства фінансів України 29 липня 2022 року №225 (далі - Порядок № 225) та набрав чинності 06 вересня 2022 року, тобто вже після реєстрації позивачем частини податкових накладних, що були предметом перевірки.
Також суд апеляційної інстанції звернув увагу, що контролюючий орган під час здійснення розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних допустив помилки в кількості днів затримки та розмірі штрафу. Зокрема щодо податкових накладних від 07 лютого 2022 року №7 та №9, за період з 16 липня 2022 року по 13 вересня 2022 року визначено кількість днів затримки 61 день та застосовано штраф у розмірі 40% від суми податку на додану вартість. Водночас за вказаний період кількість днів затримки становить 60, відповідно, підлягав застосуванню штраф у розмірі 30% від суми податку на додану вартість. 
За таких обставин, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що оскільки оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте щодо порушення строків реєстрації 125 податкових накладних, які складені в періоди, що включали різне правове регулювання щодо застосування штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних, а також враховуючи наявність помилок щодо розрахунку розміру штрафних санкцій, то у суду відсутня можливість самостійно здійснити розрахунок сум штрафу, відповідно, наявні підстави для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в частині, що стосується порушення строків реєстрації податкових накладних складених за періоди листопад - грудень 2021 року та січень - серпень 2022 року.
Такі висновки стали підставою для зміни мотивувальної частини рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою апеляційного суду, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і порушення ними норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що на момент прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення був чинним підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, абзацом сімнадцятим якого визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з ПК України, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України (вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору)), що звільняють від фінансової відповідальності. У цій же нормі встановлено, що вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, на переконання скаржника, до податкових накладних, складених у період до лютого 2022 року і зареєстрованих після 27 травня 2022 року має застосовуватися відповідальність на загальних підставах.
Щодо застосування абзацу восьмого підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України ГУ ДПС звертає увагу, що позивач не звертався до контролюючого органу із заявою та документами, що підтверджують неможливість виконання податкового обов`язку у строки, встановлені пунктами 3 розділу ІІ Порядку №225, реєстрація всіх податкових накладних, складених після 01 червня 2022 року, здійснена позивачем після 06 вересня 2022 року (дати набрання чинності Порядку № 225).
Обґрунтовуючи доводи і вимоги касаційної скарги, ГУ ДПС посилалося на пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), на підставі якого Верховний Суд ухвалою від 20 грудня 2023 року відкрив касаційне провадження у цій справі з метою перевірки зазначених доводів ГУ ДПС.
26 грудня 2023 року ГУ ДПС засобами поштового зв`язку направило до суду доповнення до касаційної скарги, в яких висловлено незгоду з висновком суду апеляційної інстанції щодо неправильно здійсненого розрахунку штрафних санкцій. 
Відповідно до частин першої - другої статті 337 КАС України особа, яка подала касаційну скаргу, має право доповнити чи змінити її протягом строку на касаційне оскарження, обґрунтувавши необхідність таких змін чи доповнень. У разі доповнення чи зміни касаційної скарги особа, яка подала касаційну скаргу, повинна подати докази надсилання копій відповідних доповнень чи змін до касаційної скарги іншим учасникам справи, інакше суд не враховує такі доповнення чи зміни.
Доповнення до касаційної скарги ГУ ДПС надіслало до суду 26 грудня 2023 року, тобто, після закінчення строку на касаційне оскарження. Більш того, до доповнень ГУ ДПС надало докази їх надсилання на електронну пошту позивача, що суперечить вимогам частини дев`ятої статті 44 КАС України.
У зв`язку з викладеним, колегія суддів не враховує надіслані до суду доповнення до касаційної скарги.
