ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 серпня 2024 року	Львів	Справа № 380/4348/23 пров. № А/857/4427/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді:                                                  Запотічного І.І.,
суддів:                                                                      Глушка І.В., Довгої О.І.,
розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22 січня 2024 року (суддя Кисильова О.Й., ухвалене в м. Львові) у справі № 380/4348/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю  “АГРОСЕТОН” до  Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії, -
                                                         ВСТАНОВИВ:
В березні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Агросетон"  звернулося в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України, у якому просить: визнати протиправним та скасувати рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 24.01.2023 № 8137459/40478263; зобов`язати відповідача-2 зареєструвати податкову накладну від 16.11.2022 № 24 на загальну суму 6 250 010,62 грн. (у т. ч. 767 545,16 грн. ПДВ) в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання; визнати протиправним та скасувати рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 24.01.2023 № 8137460/40478263; зобов`язати відповідача-2 зареєструвати податкову накладну від 18.11.2022 № 25 на загальну суму 1 041 941,14 грн. (у т. ч. 127 957,68 грн. ПДВ) в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 22 січня 2024 року позов задоволено.
Не погоджуючись з вказаним рішенням суду, його оскаржив відповідач- Державна податкова служба України, подавши апеляційну скаргу до Восьмого апеляційного адміністративного суду, та з наведених в ній підстав, покликаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове судове рішення яким відмовити в задоволені позову  в повному обсязі.
В обґрунтування апеляційної скарги, зокрема, зазначає, що на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку. Зазначає, що позивачем не надано частину документів передбачених п.5 Порядку №520 та не підтверджено первинними документами господарську операцію щодо реалізації Товару для ПАТ «КРАСНЕНСЬКИЙ КОМБІНАТ» це свідчить про безпідставне формування податкового кредиту третім сторонам. Також, вважає, що позовні вимоги щодо зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, слід розцінювати саме як вимога про втручання в дискреційні повноваження відповідача та виходить за межі завдань адміністративного судочинства. Зазначає, що в даному випадку, зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних спірні ПН в ЄРПН є передчасним, в той час як належним способом захисту порушеного права є зобов`язання повторно розглянути питання щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Оскільки апеляційна скарга подана на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, колегія суддів, керуючись п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, вирішила розглядати справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з огляду на наступні підстави. 
Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи Товариство з обмеженою відповідальністю "Агросетон" зареєстроване як юридична особа за адресою: 80530, Львівська обл., Буський район, село Ожидів, вул. Залізнична, буд. 2, код ЄДРПОУ 40478263, номер запису 13941020000001046, знаходиться на обліку в Головному управлінні ДПС у Львівській області з 12.05.2016. Основним видом діяльності ТОВ "Агросетон" за видами економічної діяльності КВЕД є: 01.11. – вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний); 01.13 – вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів; 01.41 – розведення великої рогатої худоби молочних порід; 01.46 – розведення свиней; 01.50 – змішане сільське господарство; 46.21 – оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 46.90 – неспеціалізована оптова торгівля.
Між ТОВ "Агросетон" (Постачальник) та ПАТ "Красненський комбінат хлібопродуктів" (Покупець) 14.11.2022 укладений Договір поставки № 14/11/2022-3 (далі - Договір №14/11/2022-3), за пунктом 1.1. якого Постачальник зобов`язується поставити та передати у власність, а Покупець прийняти та оплатити Сою урожаю 2022, код Товару згідно з УКТ ЗЕД 1201 насипом на умовах, передбачених даним договором. 
Як передбачено пунктами 2.1, 2.2 Договору № 14/11/2022-3 Постачальник зобов`язається поставляти та передавати у власність Покупця сою урожаю 2022, код Товару згідно з УКТ ЗЕД 1201, у відповідності до Специфікацій, які оформляються на кожну окрему поставку товару у формі додатку до Договору і є його невід`ємною частиною, а Покупець зобов`язується прийняти цей товар у та оплатити його. Асортимент, кількість і вартість товару, що є предметом цього договору, визначається специфікаціями.
Пунктами 3.1.- 3.3. Договору № 14/11/2022-3 передбачено, що ціна товару зазначається у специфікаціях, які оформляються додатком до договору. Загальна вартість договору складається із сум, вказаних у специфікаціях, які укладені протягом строку дії договору. Ціна товару узгоджується сторонами шляхом укладення специфікацій, оформлених додатками до договору.
