ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

10 липня 2024 року 
справа № 200/9065/19-а
адміністративне провадження № К/9901/18831/20 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач)
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Донецькій області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби Українина 
на рішення Донецького   окружного адміністративного суду від 24 січня 2020 року (суддя - Зеленов А. О.)
та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2020 року (колегія у складі суддів: Гаврищук Т. Г., Блохін А. А., Сіваченко І. В.)
у справі №  200/9065/19-а 
за позовом Обласного комунального підприємства «Донецьктеплокомунерго» 
до Головного управління ДПС у Донецькій області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Донецькій області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
Обласне комунальне підприємство «Донецьктеплокомунерго» (далі - позивач, Комунальне підприємство) звернулася до Донецького окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС в Донецькій області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Донецькій області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - податковий орган, відповідач у справі, скаржник у справі), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0031404403 від 23 квітня 2019 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в розмірі 3506694 гривні, з яких 2337796 гривень за податковим зобов`язанням, 1168898 за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами). 
В обґрунтування позову Комунальне підприємство зазначило, що податковий орган помилково дійшов до висновку про порушення позивачем пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, а саме, що позивачем сформовано податковий кредит за січень 2019 року у розмірі 2 337  796 гривень за рахунок податкових накладних, з дати складання яких минуло 1095 календарних днів, що призвело до завищення суми податкового кредиту за січень 2019 року у розмірі 2 337  796 гривень.
Комунальне підприємство наголосило на тому, що в період віднесення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість в розмірі 2337 796 гривень (січень 2019 року) застосовано касовий метод обліку податку на додану вартість, який передбачає, що дата виникнення права на податковий кредит визначається як дата списання коштів з банківського рахунка (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг).
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 24 січня 2020 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2020 року адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Донецькій області №0031404403 від 23 квітня 2019 року, яким Обласному комунальному підприємству «Донецьктеплокомунерго» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 3 506  694 гривень, з яких 2337796 гривень сума податкового зобов`язання, 1168898 гривень сума штрафних (фінансових) санкцій.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій,  відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Донецького  окружного адміністративного суду від 24 січня 2020 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2020 року у справі № 200/9065/19-а та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову повністю.
Протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 30 липня 2020 року визначено склад колегії суддів: ОСОБА_1., Гімон М.М., Усенко Є.А.
Ухвалою Верховного Суду від 11 серпня 2020 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та витребувано з Донецького окружного адміністративного суду справу №200/9065/19.
01 вересня 2020 року справа №200/9065/19 надійшла до Верховного Суду. 
Відзив від Комунального підприємства на адресу Верховного Суду не надходив, що не перешкоджає розгляду справи по суті.
Рішенням Вищої ради правосуддя від 07 вересня 2021 року № 1942/0/15-21 звільнено ОСОБА_1 з посади судді Верховного Суду у зв`язку з поданням заяви про відставку.
У зв`язку з цим, розпорядженням виконуючого обов`язки заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду від 20 вересня 2021 року № 1761/0/78/21 призначено повторний автоматизований розподіл судових справ між суддями.
Відповідно до протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 21 вересня 2021 року для розгляду справи № 200/9065/19-а визначений такий склад суду: ОСОБА_2 - головуючий суддя, судді: Васильєва І.А., Юрченко В.П.
Рішенням Вищої ради правосуддя від 02 липня 2024 року № 2006/0/15-24 звільнено ОСОБА_2 з посади судді Верховного Суду у зв`язку з поданням заяви про відставку.
У зв`язку з цим, розпорядженням виконуючого обов`язки заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду від 04 липня 2024 року № 702 призначено повторний автоматизований розподіл судових справ між суддями.
Відповідно до протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 04 липня 2024 року для розгляду справи № 200/9065/19 визначений такий склад суду: Ханова Р.Ф. - головуючий суддя, судді: Бившева Л.І., Хохуляк В.В.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
Суди попередніх інстанцій установили та підтверджується матеріалами справи, що Комунальне підприємство включене до ЄДРПОУ за номером 03337119, місцезнаходження юридичної особи: Донецька обл., м. Краматорськ, пров. Земляний, 2, засновником якої є Донецька обласна рада. Основний вид діяльності - постачання пари, гарячої води та кондиційованого повітря.
Податковим органом проведено камеральну перевірку даних позивача, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість за січень 2019 року, за результатами якої складено акт №362/05-99-44-03-15-4/3337119 від 18 березня 2019 року та прийнято податкове повідомлення-рішення від 23 квітня 2019 року № 0031404403, яким до позивача на підставі пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України застосовано штрафні (фінансові) санкції та збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 3506694 гривень, з яких за податковим зобов`язанням у сумі 2 337796 гривень та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 1 168  896 гривень.
Підставою для прийняття спірного рішення послужив висновок податкового органу про порушення позивачем вимог пункту 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2, статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем занижено позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду, яке сплачується до державного бюджету у розмірі 2 337  796 гривень.
Актом перевірки встановлено, що позивачем включено до складу податкового кредиту січня 2019 року суму податку на додану вартість у розмірі 2  337 796 гривень на підставі податкових накладних отриманих від ПАТ "НАК "НАФТОГАЗ УКРАЇНИ" (код ЄДРПОУ 20077720) з періодом виписки жовтень-листопад 2015 року у розмірі 2 337  796 гривень.
За наслідками розгляду скарги позивача на прийняте податкове повідомлення-рішення від 23 квітня 2019 року №0031404403, Державною фіскальною службою України було прийняте рішення від 20 червня 2019 року, яким податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу без задоволення. 
Не погоджуючись з податковим повідомлення-рішення від 23 квітня 2019 року №0031404403 Комунальне підприємство звернулося до суду з цим позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Задовольняючи позовні вимог, суди попередніх інстанцій, проаналізувавши норми Податкового кодексу України, вказали якщо платник податку згідно з нормами Податкового кодексу України формує податковий кредит за касовим методом, сума податку на додану вартість, зазначена в податковій накладній, виписаній постачальником товару (послуги), включається ним до складу податкового кредиту того податкового (звітного) періоду, в якому відбулася оплата товару (послуги) (надання інших видів компенсації вартості поставлених товарів (послуг).
Суди установили, що позивач в період віднесення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість в розмірі 2 337 796 гривень застосовував касовий метод обліку податку на додану вартість.
Відтак суди попередніх інстанцій дійшли до висновку, що для позивача, як підприємства, що застосовує касовий метод, датою виникнення права на податковий кредит за операціями з отримання товару (робіт, послуг) є дата списання коштів з його банківського рахунку незалежно від дати складення податкових накладних.
IV. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки суди неправильно застосували норми матеріального права та порушили норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
Податковий орган не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій наголошуючи на тому, що приписами частини п`ятої пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції від 01 січня 2017 року, та яка діє на момент виникнення спірних правовідносин) імперативно зазначено, що суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, у тому числі для платників податку, які застосовують касовий метод.
У цілому контролюючий орган наводить доводи, аналогічні доводам відзиву на позовну заяву, апеляційної скарги та цитує висновки акта перевірки, а також висловлює свою незгоду із оскаржуваними судовими рішеннями.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
Відповідно до підпункту 14.1.181 Податкового кодексу України  податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; або дата отримання платником податку товарів/послуг.
Разом з тим, відповідно до абзацу першого пункту 187.10 статті 187 Податкового кодексу України платники податку, які постачають теплову енергію, природний газ (крім скрапленого), надають послуги з транспортування та/або розподілу природного газу, водопостачання, водовідведення чи послуги, вартість яких включається до складу квартирної плати чи плати за утримання житла, фізичним особам, бюджетним установам, не зареєстрованим як платники податку, а також житлово-експлуатаційним конторам, квартирно-експлуатаційним частинам, об`єднанням співвласників багатоквартирних будинків, іншим платникам податку, які здійснюють збір коштів від зазначених покупців з метою подальшого їх перерахування продавцям таких товарів (надавачам послуг) у рахунок компенсації їх вартості, визначають дату виникнення податкових зобов`язань та податкового кредиту за касовим методом.
Пунктом 44 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України встановлено, що тимчасово, до 1 січня 2022 року, платники податку, які здійснюють постачання (у тому числі оптове), передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, визначають дату виникнення податкових зобов`язань та податкового кредиту за касовим методом.
Норма цього пункту поширюється на операції, за якими дата виникнення першої з подій, визначених у пункті 187.1 статті 187 та у пункті 198.2 статті 198 цього Кодексу, припадає на звітні (податкові) періоди до 1 січня 2022 року (абзац другий цього пункту).
У підпункті 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України касовий метод для цілей оподаткування згідно з розділом V цього Кодексу визначено як метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов`язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг).
Отже, якщо платник податку згідно з нормами Податкового кодексу України формує податковий кредит за касовим методом, сума податку на додану вартість, зазначена в податковій накладній, виписаній постачальником товару (послуги), включається ним до складу податкового кредиту того податкового (звітного) періоду, в якому відбулася оплата товару (послуги) (надання інших видів компенсації вартості поставлених товарів (послуг).
Згідно з абзацом третім пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту
Нормою абзацу третього цього ж пункту в редакції Закону від 02 грудня 2010 року №2755- VI, яка діяла до 01 січня 2015 року, було передбачено, що у разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складання податкової накладної.
Платники податку, що застосовували касовий метод до набрання чинності цим Кодексом або застосовують касовий метод, мають право на включення до податкового кредиту сум податку на підставі податкових накладних, отриманих протягом 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку (абзац четвертий пункту 198.6 в зазначеній редакції).
Законом від 28 грудня 2014 року №VIІІ, який набрав чинності з 01 січня 2015 року, абзаци третій та четвертий пункту 198.6 викладені в новій редакції, згідно з якою суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням терміну реєстрації, відносяться до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше: ніж через 180 календарних днів з дати складення податкової накладної; для платників податку, що застосовують касовий метод, - ніж через 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку; для банківських установ при одержанні ними права власності на заставне майно.
Відповідно до абзацу четвертого пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України у редакції Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" від 21 грудня 2016 року №1797, із змінами, внесеними згідно із Законом від 09 листопада 2017 року №2198-VІІІ (набрав чинності з 01 січня 2018 року), у разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, у тому числі для платників податку, які застосовують касовий метод (абзац п`ятий пункту 198.6 статті 198 в  редакції Закону від 09 листопада 2017 року №2198-VІІІ).
Норми абзаців четвертого, п`ятого пункту 198.6 статті 198 та норми пункту 44 підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України мають окремі об`єкти регулювання і не конкурують одна з одною. 
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що податковим (звітним) періодом, в якому у платника податку, який відповідно до норм Податкового кодексу України веде податковий облік за касовим методом,  виникає право на податковий кредит, є період, в якому здійснюється оплата за товар (послугу) (або інші види компенсації їх вартості). Сума ПДВ, яка включається до податкового кредиту, повинна бути підтверджена податковою накладною, зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних. Якщо податкова накладна зареєстрована своєчасно (відповідно до вимог пункту 201.10 статті 201 ПК), а оплату за товар (послугу) здійснено у межах 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної, право на податковий кредит виникає в податковому (звітному) періоді оплати і діє до закінчення 1095 календарних днів; якщо ж оплату здійснено після 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної - право на податковий кредит виникає в податковому (звітному) періоді, в якому здійснена оплата, а продовження строку не діє. У разі коли податкова накладна зареєстрована з порушенням строку реєстрації право на податковий кредит виникає: а) оплата здійснена до реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних - в період реєстрації податкової накладної  і діє до закінчення 1095 календарних днів з дня складення податкової накладної; б) оплата здійснена після реєстрації податкової накладної - в період оплати і діє до закінчення 1095 календарних днів з дня складення податкової накладної; в) оплата здійснена після реєстрації податкової накладної і після закінчення 1095 календарних днів - в період оплати, а продовження строку не діє.
Зазначений висновок узгоджується з висновками Верховного Суду викладеними в постанові від 20 травня 2020 року у справі №200/8622/19-а.
Суди попередніх інстанцій установили, що оплата поставлених товарів була здійснена у січні 2019 року, що підтверджується відповідними платіжними дорученнями, а саме від 10 січня 2019 року №3151915506 на суму 8207,85 гривень, від 18 січня 2019 року №6273117506 на суму 1506,17 гривень, від 21 січня 2019 року №7153670106 на суму 11416,84 гривень, від 22 січня 2019 року №7767183906 на суму 146492,83 гривень, від 23 січня 2019 року №8294985606 на суму 33048,96 гривень, від 25 січня 2019 року №9201723506 на суму 800312,65 гривень, від 28 січня 2019 року №1333354906 на суму 4461889,62 гривень, від 29 січня 2019 року №1831063906 на суму 554590,21 гривень, від 30 січня 2019 року №2239356406 на суму 4454835,79 гривень, від 31 січня 2019 року №265414706 на суму 1811381,14 гривень.
За викладених обставин, встановлених у справі, суди попередніх інстанцій правильно застосували норми пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України та дійшли обґрунтованого висновку, що у позивача, як підприємства, що застосовує касовий метод податкового обліку, право на податковий кредит за операціями з придбання товарів виникло з дати списання коштів з його банківського рахунку на користь постачальників, незалежно від дат складення податкових накладних, відтак позивач правомірно включив до податкового кредиту в податковій декларації за січень 2019 року податку на додану вартість в загальній сумі 2337796 гривень.
Доводи відповідача в касаційній скарзі не спростовують правильність цього висновку судів першої та апеляційної інстанцій.
Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Донецькій області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, залишити без задоволення.
Рішення Донецького  окружного адміністративного суду від 24 січня 2020 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2020 року у справі № 200/9065/19-а залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуючий                                                                                 Р. Ф. Ханова 
Судді:                                                                                           Л. І. Бившева
                                                                                                    В. В. Хохуляк