Відзив на касаційну скаргу від ТОВ «МІСЬКБУД БЦ» не надходив, що не перешкоджає касаційному перегляду справи.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
З огляду на зміст і вимоги касаційної скарги касаційний перегляд судових рішень здійснюється виключно в межах задоволених позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 08 грудня 2022 року №12650/0406 в частині застосування штрафних санкцій в сумі 1683349,43 грн. У частині відмови в задоволенні позовних вимог судові рішення позивач не оскаржив, відповідно, судові рішення в цій частині не є предметом касаційного перегляду.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
Виходячи зі змісту спірних правовідносин, обґрунтування позивачем заявлених вимог, підстав, з яких суди задовольнили позовні вимоги, а також доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, ключовим питанням під час касаційного перегляду справи є застосування пунктів 52-1, 69.1, 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України до правовідносин, які характеризуються сукупністю таких фактичних обставин: 1) позивач допустив порушення строків реєстрації податкових накладних, складених протягом листопада 2021 року - серпня 2022 року; 2) реєстрація податкових накладних відбулась протягом серпня - жовтня 2022 року; 3) камеральна перевірка проведена 14 листопада 2022 року; 4) штрафні санкції застосовані 08 грудня 2022 року; 5) розрахунок штрафних санкцій здійснений залежно від дати складення податкової накладної.
Вирішуючи зазначене питання, колегія суддів виходить з такого.
Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У статті 120-1 ПК України законодавець встановив відповідальність платників податків у вигляді застосування до них штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Водночас 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено, зокрема пунктом 52-1, за змістом якого за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року, штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій, чітко визначених цим пунктом.
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким в абзацах першому і одинадцятому пункту 52-1 слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Отже, відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в редакції, чинній з 29 травня 2020 року, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій, чітко визначених цим пунктом.
У питанні застосування зазначеного пункту до такого правопорушення як порушення граничних строків реєстрації податкових накладних Верховний Суд у постанові від 10 грудня 2021 року у справі №420/10367/20 сформулював такий висновок. Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної. Обставини щодо періоду вчинення правопорушення мають значення для визначення розміру нарахованих штрафних санкцій, а не у цілях встановлення застосовності вказаної норми закону у правовій кваліфікації такого правопорушення, як триваючого. Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не застосовуються у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, проте, за період до 01 березня 2020 року такі штрафні санкції підлягають застосуванню.
У подальшому цей висновок застосований у постанові Верховного Суду від 26 липня 2023 року у справі №520/1956/21.
Після введення воєнного стану на території України Указом Президента України від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженого Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, до ПК України вносились певні зміни, зокрема, доповнено підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктом 69.
Згідно з останнім абзацом підпункту 69.2 пункту 69 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в редакції, чинній на час прийняття податкового повідомлення-рішення, у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, з 27 травня 2022 року законодавець шляхом внесення змін до ПК України (пункт 2.1 статті 2 ПК України) скасував встановлений до цього мораторій на застосування штрафних санкцій, який в контексті спірних правовідносин передбачає виключення з розрахунку штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних періоду з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.
У постанові від 18 квітня 2024 року у справі № 240/27062/22 Верховний Суд сформулював такі висновки. Реєстрація податкової накладної є податковим обов`язком платника податку. Цей обов`язок не змінювався (не виключався) ані під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), ані після введення в Україні воєнного стану. У період з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року діяв мораторій на застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН в тому числі й тих, граничний строк реєстрації яких припадав до 01 березня 2020 року. Відповідно, під час вирішення питання про накладення на платників податків штрафних санкцій за таке порушення і розрахунку їх розміру такий період (з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року) підлягає виключенню. 
Також слід врахувати, що незважаючи на те, що податковий обов`язок платника щодо реєстрації податкових накладних у строк, встановлений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, не виключався, після введення на території України воєнного стану до ПК України були включені норми щодо зупинення усіх строків, зокрема, встановлених цим Кодексом (підпункт 69.9 пункту 69 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, пункт 102.9 статті 102 ПК України), які мали безумовну дію у період з 07 березня 2022 року (дата набрання чинності Законом № 2118-IX від 03 березня 2022 року) і до 26 травня 2022 року (до дати набрання чинності Законом № 2260-IX від 12 травня 2022 року).
Водночас, за загальним правилом, положення про зупинення строків є застосовними до правовідносин, у яких такі строки на момент їх зупинення ще не скінчилися.
