ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 липня 2024 року 
м. Київ

справа №540/201/19
касаційне провадження № К/9901/25816/19  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 27.03.2019 (суддя Василяка Д.К.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 24.07.2019 (головуючий суддя - Градовський Ю.М., судді - Крусян А.В., Яковлєв О.В.) у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та місті Севастополі про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, платник, ФОП ОСОБА_1 ) звернулась до суду з позовом до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та місті Севастополі (далі - Управління, відповідач, контролюючий орган), в якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 21.12.2018 №006311405 про застосування штрафної санкції у сумі 30550,10 грн.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на протиправність і безпідставність прийняття контролюючим органом оспорюваного податкового повідомлення-рішення з підстав того, що 05.06.2018 і 22.11.2018 реєстратор розрахункових операцій не працював у зв`язку із виходом із ладу, що унеможливило роздрукування Z-звітів, разом з тим такі звіти були роздруковані, вклеєні до Книги обліку розрахункових операцій, а їх дані внесені до розділу ІІ цієї книги одразу після повернення реєстратора розрахункових операцій з ремонту - 06.06.2018 та 23.11.2018.
Херсонський окружний адміністративний суд рішенням від 27.03.2019, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 24.07.2019, у задоволенні позову відмовив.
Відмовляючи у задоволенні позову, суди виходили з правомірності застосування до позивача штрафу за незабезпечення позивачем своєчасного оприбуткування в Книзі обліку розрахункових операцій готівкових коштів, які надійшли до каси.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі. 
У доводах касаційної скарги позивач посилається на неврахування судами, що реєстратор розрахункових операцій був пошкоджений та перебував на ремонті, а звіти були роздруковані, вклеєні до Книги обліку розрахункових операцій, їх дані внесені до розділу ІІ цієї книги одразу після повернення реєстратора розрахункових операцій з ремонту.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 03.10.2019 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 10.07.2024 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду та призначив розгляд справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами з 11.07.2024.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом було проведено фактичну перевірку магазину за адресою: АДРЕСА_1 , в якому позивач здійснює свою господарську діяльність, за результатами якої складено акт від 12.12.2018 №0533/21/22/РРО/ НОМЕР_1 (далі - акт перевірки), яким встановлено, що платником не оприбутковані (несвоєчасно оприбутковані) готівкові кошти в Книзі обліку розрахункових операцій, які надійшли до каси на загальну суму 6110,02 грн, а саме: 05.06.2018 до каси реєстратора розрахункових операцій надійшли готівкові кошти в сумі 2034,00 грн, які оприбутковано в Книзі обліку розрахункових операцій 06.06.2018 на підставі Z-звіту №301 від 06.06.2018 за 05.06.2018; 22.11.2018 до каси реєстратора розрахункових операцій надійшли готівкові кошти в сумі 4076,02 грн, які оприбутковано в Книзі обліку розрахункових операцій  23.11.2018 на підставі Z-звіту №471 від 23.11.2018 за 22.11.2018.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 21.12.2018 №006311405, яким до платника застосовано штрафні санкції у сумі 30550,10 грн за порушення пункту 11 розділу 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті України, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 №148 (далі - Положення №148).
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваного рішення, Верховний Суд виходить із такого.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначені Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі Закон №265/95-ВР).
За правилами пункту 5 частини першої статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані у разі незастосування реєстраторів розрахункових операцій у випадках, визначених цим Законом, проводити розрахунки з використанням книги обліку розрахункових операцій та розрахункової книжки з додержанням встановленого порядку їх ведення, крім випадків, коли ведеться облік через електронні системи прийняття ставок, що контролюються у режимі реального часу центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів; забезпечувати зберігання використаних книг обліку розрахункових операцій та розрахункових книжок протягом трьох років після їх закінчення.
Положенням №148 визначено порядок ведення касових операцій у національній валюті України юридичними особами (крім банків) та їх відокремленими підрозділами незалежно від організаційно-правової форми та форми власності (далі - підприємства), органами державної влади та органами місцевого самоврядування під час здійснення ними діяльності з виробництва, реалізації, придбання товарів чи іншої господарської діяльності (далі - установи), фізичними особами, які здійснюють підприємницьку діяльність (далі - фізичні особи - підприємці) (далі разом у тексті - суб`єкти господарювання), фізичними особами.
Порядок ведення касових операцій у національній валюті регулюється Законом №265/95-ВР та Положенням №148.
Так, підпунктом 18 пункту 3 розділу І Положення №148 визначено, що оприбуткування готівки - проведення суб`єктами господарювання обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі/книзі обліку доходів і витрат/книзі обліку доходів/фіскальному звітному чеку/розрахунковій квитанції.
Згідно з пунктом 47 Положення №148 керівники суб`єктів господарювання несуть відповідальність за дотриманням порядку ведення операцій з готівкою. Особи, які винні в порушенні порядку ведення операцій з готівкою, притягуються до відповідальності в установленому законодавством України порядку.
