П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  600/1454/24-а 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Лелюк О.П.   
Суддя-доповідач -  Драчук Т. О.   
17 вересня 2024 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Драчук Т. О. 
суддів:  Полотнянка Ю.П.  Смілянця Е. С. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Довганюк В.В., 
представника позивача: Керницької І.Р.,  
представника відповідача: Проскуряк Л.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю “ВІД ОІЛ” на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 11 червня 2024 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю “ВІД ОІЛ” до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В :
в березні 2024 року позивач, - ТОВ “ВІД ОІЛ”, звернувся до Чернівецького окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 05.12.2023 №00000/8275/Ж10/24-13-07-01.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 11.06.2024 у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, позивачем подано апеляційну скаргу, в якій апелянт просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким адміністративний позов задовольнити в повному обсязі, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та порушення норм процесуального права.
Представник позивача в судовому засіданні підтримав доводи апеляційної скарги просив її задовольнити, рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нову постанову, якою адміністративний позов задовольнити в повному обсязі.
Представник відповідача в судовому засіданні заперечив щодо задоволення апеляційної скарги просив, залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду - без змін, виходячи з наступного.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, ТОВ “ВІД ОІЛ” зареєстроване як юридична особа за місцезнаходженням: вул. Приміська, 1-А, буд. 3, с. Чагор, Чернівецький район, Чернівецька область, ЄДРПОУ 43600083.
Відповідно до відомостей, що містяться в Єдиному Державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань основними видами економічної діяльності ТОВ «ВІД ОІЛ» за КВЕД є: 47.30 Роздрібна торгівля пальним (основний), 46.12 Діяльність посередників у торгівлі паливом, рудами, металами та промисловими хімічними речовинами, 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами, 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами, 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах, 47.25 Роздрібна торгівля напоями в спеціалізованих магазинах, 47.29 Роздрібна торгівля іншими продуктами харчування в спеціалізованих магазинах, 52.10 Складське господарство, 52.21 Допоміжне обслуговування наземного транспорту, 56.10 Діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування, 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.
ТОВ “ВІД ОІЛ” з 01.06.2020 перебуває на обліку як платник податку в Головному управлінні ДПС у Чернівецькій області, Глибоцька ДПІ.
На підставі наказу Головного управлінням ДПС у Чернівецькій області від 25.09.2023 №1148-п проведена документальна планова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «ВІД ОІЛ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 23.04.2022 по 30.06.2023.
Перевірка проводилась з 11.10.2023 по 24.10.2023, згодом термін проведення перевірки продовжувався з 25.10.2023 по 31.10.2023
За результатами проведеної перевірки складено Акт документальної планової виїзної перевірки від 07.11.2023 №6711/Ж5/24-13-07-01/43600083, в якому вказано про встановлення низки порушень норм податкового законодавства платником податку.
Зокрема, встановлено порушення пп. пп. 14.1.36, 14.1.231, 14.1.257 п. 14.1 ст. 14, п.44.1, п.44.2, 44.6 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, внаслідок чого податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 05.12.2023 року №00000/8275/Ж10/24-13-07-01, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток підприємств» на суму 475018,00 грн.
Не погоджуючись з таким рішенням, Товариство з обмеженою відповідальністю “ВІД ОІЛ” звернулося зі скаргою до ДПС України, однак рішенням ДПС України від 18.01.2024 №1350/6/99-00-06-01-02-06 скаргу залишено без розгляду у зв`язку з пропуском строку, визначеного абз. 1 п.56.3 ст. 56 Податкового кодексу України.
За таких обставин позивач звернувся до суду з цим позовом.
Приймаючи оскаржуване рішення суд першої інстанції виходив з того, що згідно змісту ППР та акту перевірки, на підставі якого таке прийнято, воно складається з таких порушень, які призвели до нарахування позивачу податку на прибуток в сумі 475018,00 грн, а саме:
- заниження доходів щодо реалізації ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) товарів на загальну суму 9900,99 грн, сума податку на прибуток 1782,2 грн (9900,99*18%);
- заниження доходів внаслідок не повернення ТОВ «ДС Оіл Трейд» фінансової допомоги в сумі 576200 грн, сума податку на прибуток 103716 грн (576200*18%); завищення інших операційних витрат внаслідок включення до рядка 2180 "Інші операційні витрати" Звіту про фінансові результати (форма № 2) за 2022 рік витрати в сумі 548147 грн без наявності підтверджуючих первинних документів, сума податку на прибуток 98666,50 грн (548147* 18%);
- завищення інших операційних витрат по взаємовідносинам з ФОП ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_2 ) з надання таким послуг з розробки дизайн-проекту сайту та послуг з комп`ютерного програмування на суму 252000 грн, сума податку на прибуток 45360 грн (252000* 18%);
- завищення інших операційних витрат по взаємовідносинам з ФОП ОСОБА_3 (РНОКПП НОМЕР_3 ) з придбання інформаційно-консультаційних послуг на суму 685 990 грн, сума податку на прибуток 123478,2 грн (685990* 18%);
- завищення інших операційних витрат по взаємовідносинам з ФОП ОСОБА_4 (РНОКПП НОМЕР_4 ) з придбання юридичних послуг на суму 378000 грн, сума податку на прибуток 68040 грн. (378 000*18%);
- завищення інших операційних витрат по взаємовідносинам з ТОВ «Графіт Про» (код ЄДРПОУ 43982643) з надання послуг з будівництва АЗС за адресою: АДРЕСА_1 на суму 189000 грн, сума податку на прибуток 34 020 грн (189 000*18%).
Суд першої інстанції звернув увагу на те, що як у позовній заяві, так і в ході судового розгляду справи, ТОВ «Від Оіл» зазначало щодо неправомірності донарахувань лише частини податку на прибуток в сумі 236878,2 грн, а саме:
- по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_2 на суму 252000 грн, сума податку на прибуток 45360 грн;
- по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_3 на суму 685990 грн, сума податку на прибуток 123478,2 грн;
- по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_4 на суму 378000 грн, сума податку на прибуток 68040 грн.
Отже, наведене свідчить про те, що позивач фактично оскаржує податкове повідомлення-рішення №00000/8275/Ж10/24-13-07-01 від 05.12.2023 лише в частині донарахувань податку на прибуток в сумі 236878,2 грн щодо взаємовідносин із ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 та ФОП ОСОБА_4 .
Відтак, податкове повідомлення-рішення №00000/8275/Ж10/24-13-07-01 від 05.12.2023 в частині донарахувань податку на прибуток в сумі 238139,80 грн (стосується взаємовідносинам з ФОП ОСОБА_1 , ТОВ «ДС Оіл Трейд» та ТОВ «Графіт Про») позивачем не оскаржується, а тому у цій частині оцінці судом не підлягає.