Слід зазначити, що на момент відкриття касаційного провадження у цій справі, висновку Верховного Суду з питання застосування норм права, які регулюють подібні правовідносини, не було сформульовано. Врахування ж судом першої інстанції до спірних у цій справі правовідносин висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 10 грудня 2021 року у справі №420/10367/20, було помилковим, оскільки після формулювання такого висновку відбулась зміна правового регулювання спірного питання через введення на території Україні воєнного стану.
Водночас станом на день здійснення касаційного перегляду цієї справи Верховний Суд вже сформулював правові висновки зокрема у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23, від 12 березня 2024 року у справі №160/13661/23, від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 12 квітня 2024 року у справі № 620/9720/23.
Висновки суду першої інстанції їм повністю не відповідають, натомість, висновки суду апеляційної інстанції - частково, що обґрунтовується таким.
Якщо узагальнити правові висновки, викладені у вищезазначених постановах Верховного Суду, суд касаційної інстанції сформулював такі підходи до розгляду подібних спорів. 
У період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу.
Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
Пункт 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установив, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Водночас як випливає з системного аналізу норм Податкового кодексу України, фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до 31 травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці. 
Однак, необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року, не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства, оскільки держава не створила правового регулювання і фактичних умов, за яких платники податків могли б завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо не реєстрації до 26 травня 2022 року в ЄРПН податкових накладних, складених до 24 лютого 2022 року (зі змінами до 31 січня 2022 року). Це спричинило ситуацію, за якої з 27 травня 2022 року усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23 лютого 2022 року, автоматично підлягали відповідальності.
Верховний Суд дійшов висновку, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан. Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги під час вирішення питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань. При цьому всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15 липня 2022 року.
До податкових накладних, складених у період з 01 червня 2022 року, застосуванню підлягали загальні правила як щодо строків їх реєстрації, так і умов притягнення до відповідальності за їх порушення. Особливі правила законодавець встановив з 08 лютого 2023 року (набрання чинності Законом від 12 січня 2023 року № 2876-IX) шляхом доповнення розділу 2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктами 80 і 90, якими збільшено строки реєстрації податкових накладних і зменшено розмір штрафних санкцій. Верховний Суд виснував, що розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим. Зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
Також Верховний Суд у постановах від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 16 липня 2024 року у справі №440/2936/23 висловив правову позицію, за змістом якої та обставина, що Порядок № 225 набрав чинності лише 06 вересня 2022 року, у будь-якому випадку не позбавляє платників податків права довести у визначений спосіб факт неможливості своєчасно виконати свій обов`язок і після указаної дати, вказавши у заяві про відповідний період, що прямо передбачено указаним Порядком. 
Застосовуючи сформульовані Верховним Судом висновки з питання застосування норм права у подібних правовідносинах, колегія суддів звертає увагу, що у справі, яка є предметом цього касаційного перегляду, з огляду на встановлені судами попередніх інстанції обставини, предметом спору (в частині задоволених позовних вимог) було застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, які умовно можна розділити на три категорії, а саме: 
(1) 63 ПН складені у періоді до 01 лютого 2022 року (протягом листопада 2021 року - січня 2022 року), реєстрація яких відбулась протягом серпня - жовтня 2022 року;
(2) 31 ПН складені у періоді з 01 лютого 2022 року по 31 травня 2022 року, реєстрація яких відбулась протягом серпня - жовтня 2022 року;
(3) 30 ПН складені у періоді після 01 червня 2022 року (протягом червня - серпня 2022 року), реєстрація яких відбулась протягом вересня - жовтня 2022 року.
Суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність застосування штрафних санкцій з огляду на дію мораторію, встановленого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а також відсутності станом на час реєстрації податкових накладних рішення КМУ про припинення дії карантину.
У противагу цим висновкам суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції щодо кожної з категорій податкових накладних зробив такі висновки:
(1) щодо 63 ПН, складених до 01 лютого 2022 року, - застосування штрафних санкцій було протиправним через відсутність перехідного періоду (відстрочення, тощо), достатнього для реєстрації податкових накладних, що не були своєчасно зареєстровані у зв`язку з карантином, та на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію, встановленого на період дії карантину;
(2) щодо 31 ПН, граничний термін реєстрації яких припав на період з 24 лютого 2022 року до 26 травня 2022 року, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що позивач був зобов`язаний зареєструвати їх до 15 липня 2022 року, проте, останні зареєстровані в серпні - жовтні 2022 року, що свідчить про порушення ТОВ «МІСЬКБУД БЦ» вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України та підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України;
(3) щодо інших 30 ПН, складених після 31 травня 2022 року - застосування штрафних санкцій було протиправним, оскільки на момент реєстрації ПН ще не набрав чинності Порядок №225.
Такі висновки суду апеляційної інстанції щодо першої і третьої категорії податкових накладних не відповідають висновкам Верховного Суду, що унеможливлює застосування пункту 4 частини першої статті 339 КАС України. Оскільки усі податкові накладні були зареєстровані після 15 липня 2022 року, контролюючий орган мав правові підставі для застосування штрафних санкцій в розмірах, встановлених пунктом 120-1 статті 120 ПК України, адже умови, встановлені законодавцем для звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, складених у період до 31 травня 2022 року, позивач не виконав - не зареєстрував їх до 15 липня 2022 року. 
Щодо податкових накладних, складених у період з 01 червня 2022 року, будь-яких виключень щодо відповідальності за несвоєчасну реєстрацію їх в ЄРПН, законодавець не передбачав, відповідно, для таких податкових накладних застосовувалися загальні правила як щодо строків їх реєстрації, так і умов притягнення до відповідальності за їх порушення.
Щодо посилання суду апеляційної інстанції на те, що Порядок № 225 набрав чинності лише 06 вересня 2022 року, колегія суддів погоджується з позицією ГУ ДПС в цій частині, адже податкове повідомлення-рішення було прийняте 08 грудня 2022 року і про наявність станом на такий день будь-яких звернень до контролюючого органу із заявою про неможливість виконання податкових обов`язків у спірний період позивач під час розгляду справи не висловлював. Обставини прийняття ГУ ДПС рішення про неможливість виконання податкових обов`язків в частині своєчасної реєстрації спірних у цій справі ПН відсутні (аналогічний підхід Верховний Суд висловив у постанові від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23).
Отже, за наслідками касаційного перегляду, колегія суддів дійшла висновку про помилковість висновків судів попередніх інстанцій щодо протиправності податкового повідомлення-рішення від 08 грудня 2022 року №12650/0406 в частині застосування штрафних санкцій в сумі 1683349,43 грн, оскільки такі суперечать чинному на час виникнення спірних правовідносин правовому регулюванню питання притягнення платників податків до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних.
Водночас колегія суддів не може залишити поза увагою те, що додатковою підставою для задоволення позовних вимог (і зміну мотивів рішення суду першої інстанції) став висновок апеляційного суду про те, що у розрахунку штрафних санкцій допущені помилки в кількості днів затримки, як наслідок, розмірах штрафних санкцій.
Суд апеляційної інстанції у своїй постанові в цій частині дійшов суперечливих висновків. З одного боку суд зазначив, що він позбавлений можливості самостійно визначити належний розмір штрафних санкцій, натомість, з іншого - самостійно визначав строки затримки реєстрації деяких податкових накладних [податкові накладні від 07 лютого 2022 року №7 та №9 зареєстровані 13 вересня 2022 року, а кількість днів затримки становить з 16 липня 2022 року 60 днів, відповідно, розмір штрафної санкції має становити 30 відсотків від суми ПДВ, вказаних у них].
Колегія суддів звертає увагу, що правильність здійсненого розрахунку розміру штрафних санкцій дійсно входить до предмета доказування у спорах цієї категорії, оскільки є наступним питанням після висновку про наявність з боку позивача податкового правопорушення, яке тягне за собою застосування штрафних санкцій. 