Органи Державної фіскальної служби України в разі виявлення порушень установленого порядку ведення операцій з готівкою застосовують до порушників штрафні санкції згідно з законодавством України.
За правилами пункту 11 цього Положення готівка, що надходить до кас, оприбутковується в день одержання готівки в повній сумі.
Оприбуткуванням готівки в касах фізичних осіб-підприємців, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх товарними чеками (квитанціями) і веденням книги обліку доходів і витрат (або книги обліку доходів), є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у книзі обліку доходів і витрат (або книзі обліку доходів) на підставі товарних чеків (квитанцій).
Оприбуткуванням готівки в касах відокремлених підрозділів установ/підприємств, а також у касах фізичних осіб-підприємців, які проводять готівкові розрахунки із застосуванням РРО та/або КОРО без ведення касової книги, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень на підставі даних розрахункових документів шляхом формування та друку фіскальних звітних чеків і їх підклеювання до відповідних сторінок КОРО/занесення даних розрахункових квитанцій до КОРО.
Суб`єкти господарювання, які проводять готівкові розрахунки із застосуванням РРО та/або КОРО, використовують КОРО для: 1) підклеювання та зберігання фіскальних звітних чеків на відповідних сторінках КОРО; 2) здійснення операцій із розрахунковими квитанціями в разі виходу з ладу РРО чи відключення електроенергії; 3) обліку ремонтів, робіт з технічного обслуговування, перевірок конструкцій та програмного забезпечення РРО.
Суди, дійшовши до висновку про правомірність оспорюваного податкового повідомлення-рішення, не надали оцінку застосуванню у даному випадку контролюючим органом положень Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 №436/95 (далі - Указ №436/95).
Так, 08.06.1995 між Верховною Радою України та Президентом України укладено Конституційний Договір №1к/95-ВР (далі - Конституційний Договір) про основні засади організації та функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України.
Змістом статті 25 Конституційного Договору передбачено, що Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов`язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.
Пунктом 3 статті 18 Конституційного Договору також передбачено, що виключно законами визначаються, зокрема, діяння, які є злочинними, адміністративними і дисциплінарними порушеннями, відповідальність за них.
З огляду на швидке урегулювання парламентом правовідносин у сфері готівкових операцій (Указ №436/95 було прийнято 12.06.1995, а Закон №265/95-ВР - 06.07.1995) та враховуючи положення статті 18 Конституційного Договору, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вказує, що законодавча гілка влади в найкоротший термін усунула прогалину в регулюванні суспільних правовідносин у сфері готівкових розрахунків та визначила відповідальність за можливі правопорушення у цій сфері саме в силу закону.
У справі, що розглядається, суди встановили, що відповідно до оспорюваного податкового повідомлення-рішення позивача на підставі акта перевірки притягнуто до відповідальності на підставі абзацу третього статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки».
Так, об`єктивна сторона вказаного вище порушення в акті перевірки визначена як порушення пункту  11 розділу 2 Положення №148, а саме: зазначено, що позивач не оприбутковав готівкові кошти у Книзі обліку розрахункових операцій на підставі Z-звітів.
Статтею 1 Указу №436/95 визначена відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу), зокрема, за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми (абзац третій).
Пунктом 1 частини першої  статті 17 Закону №265/95-ВР передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього  закону, а саме: у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, зазначеній у денному звіті, а в разі використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: вчинене вперше - 1 гривня; вчинене вдруге - 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг); за кожне наступне вчинене порушення - у п`ятикратному розмірі вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг).
Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу №436/95, так і того, що визначене пунктом 1 частини першої  статті 17 Закону №265/95-ВР, фактично полягає у одних і тих самих діях.
Як убачається зі змісту статті 25 Конституційного Договору, метою постановлення Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.
Оскільки шляхом прийняття  Закону №265/95-ВР ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то Указ №436/95 припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.
Зазначена правова позиція узгоджується з висновками, викладеними Верховного Суду, викладеними у постановах від 14.09.2021 у справі №819/1201/14-а, від 25.07.2023 у справі №815/4434/17.
З огляду на викладене, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду зазначає про незастосовність до спірних правовідносин положень абзацу третього статті 1 Указу №436/95, та вважає за необхідне зазначити про неможливість їх застосування у правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом №265/95-ВР, з огляду на що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
Підсумовуючи зазначене, колегія суддів приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права (неправильне тлумачення), що призвело до ухвалення помилкового рішення, а тому касаційна скарга позивача підлягає задоволенню.
Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд. 
Підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права (частина перша статті 351 КАС України). Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частина третя статті 351 КАС України). 
Керуючись статтями 341, 344, 349, 351, 355, 356, 359 КАС України, суд, 

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.
Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 27.03.2019 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 24.07.2019 скасувати та ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та місті Севастополі від 21.12.2018 №006311405.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Л.І. Бившева
В.В. Хохуляк 
 Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду