ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 липня 2024 року 
м. Київ
справа № 600/1052/20-а
адміністративне провадження № К/990/6682/24  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Васильєвої І.А., 
розглянув в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «СТД ГРУП РІВНЕ» на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 21.11.2023 (суддя Григораш В.О.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 06.02.2024 (судді: Сапальова Т.В. (головуючий), Ватаманюк Р.В., Капустинський М.М.) у справі №600/1052/20-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СТД ГРУП РІВНЕ» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «СТД ГРУП РІВНЕ» (далі - позивач, Товариство, ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 25.03.2020 №00003960505, №0000395050, №00003970501, №00003980501, №00004000504, №00000573305, №00000563305, №00000553305, №00000153305, № 00003990501.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки висновки про порушення Товариством вимог податкового законодавства не відповідають фактичним обставинам, є не обґрунтованими, базуються виключно на припущеннях та не підтверджені жодними належними, достовірними та допустимими доказами, зокрема первинними документами, як того вимагають норми податкового законодавства.
Зокрема позивач вказує на наступне:
- висновки акту перевірки базуються виключно на матеріалах кримінального провадження, яке в подальшому було закрито, у зв`язку із відсутністю в діях останнього складу кримінального правопорушення, відтак посилання на докази, які зібранні в рамках такого досудового провадження не можуть бути доказами, яким обґрунтовується акт перевірки та податкові повідомлення - рішення;
- всі висновки акту перевірки базуються на припущеннях контролюючого органу, в акті перевірки не вказано первинні документи, на підставі яких зроблено відповідні висновки. Позивач вважає, що обов`язковою ознакою наявності доходу є збільшення активу, або зменшення зобов`язання, внаслідок якого зростає власний капітал підприємства, проте Товариство не отримувало доходів, які визначені в акті перевірки, що підтверджується бухгалтерськими документами Товариства;
- безпідставними є посилання відповідача на книги «Каса», які використані контролюючим органом для формування висновків про порушення вимог податкового законодавства та прийняття податкових повідомлень - рішень, оскільки позивачем та уповноваженими ним особами такі книги не велись, відтак твердження відповідача в цій частині є виключно його припущеннями та жодним чином необґрунтовано належними та допустимими доказами. Крім того, книги «Каса» не є первинними бухгалтерськими документами в розумінні норм податкового законодавства, натомість при перевірці первинних документів, які були наявні у Товариства, жодних зауважень у контролюючого органу не було. Наведені відповідачем відомості та розрахунки в таблицях «отримання готівкових коштів від роздрібної торгівлі», про які зазначено в акті перевірки, не відповідають фактичним обставинам справи, не підтверджені жодним документом, проведені розрахунки суперечать і даним, які містяться в книгах «Каса», на які покликається сам відповідач;
- відповідач в акті посилається на зведені дані (узагальненні відомості) щодо задекларованих платником податків та встановлених у ході проведення перевірки сум податкових зобов`язань за період з 13.05.2016 по 30.09.2019 без зазначення конкретних первинних бухгалтерських документів, які були досліджені та на підставі яких були встановлені відповідні правопорушення.
Також Товариство наголошує, і на тому, що жодних належних розрахунків щодо фактично отриманих доходів, а не надуманих контролюючим органом, акт перевірки не містить, зокрема відповідач в акті перевірки посилається на зведені дані щодо податкових зобов`язань з додатку на додану вартість (ПДВ) та податкового кредиту, які зазначені в додатку 13 до акту перевірки, проте такий додаток відсутній, що також свідчить про безпідставність нарахувань податкових зобов`язань та неможливість перевірити достовірність таких нарахувань.
- безпідставними є посилання відповідача у акті перевірки на інформацію з АІС «Податковий блок» та мережі Інтернет (сайт: www.msp-patent.com.ua щодо права інтелектуальної власності на торгову марку «TOR-ВА переворот»), оскільки така інформація є належним та допустимим доказом у справі, не підтверджена жодним первинним документом;
- в обґрунтування наявності порушень податкового законодавства відповідач в акті перевіри посилається на протоколи допиту свідків ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 ,          ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , які отримані на стадії досудового розслідування в межах порушеного кримінального провадження, проте, на переконання позивача, такі протоколи допиту до винесення вироку в кримінальному провадженні не можуть вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві.
Підсумовуючи наведене, позивач фактично не погоджується з висновками контролюючого органу викладених в акті перевірки, оскільки такі висновки базуються виключно на підставі відомостей досудового розслідування в межах кримінального провадження, порушення вказані в акті не відповідають встановленим фактам наведеним в описові частині акту перевірки, відсутні посилання на первинні документи, що підтверджують такі порушення (назва, номер, дата), не наведено та не проведено обґрунтованого розрахунку тих сум, на які, на переконання відповідача, були занижені податкові зобов`язання позивачем.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Справа розглядалась судами неодноразово.
Ухвалою Чернівецького окружного адміністративного суду від 15.03.2021 провадження у справі № 600/1052/20-а в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення № 00003990501 від 25.03.2020 закрито. 
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 15.03.2021, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17.01.2022, у задоволенні позову відмовлено.
Постановою Верховного Суду від 12.07.2022 рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 15.03.2021 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17.01.2022 скасовано, а справу направлено до суду першої інстанції для нового розгляду.
Скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій та направляючи справу на новий розгляд Верховний Суд вказав, що суди попередніх інстанцій, ухвалюючи рішення у справі не врахували положення частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України, якою передбачено, що обов`язковими для врахування адміністративним судом є факти, наведені у вироку суду в кримінальному провадженні, ухвалі про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності, які набрали законної сили, лише в питаннях, чи мало місце діяння та чи вчинене воно цією особою, тобто вказана норма встановлює межі обов`язковості зазначених різновидів судових рішень (вирок, ухвала) для адміністративного суду, що розглядає конкретну адміністративну справу, і така обов`язковість поширюється лише на те питання, чи мало місце певне діяння та чи вчинене воно особою, щодо якої постановлено відповідний вирок або прийнято постанову. Проте суди попередніх інстанцій, ухвалюючи рішення у справі, наведеному оцінки не надали, та під час судового розгляду справи помилково вважали, що матеріали досудового розслідування у кримінальному провадженні №320181180000000049 є обов`язковими для адміністративного суду та можуть беззаперечно бути покладені в основу судових рішень. 
Верховний Суд наголосив, що судами попередніх інстанцій не встановлено переліку документів, які були досліджені під час позапланової виїзної перевірки ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» та на підставі яких контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем норм Податкового кодексу України, що стало підставою прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Таким чином, враховуючи, що наявність зареєстрованого кримінального провадження, не є беззаперечним фактом, який підтверджує наявність порушень позивачем вимог податкового законодавства, враховуючи, що суди фактично не досліджували та не встановили на підставі яких документів контролюючим органом встановлено порушення виявлені під час перевірки, Верховний Суд дійшов висновку про порушення судами попередніх інстанцій принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості.
4. Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 21.11.2023, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 06.02.2024, у задоволенні позову Товариства відмовлено, оскільки відповідачем доведено обґрунтованість висновків акта документальної позапланової перевірки ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» №456/17-00-05-01/40481302 від 28.02.2020 про порушення позивачем податкового законодавства, що має наслідком прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.
Зазначений висновок суди вмотивували наступним:
- постановою старшого слідчого з ОВС другого відділу розслідування кримінальних проваджень СУФР ГУ ДФС у Рівненській області від 13.03.2020 кримінальне провадження за №32018180000000049 від 17.09.2018 за частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України щодо умисного ухилення від сплати податків службовими особами ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» та керівниками мережі склад-маркетів «Тор-Ба» закрито, у зв`язку з відсутністю в їх діях складу правопорушення (а.с.47-48, т.7). Проте в подальшому 27.06.2022 Рівненською обласною прокуратурою прийнято постанову про скасування постанови від 13.02.2020 про закриття кримінального провадження №32018180000000049 та про призначення постановою СУ ГУ ДФС у Рівненській області від 27.06.2022 у кримінальному провадженні судово-економічної експертизи, виконання якої доручено експертам Волинського відділення Львівського науково-дослідного інституту судових експертиз (а.с. 86 т.10);
- під час проведення перевірки контролюючим органом було правомірно та обґрунтовано використано відомості та документи досудового розслідування у зазначеному кримінальному провадженні №32018180000000049 від 17.09.2018,
- висновки, викладені у акті перевірки №456/17-00-05-01/40481302 від 28.02.2020, сформовано, зокрема, і за наслідками дослідження первинних документів таких як: оборотно-сальдові відомості та аналізи по рахунках 30, 31, 33, 36, 70, 71, 20, 28, 37. 90. 92, 93, 94, 63, 68, 10, 13, 15, 311, 361, 37, 70, 71, 79, 631, 20, 28, 90, 92, 93, 94 та інші; первинні бухгалтерські документи, банківські та касові документи (накладні, рахунки, акти виконаних робіт та ін.), видаткові накладні на придбання ТМЦ, рахунки, виписки банків, дані ЄРПН, податкові накладні на придбання товарів, робіт, послуг та інші первині документи; касові книги, журнали ордери рахунках: 301, 311, 372, 641, 631, 685, 661 первинні документи про отримані послуги, банківські документи, авансові звіти, податкові розрахунки за формою 1ДФ, картки особових рахунків ф.15 про суми сплаченого до бюджету податку на доходи фізичних осіб, відомості нарахування заробітної плати, нарахування та утримання ЄСВ, звіти про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, авансові звіти;