Суд апеляційної інстанції хоча і перейшов до такого питання, однак, в повному обсязі його не дослідив. Апеляційний перегляд справи відбувався у відкритому судовому засіданні за участю представників обох сторін, але обставин витребування у ГУ ДПС розрахунку штрафних санкцій з необхідними для суду критеріями ані протокол судового засідання, ані постанова апеляційного суду не містять. Фактично, апеляційний суд формально констатував, що у наявному в матеріалах справи розрахунку є помилки і, приводячи в постанові суду правильний (як на думку суду) розрахунок для декількох податкових накладних, погодився із скасуванням податкового повідомлення-рішення в частині, визначеній судом першої інстанції.
Колегія суддів звертає увагу, що у постанові від 15 липня 2021 року у справі № 580/2729/19 Верховний Суд виходив з того, що констатуючи часткову правомірність нарахування податковим органом штрафних санкцій на підставі оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, суди, незважаючи на наявність в матеріалах справи детального розрахунку застосування штрафних санкцій на підставі такого податкового повідомлення-рішення за кожною зі спірних податкових накладних, дійшли висновку про необхідність його скасування в повному обсязі, не врахувавши при цьому, що суд не позбавлений можливості скасувати рішення суб`єкта владних повноважень у частині так само як і не позбавлений можливості виділити із загального обсягу грошових зобов`язань (штрафних санкцій) суму, яка збільшена (нарахована) правомірно за умови наявності відповідного розрахунку в матеріалах справи. Такі дії суду не є підміною повноважень контролюючого органу, а є способом відновлення порушених прав та інтересів та справедливості в цілому, що відповідає повноваженням адміністративного суду.
Аналогічне правозастосування викладене в постановах Верховного Суду від 03 вересня 2019 року у справі №806/2049/18, від 26 грудня 2018 року у справі №2а/0370/3780/11 та від 23 жовтня 2018 року у справі №808/3458/16.
Задля перевірки правильності здійсненого розрахунку необхідним є встановлення дати, з якої контролюючий орган здійснював розрахунок кількості днів затримки, перевірка правильності її визначення, як наслідок, перевірка правильності визначення розміру застосованої штрафної санкції, який встановлений у пункті 120-1 статті 120 ПК України.
З`ясування обставин, необхідних для відповіді на питання правильності здійсненого розрахунку штрафних санкцій, входить до повноважень суду першої інстанції, а суд касаційної інстанції позбавлений такої можливості, виходячи із вимог статті 341 КАС України.
Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Ураховуючи те, що неправильне застосування норм матеріального права і порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню в частині задоволених позовних вимог, а справа - направленню на новий розгляд в цій частині до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами. 
Суд касаційної інстанції повторно звертає увагу, що судові рішення у цій справі переглядалися виключно в межах задоволених позовних вимог, оскільки в іншій частині судові рішення позивач не оскаржував, а відповідач не висловлював заперечень в цій частині ані в апеляційній, ані у касаційній скаргах. Відповідно, відсутні підстави для скасування судових рішень в частині, якою відмовлено у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «МІСЬКБУД БЦ».
Оскільки справа направляється на новий розгляд в частині позовних вимог, відповідно до частини шостої статті 139 КАС України суд касаційної інстанції не змінює розподіл судових витрат між сторонами. Питання розподілу судових витрат залежить від кінцевого рішення, яким буде остаточно вирішено позовні вимоги, а отже, має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору або, у випадках передбачених статтями 143 і 252 КАС України, шляхом ухвалення додаткового судового рішення. Тому судові рішення в частині здійсненого розподілу судових витрат також підлягають скасуванню.
Керуючись статтями 139, 341, 345, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області задовольнити частково.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 31 травня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 01 листопада 2023 року скасувати в частині задоволених позовних вимог, а також в частині здійсненого розподілу судових витрат.
Справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
В іншій частині рішення Київського окружного адміністративного суду від 31 травня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 01 листопада 2023 року залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Судді	М.М. Гімон І.А. Васильєва   В.П. Юрченко