Пунктом 4.2. Договору № 14/11/2022-3 передбачено, що поставка товару здійснюється шляхом переоформлення товару на Зерновому складі.
Відповідно до п. 4.2.3 Договору № 14/11/2022-3, датою поставки та переходу права власності на товар є дата підписання видаткової накладної та/або тристороннього акту приймання-передачі та/або оформлення складської квитанції Зерновим складом на Покупця.
Як передбачено п. 5.1 Договору № 14/11/2022-3 Покупець здійснює оплату 86% вартості поставленого товару шляхом перерахування коштів на банківський рахунок постачальника у відповідності до реквізитів, зазначених у рахунку постачальника протягом 7 (семи) банківських днів від дати отримання наступних документів: оригінал рахунку-фактури встановленого на 100% вартості поставленого товару із зазначенням кількості товару, ціни без ПДВ, загальної суми без ПДВ, суми ПДВ, всього до плати; оригінал видаткової неокладної виписаної у відповідності до діючого законодавства України.
Положеннями п. 5.1.1. Договору № 14/11/2022-3 передбачено, що покупець здійснює оплату 14% вартості поставленого товару шляхом перерахування коштів на банківський рахунок постачальника у відповідності до реквізитів, зазначених у рахунку постачальника протягом 7 (семи) банківських днів з дати реєстрації податкової накладної.
Пунктом 5.2. Договору № 14/11/2022-3 передбачено, що оплата вважається здійсненою в момент зарахування грошових коштів на розрахунковий рахунок постачальника.
На виконання умов Договору № 14/11/2022-3 ТОВ "Агросетон" 16.11.2022 передало ПАТ "Красненський комбінат хлібопродуктів" сою врожаю 2022 року на суму 6 250 010,62 грн, про що складена видаткова накладна від 16.11.2022 № 23. 
Також, на виконання пункту 5.1. Договору № 14/11/2022-3 позивач передав ПАТ "Красненський комбінат хлібопродуктів" рахунок на оплату від 16.11.2022 № 21 на суму 6 250 010, 62 грн всього із ПДВ.
Факт поставки та передачі товару підтверджується також наявною у матеріалах справи складською квитанцією на зерно від 16.11.2022 № 1186 (ББ № 833163).
Відтак, по факту настання вказаної події, а також згідно із ст. 187 Податкового кодексу України та на виконання приписів п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України ТОВ "Агросетон" сформувало та направило для реєстрації в Єдиному реєстрі податкову накладну від 16.11.2022 № 24 (соя урожаю 2022 року) на загальну суму 6 250 010, 62 грн, у тому числі ПДВ – 767545,16 грн.
Разом з тим, відповідно до отриманої ТОВ "Агросетон" квитанції від 30.11.2022 №9256785193 до податкової накладної від 16.11.2022 № 24, реєстрація вказаної податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідачем-1 зупинена відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, вказано, що код УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1201 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Як вірно встановлено судом першої інстанції, 04.01.2023 позивач скерував відповідачу-1 Повідомлення № 6 про надання пояснень та копій документів у кількості 27 додатків щодо ПН 16.11.2022 № 24, реєстрація якої зупинена, а саме:  пояснення;  звіт про реалізацію продукції сільського господарства за січень – листопад 2022 року; пояснення до таблиці даних платника податків; виписка по рахунку від 28.11.2022; рахунок на оплату від 16.11.2022 № 21; договір складського зберігання від 15.07.2022 № 15/07/2022-1; реєстр № 7 накладних на прийняте зерно за визначенням якості по середньодобовому зразку за 31.10.2022; реєстр № 2 накладних на прийняте зерно за визначенням якості по середньодобовому зразку за 22.10.2022; реєстр № 3 накладних на прийняте зерно за визначенням якості по середньодобовому зразку за 24.10.2022; видаткова накладна від 16.11.2022 № 23; звіт про збирання врожаю сільськогосподарських культур на 01.09.2022; реєстр № 10 накладних на прийняте зерно за визначенням якості по середньодобовому зразку за 03.11.2022; реєстр № 6 накладних на прийняте зерно за визначенням якості по середньодобовому зразку за 30.10.2022; реєстр № 12 накладних на прийняте зерно за визначенням якості по середньодобовому зразку за 05.11.2022; реєстр № 1 накладних на прийняте зерно за визначенням якості по середньодобовому зразку за 21.10.2022; звіт про збирання врожаю сільськогосподарських культур на 01.09.2022; звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2022 року; реєстр № 13 накладних на прийняте зерно за визначенням якості по середньодобовому зразку за 07.11.2022; обліковий лист тракториста – машиніста № АС; реєстр № 11 накладних на прийняте зерно за визначенням якості по середньодобовому зразку за 04.11.2022; видаткова накладна від 19.04.2021 № 2287; реєстр № 4 накладних на прийняте зерно за визначенням якості по середньодобовому зразку за 28.10.2022; реєстр № 5 накладних на прийняте зерно за визначенням якості по середньодобовому зразку за 29.10.2022; реєстр № 8 накладних на прийняте зерно за визначенням якості по середньодобовому зразку за 01.11.2022; реєстр № 14 накладних на прийняте зерно за визначенням якості по середньодобовому зразку за 09.11.2022; реєстр № 9 накладних на прийняте зерно за визначенням якості по середньодобовому зразку за 02.11.2022; реєстр № 15 накладних на прийняте зерно за визначенням якості по середньодобовому зразку за 10.11.2022; звіт про площі сільськогосподарських культур під урожай 2022 року.
Разом з тим, 24.01.2023 Комісія Головного управління ДПС у Львівській області прийняла рішення № 8137459/40478263 про відмову у реєстрації ПН від 16.11.2022 № 24 (залишене без змін  в адміністративному порядку) з підстав ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/ придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків - фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Також, 16.11.2022 між ТОВ "Агросетон" (Постачальник) та ПАТ "Красненський комбінат хлібопродуктів" (покупець) укладений Договір поставки № 16/11/2022-1 (далі - Договір №16/11/2022-1), за пунктом 1.1. якого Постачальник зобов`язується поставити та передати у власність, а Покупець прийняти та оплатити соняшник некласний урожаю 2022, код Товару згідно з УКТ ЗЕД 120600 насипом на умовах, передбачених даним договором. 
Як передбачено пунктами 2.1, 2.2 Договору № 16/11/2022-1 постачальник зобов`язується поставляти та передавати у власність Покупця соняшник некласний урожаю 2022, код Товару згідно з УКТ ЗЕД 120600, у відповідності до Специфікацій, які оформляються на кожну окрему поставку товару у формі додатку до Договору і є його невід`ємною частиною, а покупець зобов`язується прийняти цей товар у та оплатити його. Асортимент, кількість і вартість товару, що є предметом цього договору, визначається специфікаціями.
Пунктами 3.1.- 3.3. Договору № 16/11/2022-1 передбачено, що ціна товару зазначається у специфікаціях, які оформляються додатком до договору. Загальна вартість договору складається із сум, вказаних у специфікаціях, які укладені протягом строку дії договору. Ціна товару узгоджується сторонами шляхом укладення специфікацій, оформлених додатками до договору.
Відповідно до пункту 4.2. Договору № 16/11/2022-1, поставка товару здійснюється шляхом переоформлення товару на Зерновому складі.
Згідно із п. 4.2.3 Договору № 16/11/2022-1, датою поставки та переходу права власності на товар є дата підписання видаткової накладної та/або тристороннього акту приймання-передачі та/або оформлення складської квитанції Зерновим складом на покупця
Пунктом 5.1 Договору № 16/11/2022-1 передбачено, що Покупець здійснює оплату 86% вартості поставленого товару шляхом перерахування коштів на банківський рахунок постачальника у відповідності до реквізитів, зазначених у рахунку постачальника протягом 7 (семи) банківських днів від дати отримання наступних документів: оригінал рахунку-фактури встановленого на 100% вартості поставленого товару із зазначенням кількості товару, ціни без ПДВ, загальної суми без ПДВ, суми ПДВ, всього до плати; оригінал видаткової неокладної виписаної у відповідності до діючого законодавства України.
Згідно із п. 5.1.1. Договору № 16/11/2022-1 покупець здійснює оплату 14% вартості поставленого товару шляхом перерахування коштів на банківський рахунок постачальника у відповідності до реквізитів, зазначених у рахунку постачальника протягом 7 (семи) банківських днів з дати реєстрації податкової накладної.
Положеннями пункту 5.2. Договору № 16/11/2022-1 передбачено, що оплата вважається здійсненою в момент зарахування грошових коштів на розрахунковий рахунок постачальника.
На виконання умов Договору № 16/11/2022-1 ТОВ "Агросетон" 18.11.2022 передало ПАТ "Красненський комбінат хлібопродуктів" соняшник некласний врожаю 2022 року на суму 1041941,14 грн, про що складена видаткова накладна від 18.11.2022 № 24. 