Враховуючи викладене, зважаючи на встановлення відповідачем порушень позивачем пп.пп. 14.1.36, 14.1.231, п. 14.1 ст. 14, п.44.1, п.44.2, 44.6 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України у відносинах із ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 та ФОП ОСОБА_4 , суд першої інстанції зазначає, що на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Щодо взаємовідносин позивача з ФОП ОСОБА_2 суд першої інстанції зазначає, що проведеною відповідачем перевіркою встановлено, що ТОВ «ВІД ОІЛ» включено до рядка 2180 «Інші операційні витрати» Звіту про фінансові результати за І півріччя 2023 року витрати на суму 252000 грн без наявності підтверджуючих первинних документів, що засвідчують факт придбання товарів, робіт, послуг та подальше їх використання у господарській діяльності.
Витрати на вказану суму виникли у зв`язку із взаємовідносинами ТОВ «ВІД ОІЛ» з ФОП ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_2 ) щодо надання послуг з розробки дизайн-проекту сайту та послуг з комп`ютерного програмування.
Згідно змісту Акту документальної планової виїзної перевірки від 07.11.2023 №6711/Ж5/24-13-07-01/43600083 та доданих до відзиву матеріалів (а також підтверджувалося представником відповідача у судовому засіданні) для перевірки взаємовідносин із указаним вище контрагентом позивачем було надано податковому органу:
- Договір про надання послуг №17/01-23 від 17.01.2023, укладений між ТОВ «ВІД ОІЛ» (замовник) та ФОП ОСОБА_2 (виконавець);
- рахунки на оплату №1 від 19.01.2023 та №2 від 26.01.2023.
Відповідно до змісту пунктів 1, 2.1, 4.1, 4.2 указаного Договору виконавець (ФОП ОСОБА_2 ) бере на себе зобов`язання за рахунок коштів замовника (ТОВ «ВІД ОІЛ») надати послугу, а саме: розробка дизайн-проекту сайту, послуги з комп`ютерного програмування. В обов`язки виконавця входило надати замовнику відповідну послугу. Зміст послуг полягає у підготовці контенту та дизайн-проекту сайту підприємства, комп`ютерне програмування, в тому числі обліку в програмі ІС:УТП та інших бухгалтерських програмах, налаштування бухгалтерських програм відповідно до облікової політики підприємства. Розмір плати за виконання умов договору встановлюється за домовленістю сторін. Замовник вносить плату на підставі рахунку, шляхом перерахування коштів на розрахунковий рахунок виконавця на протязі п`яти банківських днів з дня отримання рахунку на оплату.
Згідно рахунків на оплату №1 від 19.01.2023 та №2 від 26.01.2023 позивачем сплачено всього 252000,00 грн.
Судом першої інстанції встановлено, що інших документів на підтвердження реальності указаної господарської операції податковому органу позивачем не було надано.
Щодо посилань у позовній заяві в обґрунтування реальності взаємовідносин позивача з ФОП ОСОБА_2 на акти про надання послуг №1 від 04.07.2022, №4 від 11.01.2023, №5 від 11.01.2023, №6 від 12.01.2023, №7 від 12.01.2023, то такі є безпідставними та необґрунтованими, адже позивачем не було додано до позову актів з названими реквізитами, які б стосувалися взаємовідносин ТОВ «ВІД ОІЛ» саме з ФОП ОСОБА_2 . До того ж, дати указаних актів передують даті договору про надання послуг №17/01-23, що виключає наявність таких як доказів на підтвердження реальності надання послуг з розробки дизайн-проекту сайту та послуг з комп`ютерного програмування згідно договору №17/01-23 від 17.01.2023.
Водночас щодо посилань у позовній заяві в обґрунтування реальності взаємовідносин позивача з ФОП ОСОБА_2 на акт приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг) від 28.02.2023 до договору про надання послуг №17/01-23 від 17.01.2023 та акт приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг) від 30.06.2023 до договору про надання послуг №17/01-23 від 17.01.2023 (їх копії додані до позову), то такі суд відхиляє з огляду на те, що ці документи не подавалися податковому органу ні під час проведення документальної планової виїзної перевірки, ні після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки, ні, відповідно, до скарги ТОВ «ВІД ОІЛ» до ДПС України на ППР від 05.12.2023 №00000/8275/Ж10/24-13-07-01.
Зазначене підтверджується змістом Акту документальної планової виїзної перевірки від 07.11.2023 №6711/Ж5/24-13-07-01/43600083 (зокрема, ст. 25-26 акту перевірки) та змістом названої скарги до ДПС України (також підтверджувалося представником відповідача у судовому засіданні).
Натомість позивачем не було спростовано тверджень відповідача у відзиві про не подання до перевірки актів приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг) від 28.02.2023 та від 30.06.2023, доданих до позову. Відповідь на відзив позивачем не подавалася, а у письмових поясненнях не міститься доводів на спростування указаних тверджень відзиву.
У судовому засіданні представником позивача також не було надано обґрунтованих доводів, підтверджених належними та достовірними доказами, про надання податковому органу актів приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг) від 28.02.2023 та від 30.06.2023.
За таких обставин та враховуючи наведені вище норми п. 44.6 ст.44 Податкового кодексу України, суд приходить до висновку про те, що акти приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг) від 28.02.2023 та від 30.06.2023 до договору про надання послуг №17/01-23 від 17.01.2023 були відсутні у позивача-платника податків на час складення звітності.
Оскільки позивач не надавав податковому органу документи (акти приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг) від 28.02.2023 та від 30.06.2023) для проведення перевірки, то у відповідача були законні підстави провести перевірку з використанням лише наданих до перевірки документів (Договір про надання послуг №17/01-23 від 17.01.2023, рахунки на оплату №1 від 19.01.2023 та №2 від 26.01.2023) та наявної у нього податкової інформації щодо задекларованих позивачем сум.
Внаслідок цього відповідач дійшов обґрунтованих висновків про те, що ТОВ «Від Оіл» не підтверджено документально, як отримані послуги стосуються його господарської діяльності. Платником податку не було надано доказів, які б підтверджували реальність здійснення та факт використання отриманих послуг у власній господарській діяльності, виходячи із критерію реальності витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їх розміру, виходячи з конкретних обставин, фінансового стану замовника та фахового рівня виконавця. Спираючись на записи бухгалтерського обліку, банківські виписки позивачем шляхом маніпулювання бухгалтерськими записами здійснено неправомірне відображення показників бухгалтерського обліку по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_2 , що у свою чергу призвело до викривлених (неправдивих) даних фінансової звітності відповідно до НП(С)БО в період, що перевірявся. Відтак, неправдиві (викривлені) записи у бухгалтерському обліку мають очевидний нереальний характер.
Крім цього, вирішуючи спір у цій частині, суд першої інстанції також зауважив, що позивачем на підставі належних та достовірних доказів не було доведено, що понесені, за його твердженнями, витрати по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_2 дійсно пов`язані із доходами ТОВ «Від Оіл» від реалізації пального.