Також, на виконання пункту 5.1. Договору № 16/11/2022-1 позивач передав ПАТ "Красненський комбінат хлібопродуктів" рахунок на оплату від 18.11.2022 № 22 на суму 1 041 941,14 грн всього із ПДВ.
Окрім цього факт поставки та передачі товару підтверджується також наявною у матеріалах справи складською квитанцією на зерно від 18.11.2022 № 1188 (ББ № 833165).
Як наслідок, по факту настання вказаної події, а також згідно із ст. 187 Податкового кодексу України та на виконання приписів п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України ТОВ "Агросетон" сформувало та направило для реєстрації в Єдиному реєстрі податкову накладну від 18.11.2022 № 25 (соняшник некласний урожаю 2022 року) на загальну суму 1 041 941,14 грн, у тому числі ПДВ – 127 957, 68 грн.
Разом з тим, відповідно до отриманої ТОВ "Агросетон" квитанції від 30.11.2022 № 9256775701 до податкової накладної від 18.11.2022 № 25, реєстрація вказаної податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідачем-1 зупинена відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, вказано, що код УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1206 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
ТОВ "Агросетон" 04.01.2023 скерувало податковому органу Повідомлення № 7 про надання пояснень та копій документів у кількості 18 додатків щодо ПН 18.11.2022 № 25, реєстрація якої зупинена, а саме:  пояснення; звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2022 року; видаткова накладна від 09.04.2021 № 3578; обліковий лист тракториста – машиніста № АС; реєстр № 5 накладних на прийняте зерно за визначенням якості по середньодобовому зразку за 15.10.2022; договір складського зберігання від 15.07.2022 № 15/07/2022-1; видаткова накладна від 18.11.2022 № 24; звіт про реалізацію продукції сільського господарства за січень – листопад 2022 року; звіт про збирання врожаю сільськогосподарських культур на 01.09.2022; пояснення до таблиці даних платника податків; виписка по рахунку від 28.11.2022; реєстр № 1 накладних на прийняте зерно за визначенням якості по середньодобовому зразку за 11.10.2022; рахунок на оплату від 18.11.2022 № 22; звіт про збирання врожаю сільськогосподарських культур на 01.09.2022; реєстр № 2 накладних на прийняте зерно за визначенням якості по середньодобовому зразку за 12.10.2022; реєстр № 3 накладних на прийняте зерно за визначенням якості по середньодобовому зразку за 13.10.2022; договір поставки від 10.02.2021 № Д-ТО-21-00848; реєстр № 4 накладних на прийняте зерно за визначенням якості по середньодобовому зразку за 14.10.2022; звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2022 року;
Разом з тим, 24.01.2023 Комісія Головного управління ДПС у Львівській області прийняла рішення № 8137460/40478263 про відмову у реєстрації ПН від 18.11.2022 № 25 (залишена без змін в адміністративному порядку) з підстав ненадання платником податку копій  договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/ придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків - фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
ТОВ "Агросетон" вважає, що  вищезгадані рішення про відмову у реєстрації податкових накладних прийняті за формальних підстав, без належного пояснення, які саме документи згідно з вичерпним переліком слід надати для перевірки і які були б достатні для прийняття відповідачем рішення про реєстрацію таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, у зв`язку із цим позивач вважає свої права порушеними та такими, що потребують судовому захисту.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Згідно із п.п. "а", "б" п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України (далі - ПК України) об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів та послуг місце постачання яких розташоване на митній території України.
Згідно з приписами пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Пунктом 188.1 статті 188 ПК України передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
Приписами пунктів 201.7, 201.10 ст. 201 ПК України визначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції. Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних в електронному вигляді. Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Кабінет Міністрів України на виконання цієї норми 11.12.2019 прийняв постанову №1165, якою затвердив Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165), за змістом пунктів 4-7 якого (в редакції станом на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій. У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до пунктів 10, 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (п. 25 Порядку № 1165).
Як вбачається з матеріалів справи, реєстрація податкових накладних від 16.11.2022 № 24 та 18.11.2022 № 25, зупинена з тих підстав, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1201, 1206  відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. 
Слід зазначити, що на момент формування квитанцій, якими зупинена реєстрація податкових накладних, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку №1165, пункт 1 якого відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що пункт 1 додатку 3 до Порядку № 1165 Критеріїв ризиковості здійснення операцій містить одну із можливих ознак ризиковості здійснення операцій, якими є відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Здійснивши аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій суд першої інстанції вірно зазначив про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку № 1165.
Разом з тим, відсутність у квитанції від 30.11.2022 № 9256785193 до ПН від 16.11.2022 № 24, квитанції від 30.11.2022 № 9256775701 до ПН від 18.11.2022 № 25 конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку № 1165, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій. 
Суд першої інстанції вірно вказав, що контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС, що свідчить про необґрунтованість такої квитанції.
А відтак колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що підстави зупинення реєстрації податкових накладних від 16.11.2022 № 24 та 18.11.2022 № 25 не відповідають вимогам, що встановлені до них пунктом 11 Порядку №1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинена реєстрація податкової накладної в ЄРПН.
Також слід зазначити, що у квитанціях від 30.11.2022 № 9256785193 до ПН від 16.11.2022 № 24 та від 30.11.2022 № 9256775701 до ПН від 18.11.2022 № 25 не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкових накладних стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку № 1165.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, встановлено наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12.12.2019, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520), пунктом 2 якого визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Пунктами 3, 4 Порядку № 520 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Разом з цим, пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Слід зазначити, що платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Суд першої інстанції вірно зазначив, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг", "Про електронні довірчі послуги" та "Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами", затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку № 520).
Як передбачено п. 9, п. 10 та п. 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів. Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Здійснивши аналіз наведених правових норм суд першої інстанції вірно зробив висновок, що рішення комісії повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Разом з тим, як слідує зі змісту оскаржуваних рішень, підставою для відмови податковим органом позивачу в реєстрації податкових накладних слугувало ненадання платником податків копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Колегія суддів зазначає, що контролюючим органом не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, не зазначено яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію ПН від 16.11.2022 № 24 та від 18.11.2022 № 25.
Поряд з тим, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.
Як вбачається з матеріалів справи, 04.01.2023 позивач скерував відповідачу-1 Повідомлення № 6 та Повідомлення № 7 про надання пояснень та копій документів у кількості 27 додатків щодо ПН від 16.11.2022 № 25 та у кількості 18 додатків до ПН 18.11.2022 № 25. 
Відтак, здійснивши аналіз наданих позивачем до контролюючого органу документів, суд першої інстанції вірно встановив, що ТОВ "Агросетон" надало відповідачу-1 всі документи на підтвердження здійснення господарських операцій для реєстрації податкових накладних від 16.11.2022 № 24 та 18.11.2022 № 25, перелік яких досліджений судом та наведений вище.
Також суд першої інстанції вірно зазначив, що факт зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних не спростовує факту здійснення платником податків господарських операцій, що підтверджується первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна/розрахунок коригування.
Окрім цього колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. 
Відтак, твердження щодо не надання Товариством  договорів, розрахункових та первинних документів щодо придбання посівного матеріалу (насіння сої, соняшника), мінеральних добрив, засобів захисту, нафтопродуктів у контрагентів-постачальників, суд першої інстанції вірно відхилив, оскільки  господарські операції з  придбання насінневого матеріалу та добрив  не впливає на формування податкового кредиту з операцій щодо постачання сої.
Відтак колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що зважаючи на надання позивачем достатньо первинних документів для спростування тверджень Головного управління ДПС у Львівській області щодо ризиковості здійснення операції, та враховуючи, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних від 16.11.2022 № 24 та від 18.11.2022 № 25, суд дійшов висновку про протиправність рішень відповідача-1 від 24.01.2023 № 8137459/40478263 та від 24.01.2023 № 8137460/40478263 про відмову в реєстрації цих ПН.
Оскільки оскаржувані рішення про відмову в реєстрації спірних податкових накладних прийняті всупереч вимогам законодавства, що свідчить про відсутність наміру у суб`єкта владних повноважень прийняти обґрунтоване та законне рішення відповідно до чинного законодавства, тому належним способом захисту порушеного права позивача буде зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати спірні податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Враховуючи все викладене вище колегія суддів погоджується з судом першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог.
Згідно ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи викладене, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду з наведених вище мотивів, а тому колегія суддів не вбачає підстав для скасування рішення суду першої інстанції.
Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 328 КАС України, суд,- 
                                                        П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22 січня 2024 року у справі №380/4348/23 без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя	 	І. І. Запотічний 	
судді	 	І. В. Глушко 	
 	 	О. І. Довга