Щодо взаємовідносин позивача з ФОП ОСОБА_3 суд першої інстанції зазначає, що проведеною відповідачем перевіркою встановлено, що ТОВ «ВІД ОІЛ» включено до рядка 2180 «Інші операційні витрати» Звіту про фінансові результати (форма № 2) витрати на суму 685990 грн, в тому числі за 2022 рік в сумі 85990 грн та за І півріччя 2023 року в сумі 600000 грн, без наявності підтверджуючих первинних документів, що засвідчують факт придбання товарів, робіт, послуг та подальше їх використання у господарській діяльності.
Вказані витрати виникли у зв`язку із взаємовідносинами ТОВ «ВІД ОІЛ» з ФОП ОСОБА_3 (РНОКПП НОМЕР_3 ) щодо придбання інформаційно-консультаційних послуг.
Згідно змісту Акту документальної планової виїзної перевірки від 07.11.2023 №6711/Ж5/24-13-07-01/43600083 та доданих до відзиву матеріалів (також підтверджувалося представником відповідача у судовому засіданні) для перевірки взаємовідносин із указаним вище контрагентом позивачем було надано податковому органу:
- Договори про надання інформаційно-консультаційних послуг №01/07/22-1 від 01.07.2022 та №22-11/22 від 22.11.2022, укладені між ТОВ «ВІД ОІЛ» (замовник) та ФОП ОСОБА_3 (виконавець);
- акти наданих послуг №1 від 04.07.2022 на суму 85990 грн, №4 від 11.01.2023 на суму 140000 грн, №5 від 11.01.2023 на суму 160000 грн, №6 від 12.01.2023 на суму 145000 грн, №7 від 12.01.2023 на суму 155000 грн;
- платіжні доручення №692 від 01.07.2022 на суму 85990 грн, №1056 від 11.01.2023 на суму 300000 грн, №1058 від 12.01.2023 на суму 300000 грн.
Відповідно до змісту пунктів 1.1, 1.2, 2.3, 2.5, 2.10 Договорів №01/07/22-1 від 01.07.2022 та №22-11/22 від 22.11.2022 виконавець зобов`язується надати замовнику інформаційно-консультаційні послуги, перелік яких визначено в Додатку №1 до Договору, а замовник зобов`язується оплатити надані йому послуги в строки, в порядку та на умовах, визначених в Договорі. Найменування, кількість та вартість послуг, що можуть надаватись за цим договором, визначено у Переліку послуг, що є Додатком №1 до Договору. Послуги, що надаватимуться Замовнику, погоджуються шляхом надання виконавцем рахунку та його оплати замовником. Оплата замовником відповідного рахунку вважається підтвердженням згоди на надання послуг та підтвердження погодження всіх істотних умов, пов`язаних з наданням послуг. Виконавець надає замовнику послуги на підставі завдань (заявок) замовника, які можуть бути оформлені усно та/або письмово (в тому числі шляхом направлення повідомлень та/або електронного листування). Надання послуг здійснюється протягом консультаційних сесій, тривалість та строк надання яких визначено у переліку послуг (додаток №1 до договору). Виконавець може надавати замовнику кілька консультаційних сесій щодо конкретної послуги. Факт надання послуг за цим договором підтверджується шляхом підписання сторонами Акта приймання-передачі наданих послуг (акт).
Згідно указаних вище платіжних доручень позивачем сплачено всього 685990,00 грн.
Інших документів на підтвердження реальності указаних господарських операцій податковому органу позивачем не було надано.
Як вбачається з матеріалів справи, до позовної заяви позивачем були додані розширені акти приймання-передачі наданих послуг №1 від 04.07.2022, №4 від 11.01.2023, №5 від 11.01.2023, №6 від 12.01.2023, №7 від 12.01.2023, в яких зазначається найменування послуги, кількість консультаційних сесій, їх тривалість та вартість 1 год. сесії, загальна вартість.
Поряд з цим у ході судового розгляду справи судом встановлено, що указані вище розширені акти приймання-передачі наданих послуг не подавалися податковому органу ні під час проведення документальної планової виїзної перевірки позивача, ні після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки, ні, відповідно, до скарги ТОВ «ВІД ОІЛ» до ДПС України на ППР від 05.12.2023 року №00000/8275/Ж10/24-13-07-01.
Зазначене підтверджується змістом Акту документальної планової виїзної перевірки від 07.11.2023 №6711/Ж5/24-13-07-01/43600083 (зокрема, ст. 30-32 акту перевірки) та змістом названої скарги до ДПС України (також підтверджувалося представником відповідача у судовому засіданні).
Для перевірки відповідачу були надані ті акти наданих послуг (№1 від 04.07.2022 , №4 від 11.01.2023, №5 від 11.01.2023, №6 від 12.01.2023, №7 від 12.01.2023, додані до відзиву на позовну заяву), в яких вказувалося лише найменування робіт, послуг - «інформаційно-консультаційні послуги» та загальна вартість послуг.
За таких обставин, враховуючи наведені вище норми п. 44.6 ст.44 Податкового кодексу України та правові позиції Верховного Суду щодо їх застосування, суд першої інстанції дійшов висновку про те, що розширені акти приймання-передачі наданих послуг №1 від 04.07.2022, №4 від 11.01.2023, №5 від 11.01.2023, №6 від 12.01.2023, №7 від 12.01.2023 були відсутні у позивача - платника податків на час складення звітності.
Отже, оскільки позивач не надавав податковому органу указані документи для проведення перевірки, то у відповідача були законні підстави провести перевірку з використанням лише наданих до перевірки документів та наявної у нього податкової інформації щодо задекларованих позивачем сум.
Внаслідок цього відповідач дійшов обґрунтованих висновків про те, що з поданих для перевірки актів наданих послуг №1 від 04.07.2022 , №4 від 11.01.2023, №5 від 11.01.2023, №6 від 12.01.2023, №7 від 12.01.2023 неможливо було встановити види та обсяги проведених робіт, кількість витраченого часу, ідентифікувати участь виконавця ФОП ОСОБА_3 у виконанні робіт/наданні послуг тощо.
Відтак, суд першої інстанції вважає обґрунтованою позицію відповідача про те, що ТОВ «Від Оіл» не було підтверджено документально, яким чином отримані послуги стосуються його господарської діяльності та не надано доказів, які б підтверджували реальність здійснення та факт використання отриманих послуг у власній господарській діяльності, виходячи із критерію реальності витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їх розміру, виходячи з конкретних обставин, фінансового стану замовника та фахового рівня виконавця.
При цьому варто зазначити, що співмірність наданих інформаційно-консультаційних послуг доводиться по наступних критеріях: 1) складність наданої послуги та обсягом наданих послуг (відсутність типових зразків, існування спірних правовідносин, застосування норм міжнародного права, застосування великої кількості технік та процедур тощо); 2) часом, витраченим на виконання відповідних робіт (надання послуг) згідно номенклатури; 3) впливом наданих послуг на господарську діяльність замовника, його репутацію або публічний інтерес.
Крім цього, суд першої інстанції зазначив, що не є такими доказами і додані до позову розширені акти приймання-передачі наданих послуг №1 від 04.07.2022, №4 від 11.01.2023, №5 від 11.01.2023, №6 від 12.01.2023, №7 від 12.01.2023, адже вони не розкривають зміст та обсяг послуг (не містять деталізації), не містять інформації щодо вчинення конкретних дій, обґрунтування вартості послуг, способу їх вчинення тощо.
Консультативні послуги, зазначені в розширених актах №1 від 04.07.2022, №4 від 11.01.2023 від 11.01.2023, №6 від 12.01.2023, №7 від 12.01.2023, є ідентичними за своєю суттю.
При цьому позивачем не доведена необхідність отримання в проміжок часу з липня 2022 року по січень 2023 року (як зазначено в розширених актах) фактично одних і тих самих консультативних послуг від ФОП ОСОБА_3 , який, до того ж, є одним із засновників ТОВ «Від Оіл», частка в статутному капіталі якого становить 60% або 1200 тис. грн (згідно Акту документальної планової виїзної перевірки від 07.11.2023 №6711/Ж5/24-13-07-01/43600083, ст. 30 ).
Не доведено позивачем і того, в чому саме виражений результат наданих ФОП ОСОБА_3 послуг.
Отже, суд першої інстанції погодився із висновками відповідача про те, що спираючись на записи бухгалтерського обліку, банківські виписки позивачем шляхом маніпулювання бухгалтерськими записами здійснено неправомірне відображення показників бухгалтерського обліку по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_3 , що у свою чергу призвело до викривлених (неправдивих) даних фінансової звітності відповідно до НП(С)БО в період, що перевірявся. Відтак, неправдиві (викривлені) записи у бухгалтерському обліку мають очевидний нереальний характер.
Крім цього, вирішуючи спір у цій частині, суд першої інстанції зауважив, що позивачем на підставі належних та достовірних доказів не було доведено, що понесені, за його твердженнями, витрати по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_3 дійсно пов`язані із доходами ТОВ «Від Оіл» від реалізації пального.
Тому висновок відповідача про неправомірність включення позивачам у інші операційні витрати документально оформлені послуги з ФОП ОСОБА_3 є правомірним. Позивачем безпідставно завищено витрати у зв`язку із віднесенням до витрат операцій з придбання інформаційно-консультаційних послуг без підтверджуючих документів та які неможливо пов`язати із отриманими доходами.
Щодо взаємовідносин позивача з ФОП ОСОБА_4 , суд першої інстанції зазначив, що проведеною відповідачем перевіркою встановлено, що ТОВ «ВІД ОІЛ» включено до рядка 2180 «Інші операційні витрати» Звіту про фінансові результати (форма № 2) витрати на суму на суму 378000 грн, в тому числі за 1 півріччя 2023 року в сумі 378000 грн без наявності підтверджуючих первинних документів, що засвідчують факт придбання товарів, робіт, послуг та подальше їх використання у господарській діяльності.
Вказані витрати виникли у зв`язку із взаємовідносинами ТОВ «ВІД ОІЛ» з ФОП ОСОБА_4 (РНОКПП НОМЕР_4 ) з придбання юридичних послуг.
Згідно змісту Акту документальної планової виїзної перевірки від 07.11.2023 №6711/Ж5/24-13-07-01/43600083 та доданих до відзиву матеріалів (також підтверджувалося представником відповідача у судовому засіданні) для перевірки взаємовідносин із указаним вище контрагентом позивачем було надано податковому органу:
- Договір про надання послуг №01-03-2023 від 01.03.2023, укладений між ТОВ «ВІД ОІЛ» (замовник) та ФОП ОСОБА_4 (виконавець);
- акт №1 приймання-передачі послуг до указаного договору від 30.03.2023;
- рахунок на оплату №01-03 від 01.03.2023 на суму 378000 грн та платіжна інструкція №954 від 06.03.2023 на суму 378000 грн.
Відповідно до змісту пунктів 2.1, 2.2, 4.1, 4.2, 5.1 Договору №01-03-2023 від 01.03.2023 виконавець на погоджених сторонами умовах, за оплату на ризик замовника виконує наступні види робіт/послуг: надання юридичних послуг (річне обслуговування): консультації та супровід діяльності Замовника (модульна АЗС), що включає в себе наступні послуги: супровід з отримання замовником ліцензій (роздрібна торгівля алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним) підготовка договорів за запитом супровід з отримання замовником ОВД (оцінки впливу на довкілля) комунікація з державними органами, контрагентами та іншими установами за запитом замовника. Зазначений перелік робіт та/або послуг орієнтовний і не є вичерпним. Вартість робіт та/або послуг оплачується замовником у формі передоплати (авансований платіж). Підставою для оплати робіт та/або послуг виконавця замовником є даний Договір або відповідний рахунок, що може виставлятись виконавцем. У випадку виставлення рахунків виконавцем замовнику, такі рахунки являються невід`ємною частиною даного Договору. Вартість робіт та/або надання послуг виконавця, що вказані в рахунку є остаточно погодженою сторонами та не підлягає зміні в односторонньому порядку. Сторони погодили, що договірна вартість послуг, відповідно до розрахунку, наведеного в пункті 5.1.1. Договору становить 378000 (триста сімдесят вісім тисяч гривень нуль копійок).
Згідно рахунку на оплату №01-03 від 01.03.2023 та платіжної інструкції №954 від 06.03.2023 позивачем сплачено всього 378000 грн.
Оскільки інших документів на підтвердження реальності указаних господарських операцій податковому органу позивачем не було надано, тому у відповідача були законні підстави провести перевірку з використанням лише наданих до перевірки документів та наявної у нього податкової інформації щодо задекларованих позивачем сум.
Внаслідок цього відповідач дійшов обґрунтованих висновків про те, що з поданого для перевірки акту №1 приймання-передачі послуг від 30.03.2023, в якому міститься лише запис про найменування послуг - «надання юридичних послуг (річне обслуговування): консультації та супровід діяльності замовника (модульна АЗС), та запис про вартість послуг, неможливо було встановити види та обсяги проведених (або ж які плануються проводитися протягом річного обслуговування) робіт, кількість часу, ідентифікувати виконавця послуг - ФОП ОСОБА_4 .
Суд першої інстанції погодився з доводами відповідача про те, що указане в поданому для перевірки акті №1 від 30.03.2023 дійсно не розкриває спектр послуг (які дії включали в себе послуги).
Відтак, позиція відповідача про те, що ТОВ «Від Оіл» не було підтверджено документально, яким чином отримані послуги стосуються його господарської діяльності та не надано доказів, які б підтверджували реальність здійснення та факт використання отриманих послуг у власній господарській діяльності, виходячи із критерію реальності витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їх розміру, виходячи з конкретних обставин, фінансового стану замовника та фахового рівня виконавця є обґрунтованою.
Щодо доданого до позову Звіту-акту виконаних робіт (наданих послуг) до Договору про надання послуг №01-03-2023 від 01.03.2023, датованого 29.02.2024, то такий, як наданий позивачем письмовий доказ, суд першої інстанції не прийняв до уваги, оскільки він не був і, з огляду на дату його складання, не міг бути предметом дослідження податковим органом під час проведення перевірки позивача.
Крім того, позивачем не було надано ні відповідачу під час проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ВІД ОІЛ», ні після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки, ні до скарги ТОВ «ВІД ОІЛ» до ДПС України на ППР від 05.12.2023 №00000/8275/Ж10/24-13-07-01, ні у ході судового розгляду цієї справи жодних належних та достовірних доказів, на підставі яких можна було б встановити дійсність надання саме ФОП ОСОБА_4 ТОВ «ВІД ОІЛ» юридичних послуг.
Додані до позову договір купівлі-продажу товару від 31.07.2023, договір поставки №4 від 19.02.2024, договір №15-4/03/2023 про облікове супроводження від 15.03.2023 з додатковою угодою №1 від 15.03.2023, договір про надання платних послуг №025/23/ЕО від 17.07.2023, договір №044/23/Д про надання платних послуг від 03.07.2023, договір поставки №3829-СЕ/21 від 25.03.2023 з додатковою угодою №1 від 25.02.2023, договір купівлі-продажу №21/07 від 10.07.2023 та акт приймання-передачі від 25.09.2023, договір №Ч2023-53 про надання послуг контролю за шкідниками від 16.10.2023 з додатком №1 (специфікація), договір №СТВЦ182947 від 16.01.2024, договір про надання послуг №10-09 від 01.09.2023, договір поставки №195ВК від 19.12.2023 з додатком №1 до договору №195ВК від 19.12.2023, договір поставки №173 від 03.10.2023, договір поставки товарів №104 від 08.01.2024, ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, ліцензії на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами жодним чином не свідчать про надання позивачу юридичних послуг саме ФОП ОСОБА_4 .
Водночас, у доданому до позову Звіті-акті виконаних робіт (наданих послуг) від 29.02.2024 вказані такі послуги, як, наприклад, «підготовка витягів з ДЗК та витягу з реєстру речових прав», «надання письмової консультації стосовно порядку здійснення вантажних перевезень небезпечних речовин», «представництво інтересів ТОВ «ВІД ОІЛ» у ДСНС».
Однак позивачем не було надано жодних належних та достовірних доказів, які могли б ідентифікувати виконавця ФОП ОСОБА_4 з надання названих послуг для ТОВ «ВІД ОІЛ» (зокрема, витягів з ДЗК та з реєстру речових прав, сформованих від імені ОСОБА_4 ; її письмових консультацій; довіреності, виданої ТОВ «ВІД ОІЛ» на ім`я ОСОБА_4 тощо).
Отже, суд першої інстанції погодився з висновками відповідача про те, що спираючись на записи бухгалтерського обліку, банківські виписки позивачем шляхом маніпулювання бухгалтерськими записами здійснено неправомірне відображення показників бухгалтерського обліку по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_4 , що у свою чергу призвело до викривлених (неправдивих) даних фінансової звітності відповідно до НП(С)БО в період, що перевірявся. Відтак, неправдиві (викривлені) записи у бухгалтерському обліку мають очевидний нереальний характер.
Крім цього, вирішуючи спір у цій частині, суд першої інстанції також зважає і на те, що позивачем на підставі належних та достовірних доказів не було доведено, що понесені, за його твердженнями, витрати по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_4 дійсно пов`язані із доходами ТОВ «Від Оіл».
З огляду на викладене у своїй сукупності суд першої інстанції вважає правомірними висновки відповідача, зроблені за результатом проведеної перевірки, про порушення позивачем пп. пп. 14.1.36, 14.1.231, п. 14.1 ст. 14, п.44.1, п.44.2, 44.6 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України у відносинах із ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 та ФОП ОСОБА_4 , та, відповідно, про правомірність донарахувань податку на прибуток в сумі 236878,2 грн щодо взаємовідносин із указаними контрагентами.
При цьому суд першої інстанції зауважує, що позивачем у цьому позові не оскаржуються здійсненні відповідачем донарахування податку на прибуток в сумі 238139,80 грн, що стосуються взаємовідносин з ФОП ОСОБА_1 , ТОВ «ДС Оіл Трейд» та ТОВ «Графіт Про».
Щодо доводів позову про те, що акт перевірки в описовій частині не містить жодного формулювання конкретних порушень ПК України позивачем, про його нечіткість на не конкретизованість змісту виявлених порушень ТОВ «ВІД ОІЛ», то такі є безпідставними, надуманими та спростовуються матеріалами справи.
Вказані доводи позову, фактично, є власними судженнями позивача та його оцінкою змісту акту перевірки. Такі доводи не спростовують висновків податкового органу про порушення позивачем пп. пп. 14.1.36, 14.1.231, п. 14.1 ст. 14, п.44.1, п.44.2, 44.6 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України у відносинах із ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 та ФОП ОСОБА_4 .
Колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з таким висновком суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Згідно з вимог ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до вимог ч.1 ст.5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.
Згідно з вимогами ч.1 ст.6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Статтею 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
В силу ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Податковий кодекс України є спеціальним законом з питань оподаткування та установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначені заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу.
Відповідно до пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з  пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Для цілей оподаткування вважається, що операція, здійснена з нерезидентами, не має розумної економічної причини (ділової мети), якщо:
- головною ціллю або однією з головних цілей операції є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків;
- у зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі товари, роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов`язаних осіб.
Цей підпункт застосовується для цілей статті 39 цього Кодексу, в тому числі при доведенні обставин, що свідчать про відсутність ділової мети, у випадках, визначених пунктом 140.5 статті 140 цього Кодексу, які передбачають застосування відповідних положень статті 39 цього Кодексу.
Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України для для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Вимоги цієї статті щодо обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, застосовуються також до нерезидентів, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво (незалежно від наявності у нерезидента зареєстрованого (акредитованого, легалізованого) відокремленого підрозділу), та до іноземних юридичних осіб, визначених у підпункті 133.1.5 пункту 133.1 статті 133 цього Кодексу.
За правилами п. 44.2 ст. 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Відповідно до п. 44.6, 44.7 ст. 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
У разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).
У разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений статтею 82 цього Кодексу.
У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.
За змістом ч. 1 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 199 року №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які у розумінні абзацу одинадцятого статті 1 цього Закону є документами, які містять відомості про господарську операцію та відповідно до частини другої статті 9 цього ж Закону повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської діяльності і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідних товарів (робіт, послуг).
Відповідно до ст. 133 ПК України платниками податку на прибуток є суб`єкти господарювання - юридичні особи, які провадять господарську діяльність як на території України, так і за її межами, крім юридичних осіб, визначених пунктами 133.4 та 133.5 цієї статті.
Підпунктом 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Відповідно до ст.135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Так, податкова звітність формується на підставі первинних бухгалтерських документів, які, крім іншого, мають бути складені за фактично вчиненою операцією, повинні мати всі обов`язкові реквізити, зокрема, містити відомості про господарську операцію, про зміст та обсяг операцій, та бути підписані уповноваженими особами, що у сукупності надає первинному документу юридичної значимості для цілей відображення фактично вчинених операцій у бухгалтерському та податковому обліку.
Водночас, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкових вигод виникають за наявності сукупності обставин та підстав, з якими наведені вище норми податкового законодавства пов`язують можливість формування спірних сум податкових вигод та які є передумовою їх формування.
Зокрема, такі правові наслідки наступають у разі: (1) фактичного (реального) здійснення господарських операцій, які є об`єктом оподаткування; (2) документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду (в залежності від характеру/виду певних операцій); (3) придбання товарів/робіт/послуг з метою їх використання у власній господарській діяльності; (4) наявності ділової мети, розумних економічних причин (причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
При цьому, суть останнього, слід розуміти так, що діяльність платника податків не ставиться під сумнів, якщо у неї є розумна ділова мета.
Податкова економія при цьому діловою метою не визнається.
В іншому випадку податкові наслідки переосмислюються у відповідності з економічною суттю операцій.
Недоведеність наявності зазначених чинників, з якими наведені вище норми законодавства пов`язують можливість формування платником податків податкових вигод, зокрема, недоведеність фактичного здійснення певних операцій (нездійснення операцій), позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на формування цих податкових вигод, навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних по суті та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/робіт/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників певних операцій. При цьому, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкових вигод.
Відповідно до абз.2 п.198.1. ст.198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Як передбачено абз.1-3 п.198.2 ст.198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг на оплату товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата списання електронних грошей платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець постачальника; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно з п.198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду
Відповідно до п.198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з п. 201.7 ст. 201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Як встановлено з матеріалів справи, вимог адміністративного позову та доводів апеляційної скарги, предметом спору є податкове повідомлення-рішення від 05.12.2023 №00000/8275/Ж10/24-13-07-01 прийняте за результатом проведеної перевірки, в частині порушення позивачем пп. пп. 14.1.36, 14.1.231, п.14.1 ст. 14, п.44.1, п.44.2, 44.6 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України у відносинах із ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 та ФОП ОСОБА_4 .
Щодо висновків суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги в частині правовідносин з ФОП ОСОБА_3 , колегія суддів зазначає наступне.
ТОВ «ВІД ОІЛ» включено до рядка 2180 «Інші операційні витрати» Звіту про фінансові результати (форма № 2) витрати на суму 685990 грн, в тому числі за 2022 рік в сумі 85990 грн та за І півріччя 2023 року в сумі 600000 грн, без наявності підтверджуючих первинних документів, що засвідчують факт придбання товарів, робіт, послуг та подальше їх використання у господарській діяльності.
Вказані витрати виникли у зв`язку із взаємовідносинами ТОВ «ВІД ОІЛ» з ФОП ОСОБА_3 (РНОКПП НОМЕР_3 ) щодо придбання інформаційно-консультаційних послуг.
Згідно змісту Акту документальної планової виїзної перевірки від 07.11.2023 №6711/Ж5/24-13-07-01/43600083 та доданих до відзиву матеріалів для перевірки взаємовідносин із указаним вище контрагентом позивачем було надано податковому органу:
- Договори про надання інформаційно-консультаційних послуг №01/07/22-1 від 01.07.2022 та №22-11/22 від 22.11.2022, укладені між ТОВ «ВІД ОІЛ» (замовник) та ФОП ОСОБА_3 (виконавець);
- акти наданих послуг №1 від 04.07.2022 на суму 85990 грн, №4 від 11.01.2023 на суму 140000 грн, №5 від 11.01.2023 на суму 160000 грн, №6 від 12.01.2023 на суму 145000 грн, №7 від 12.01.2023 на суму 155000 грн;
- платіжні доручення №692 від 01.07.2022 на суму 85990 грн, №1056 від 11.01.2023 на суму 300000 грн, №1058 від 12.01.2023 на суму 300000 грн.
Відповідно до змісту пунктів 1.1, 1.2, 2.3, 2.5, 2.10 Договорів №01/07/22-1 від 01.07.2022 та №22-11/22 від 22.11.2022 виконавець зобов`язується надати замовнику інформаційно-консультаційні послуги, перелік яких визначено в Додатку №1 до Договору, а замовник зобов`язується оплатити надані йому послуги в строки, в порядку та на умовах, визначених в Договорі. Найменування, кількість та вартість послуг, що можуть надаватись за цим договором, визначено у Переліку послуг, що є Додатком №1 до Договору. Послуги, що надаватимуться Замовнику, погоджуються шляхом надання виконавцем рахунку та його оплати замовником. Оплата замовником відповідного рахунку вважається підтвердженням згоди на надання послуг та підтвердження погодження всіх істотних умов, пов`язаних з наданням послуг. Виконавець надає замовнику послуги на підставі завдань (заявок) замовника, які можуть бути оформлені усно та/або письмово (в тому числі шляхом направлення повідомлень та/або електронного листування). Надання послуг здійснюється протягом консультаційних сесій, тривалість та строк надання яких визначено у переліку послуг (додаток №1 до договору). Виконавець може надавати замовнику кілька консультаційних сесій щодо конкретної послуги. Факт надання послуг за цим договором підтверджується шляхом підписання сторонами Акта приймання-передачі наданих послуг (акт).
Згідно указаних вище платіжних доручень позивачем сплачено всього 685990,00 грн.
Разом з цим, як вбачається з матеріалів справи та вірно зазначено судом першої інстанції, акти наданих послуг №1 від 04.07.2022 на суму 85990 грн, №4 від 11.01.2023 на суму 140000 грн, №5 від 11.01.2023 на суму 160000 грн, №6 від 12.01.2023 на суму 145000 грн, №7 від 12.01.2023 на суму 155000 грн містять лише інформацію щодо найменування робіт, послуг - «інформаційно-консультаційні послуги» та загальна вартість послуг. В свою чергу, вони не розкривають зміст та обсяг послуг (не містять деталізації), не містять інформації щодо вчинення конкретних дій, обґрунтування вартості послуг, способу їх вчинення тощо.
Крім того, колегія суддів звертає увагу, що ФОП ОСОБА_3 є засновником та кінцевим бенефіціарним власником (60% статутного капіталу) та директором (вересень 2024 року) ТОВ "ВІД ОІЛ", що в свою чергу, ставить під сумнів вказані інформаційно-консультаційні послуги в частині наявності ділової мети, розумних економічних причин (причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності).
Також, як вірно вказував суд першої інстанції, співмірність наданих інформаційно-консультаційних послуг доводиться по наступних критеріях: 1) складність наданої послуги та обсягом наданих послуг (відсутність типових зразків, існування спірних правовідносин, застосування норм міжнародного права, застосування великої кількості технік та процедур тощо); 2) часом, витраченим на виконання відповідних робіт (надання послуг) згідно номенклатури; 3) впливом наданих послуг на господарську діяльність замовника, його репутацію або публічний інтерес.
Відповідність кожної суми витрат, обсяг виконаної роботи досліджується у кожному конкретному випадку на підставі наданих доказів із встановленням прямого зв`язку обсягу наданої послуги із задокументованим розміром витрат. Такими доказами є, зокрема: бізнес-план, листування, проекти договорів, протокольні рішення, протоколи розбіжностей, презентації, звіти тощо.
Крім того, колегія суддів звертає увагу, що акти приймання послуг з ФОП ОСОБА_3 підписані директором ТОВ «Від Оіл» ОСОБА_1 в січні 2023 року. В свою чергу, з наданих доказів від ТОВ «Від Оіл» директором ТОВ «Від Оіл» в січні 2023 року був ОСОБА_5 (Протокол №01/11 загальних зборів учасників ТОВ «Від Оіл» від 01.11.2022 та відповідна виписка з ЄДР юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань). Отже, вказані Акти приймання послуг є досить сумнівними з урахуванням підписання їх особою, яка станом на січень 2023 року не мала жодного відношення до ТОВ «Від Оіл».
З урахуванням вказаного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що позивачем на підставі доказів (наданих під час перевірки та з урахуванням наданих суду (суперечить вимогам п.44.6 ст.44 ПК України) не було доведено, що понесені, за його твердженнями, витрати по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_3 дійсно пов`язані із доходами ТОВ «Від Оіл» від реалізації пального. Тобто, відповідач діяв правомірно встановивши неправомірність включення позивачам у інші операційні витрати документально оформлені послуги з ФОП ОСОБА_3 , що в свою чергу є безпідставним завищенням витрати у зв`язку із віднесенням до витрат операцій з придбання інформаційно-консультаційних послуг без підтверджуючих документів та які неможливо пов`язати із отриманими доходами.
Інших належних, допустимих доводів апеляційна скарга не містить та з урахуванням наведених обставин не спростовує рішення суду першої інстанції в цій частині.
Щодо правовідносин позивача з ФОП ОСОБА_4 , колегія суддів зазначає наступне.
ТОВ «ВІД ОІЛ» включено до рядка 2180 «Інші операційні витрати» Звіту про фінансові результати (форма № 2) витрати на суму на суму 378000 грн, в тому числі за 1 півріччя 2023 року в сумі 378000 грн без наявності підтверджуючих первинних документів, що засвідчують факт придбання товарів, робіт, послуг та подальше їх використання у господарській діяльності.
Вказані витрати виникли у зв`язку із взаємовідносинами ТОВ «ВІД ОІЛ» з ФОП ОСОБА_4 (РНОКПП НОМЕР_4 ) з придбання юридичних послуг.
Згідно змісту Акту документальної планової виїзної перевірки від 07.11.2023 №6711/Ж5/24-13-07-01/43600083 та доданих до відзиву матеріалів (також підтверджувалося представником відповідача у судовому засіданні) для перевірки взаємовідносин із указаним вище контрагентом позивачем було надано податковому органу:
- договір про надання послуг №01-03-2023 від 01.03.2023, укладений між ТОВ «ВІД ОІЛ» (замовник) та ФОП ОСОБА_4 (виконавець);
- акт №1 приймання-передачі послуг до указаного договору від 30.03.2023;
- рахунок на оплату №01-03 від 01.03.2023 на суму 378000 грн та платіжна інструкція №954 від 06.03.2023 на суму 378000 грн.
Відповідно до змісту пунктів 2.1, 2.2, 4.1, 4.2, 5.1 Договору №01-03-2023 від 01.03.2023 виконавець на погоджених сторонами умовах, за оплату на ризик замовника виконує наступні види робіт/послуг: надання юридичних послуг (річне обслуговування): консультації та супровід діяльності Замовника (модульна АЗС), що включає в себе наступні послуги: супровід з отримання замовником ліцензій (роздрібна торгівля алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним) підготовка договорів за запитом супровід з отримання замовником ОВД (оцінки впливу на довкілля) комунікація з державними органами, контрагентами та іншими установами за запитом замовника. Зазначений перелік робіт та/або послуг орієнтовний і не є вичерпним. Вартість робіт та/або послуг оплачується замовником у формі передоплати (авансований платіж). Підставою для оплати робіт та/або послуг виконавця замовником є даний Договір або відповідний рахунок, що може виставлятись виконавцем. У випадку виставлення рахунків виконавцем замовнику, такі рахунки являються невід`ємною частиною даного Договору. Вартість робіт та/або надання послуг виконавця, що вказані в рахунку є остаточно погодженою сторонами та не підлягає зміні в односторонньому порядку. Сторони погодили, що договірна вартість послуг, відповідно до розрахунку, наведеного в пункті 5.1.1. Договору становить 378000 (триста сімдесят вісім тисяч гривень нуль копійок).
Згідно рахунку на оплату №01-03 від 01.03.2023 та платіжної інструкції №954 від 06.03.2023 позивачем сплачено всього 378000 грн.
Разом з цим, колегія суддів зауважує, що як вбачається з наведених вище документів та документів доданих лише до адміністративного позову (не надавались податковому органу під час перевірки - суперечить вимогам п.44.6 ст.44 ПК України), неможливо встановити виконавців цих документів, відсутні будь-які завдання поставленні ФОП ОСОБА_4 від позивача. Позивачем фактично не подано жодних доказів, які могли б підтвердити здійснення співпраці з ФОП ОСОБА_4 в межах договору №01-03-2023 від 01.03.2023, а саме електронне або поштове листування, витяги з телефонних дзвінків чи програм для обміну повідомлень та інше (п.12.1.1 Договору).
Отже, надані позивачем проекти документів та правові висновки не дають однозначної можливості ідентифікувати виконавця, позивачем не підтверджено надання конкретних завдань (п.7.1.1 Договору), матеріали справи не місять та податковому органу не надавались Акти прийому-передачі послуг підписані сторонами щомісячно, які мали формуватись до 5 числа місяця (п.4.4 Договору).
З урахуванням вказаного суд першої інстанції вірно вказав, що співмірність наданих юридичних послуг доводиться дослідженням складених юристом достовірних документів, які документально підтверджують витрати на правову допомогу по наступних критеріях: 1) складність наданої послуги та обсягом наданих юридичних послуг (відсутність типових зразків, існування спірних правовідносин, застосування норм міжнародного права, застосування великої кількості юридичних технік та процедур тощо); 2) часом, витраченим на виконання відповідних робіт (надання послуг) згідно номенклатури; 3) впливом наданих послуг на господарську діяльність замовника, його репутацію або публічний інтерес.
Відповідність кожної суми витрат на професійну правничу допомогу, обсяг виконаної юридичної та технічної роботи досліджується у кожному конкретному випадку на підставі наданих доказів із встановленням прямого зв`язку обсягу наданої послуги із задокументованим розміром витрат. Такими доказами є, зокрема: бізнес-план, листування, проекти договорів, протокольні рішення, протоколи розбіжностей, презентації, звіти тощо.
Складені за результатами господарських операцій первинні документи повинні підтверджувати і розкривати суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. В інакшому випадку, такі документи не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку.
Тобто, позивачем на підставі належних та достовірних доказів не було доведено, що понесені, за його твердженнями, витрати по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_4 дійсно пов`язані із доходами ТОВ «Від Оіл». А тому, відповідач діяв правомірно встановивши неправомірність включення позивачам у інші операційні витрати документально оформлені послуги з ФОП ОСОБА_4 , що в свою чергу є безпідставним завищенням витрати у зв`язку із віднесенням до витрат операцій з придбання інформаційно-консультаційних послуг без підтверджуючих документів та які неможливо пов`язати із отриманими доходами.
Щодо правовідносин позивача з ФОП ОСОБА_2 , колегія суддів зазначає наступне.
ТОВ «ВІД ОІЛ» включено до рядка 2180 «Інші операційні витрати» Звіту про фінансові результати за І півріччя 2023 року витрати на суму 252000 грн без наявності підтверджуючих первинних документів, що засвідчують факт придбання товарів, робіт, послуг та подальше їх використання у господарській діяльності.
Витрати на вказану суму виникли у зв`язку із взаємовідносинами ТОВ «ВІД ОІЛ» з ФОП ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_2 ) щодо надання послуг з розробки дизайн-проекту сайту та послуг з комп`ютерного програмування.
Згідно змісту Акту документальної планової виїзної перевірки від 07.11.2023 №6711/Ж5/24-13-07-01/43600083 та доданих до відзиву матеріалів (а також підтверджувалося представником відповідача у судовому засіданні) для перевірки взаємовідносин із указаним вище контрагентом позивачем було надано податковому органу:
- договір про надання послуг №17/01-23 від 17.01.2023, укладений між ТОВ «ВІД ОІЛ» (замовник) та ФОП ОСОБА_2 (виконавець);
- рахунки на оплату №1 від 19.01.2023 та №2 від 26.01.2023.
Відповідно до змісту пунктів 1, 2.1, 4.1, 4.2 указаного Договору виконавець (ФОП ОСОБА_2 ) бере на себе зобов`язання за рахунок коштів замовника (ТОВ «ВІД ОІЛ») надати послугу, а саме: розробка дизайн-проекту сайту, послуги з комп`ютерного програмування. В обов`язки виконавця входило надати замовнику відповідну послугу. Зміст послуг полягає у підготовці контенту та дизайн-проекту сайту підприємства, комп`ютерне програмування, в тому числі обліку в програмі ІС:УТП та інших бухгалтерських програмах, налаштування бухгалтерських програм відповідно до облікової політики підприємства. Розмір плати за виконання умов договору встановлюється за домовленістю сторін. Замовник вносить плату на підставі рахунку, шляхом перерахування коштів на розрахунковий рахунок виконавця на протязі п`яти банківських днів з дня отримання рахунку на оплату.
Згідно рахунків на оплату №1 від 19.01.2023 та №2 від 26.01.2023 позивачем сплачено всього 252000,00 грн.
Щодо актів приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг) від 28.02.2023 (розробка дизайн-проекту сайту) та від 30.06.2023 (послуги з комп`ютерного програмування) до договору про надання послуг №17/01-23 від 17.01.2023, колегія суддів зазначає, що вказані документи хоча й відображають суть виконаних робіт, однак податковому органу під час перевірки та при оскаржені до ДПС України не надавались.
В свою чергу, як вже зазначалось судом вище згідно з п.44.6. ст.44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Крім того, колегія суддів зазначає, що позивачем не наведено достатніх непереборних підстав (форс-мажорних обставин), які б свідчили про неможливість подання таких доказів під час перевірки або в призмі п.86.7. ст.86 ПК України.
Також, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що торгівельна марка "ОІЛ СТАРТ" в межах майнових прав належить ОСОБА_3 .
З урахуванням вказаного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що ТОВ «Від Оіл» не підтверджено документально, як отримані послуги стосуються його господарської діяльності. Платником податку не було надано доказів, які б підтверджували реальність здійснення та факт використання отриманих послуг у власній господарській діяльності, виходячи із критерію реальності витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їх розміру, виходячи з конкретних обставин, фінансового стану замовника та фахового рівня виконавця.
З урахуванням викладеного вище, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позову в межах доводів апеляційної скарги з врахуванням зазначених підстав адміністративного позову.
Також, ЄСПЛ у п.36 по справі "Суомінен проти Фінляндії" (Suominen v. Finland), №37801/97 від 1 липня 2003 року зазначив, що хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя (див. п.30. Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Hirvisaari v. Finland" від 27 вересня 2001 року).
Судова колегія зазначає, що згідно з практикою ЄСПЛ, зокрема, в рішенні по справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, відповідно до п. 58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v. Spain) від 9 грудня 1994 року, п. 29).
Оскільки доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції ухвалив оскаржуване рішення відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а тому підстави для його скасування або зміни відсутні.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції надав належну оцінку наявним у справі доказам та зробив вірний висновок щодо відмови у задоволенні адміністративного позову.
Відповідно до п.1 ч.1 ст.315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного та приймаючи до уваги, що суд першої інстанції при ухваленні оскаржуваної постанови вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку, та прийняв законне і обґрунтоване рішення, висновки суду відповідають обставинам справи, а тому підстав для його скасування не вбачається.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю “ВІД ОІЛ” залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 11 червня 2024 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з моменту прийняття. Порядок касаційного оскарження передбачений пп. "а"-"г" п.2 ч.5 ст. 328 КАС України. 
Постанова суду складена в повному обсязі   18 вересня 2024 року.
          
Головуючий	 	 	Драчук Т. О.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Полотнянко Ю.П.    Смілянець Е. С.