- книги під назвою "Каса", які досліджені під час розгляду справи, відповідають критеріям «первинного документа», зокрема містять інформацію про зміст та обсяг господарських операцій позивача, посади службових осіб останнього, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особисті підпис та інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, тощо, тому є первинними документами, які можуть бути враховані під час проведення податкової перевірки. Записи в книгах під назвою "Каса" здійснювалися за наслідками отриманих готівкових коштів від кінцевих покупців за результатами реалізації підакцизної та непідакцизної групи товарів ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» у склад-маркеті "Tor-ba". Проведеним аналізом вказаних книг встановлено загальний розмір отриманих доходів за період з 13.05.2016 по 18.11.2018. Також зі змісту зазначених книг встановлено, що особи, які розписувались у них, перебували у трудових відносинах з ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ», що підтверджується податковими розрахунками сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого податку, а також внутрішніми розпорядчими документами Товариства;
- на підставі аналізу АІС «Податковий блок» встановлено, що згідно звітів з зареєстрованих за ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» реєстраторів розрахункових операцій, отриманий в готівковій формі за наслідками реалізації підакцизних товарів дохід відображений позивачем в повному обсязі. При цьому, дохід відображений у зазначених книгах, в розрізі кожного дня, збігається із задекларованим доходом позивача, що підтверджує реальність отримання всього доходу, відображеного в книгах під назвою "Каса", та централізоване ведення службовими особами позивача обліку доходів, отриманих за наслідками реалізації як підакцизних, так і не підакцизних товарів;
- свідками надано пояснення, що працюючи на посадах касирів, у маркетах "Тор-Ба" здійснювали роздрібну торгівлю підакцизних і не підакцизних товарів. При цьому вказали, що інкасація підакцизних і не підакцизних кас здійснювалась почергово, за здані кошти розписувались в зошитах/книгах для обліку, які їм надавались, а старші касири в свою чергу відносили ці кошти в бухгалтерію ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ»;
- наявність протоколів допиту свідків  ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_1 , ОСОБА_4 , ОСОБА_6 , ОСОБА_5 , які є фізичними особами - підприємцями та які підтвердили, що зареєструвались підприємцями за грошову винагороду без мети здійснення фінансово-господарської діяльність та в інтересах позивача.
На підставі зазначеного судами встановлено та констатовано, що ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» проводилась господарська діяльність, яка полягала в здійснені реалізації товарів кінцевим споживачам без оприбуткування отриманих готівкових коштів в касу підприємства та відповідного відображення цих операцій в бухгалтерському та податковому обліку господарюючого суб`єкту. Суди погодились з висновками контролюючого органу, що під час реалізації товарів за готівку для кінцевих споживачів, отриманий дохід не оподатковувався та не враховувався до об`єктів оподаткування ані ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ», ані підконтрольних підприємців, а дохід отриманий за наслідками реалізації непідакцизних товарів - по еквайрингу, тобто при розрахунку кінцевими покупцями при здійсненні покупки платіжними картками за допомогою терміналів ПАТ «КБ Приватбанк», відображався в податкових деклараціях підконтрольних фізичних осіб-підприємців, а не позивача.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішенням судів першої та апеляційної інстанцій, Товариство подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 21.11.2023,  постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 06.02.2024 та прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог товариства.
6. Касаційний розгляд справи проведено в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами відповідно частини першої статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено наступні обставини справи.
Слідчим управлінням фінансових розслідувань ГУ ДФС у Рівненській області направлено на адресу контролюючого органу лист від 20.01.2020 №35/17-00-23-02, яким повідомлено про досудове розслідування у кримінальному провадженні 32018180000000049 від 17.09.2018, за фактом ухилення від сплати податків службовим особами ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» за ознаками злочину, передбаченого статтею 212 Кримінального кодексу України.
Управління податкових перевірок, трансфертного ціноутворення та міжнародного оподаткування ГУ ДПС у Рівненській області на виконання вимог пункту 85.9 статті 85 Податкового кодексу України звернулося до СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області з листом від 24.01.2020 №173/17-00-05-01 з проханням надати оригінали первинних документів (засвідчених відповідним чином копій) або забезпечити доступ до документів ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ».
Згідно службової записки СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області №62/17-00-23-02 від 29.01.2020 повідомлено ГУ ДПС у Рівненській області, що зі всіма бухгалтерськими документами, вилученими в ході проведення обшуків, зібраними відповідно до вимог КПК України та матеріалам кримінального провадження №3201818000000049, працівники ДПС області можуть ознайомитися в слідчому управлінні ГУ ДФС у Рівненській області та в оперативному Управлінні ГУ ДФС у Рівненській області. 
Листом СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області від 03.02.2020 № 77/17- 00-23-02 на адресу відповідача направлено постанову від 02.02.2020 про надання матеріалів кримінального провадження для використання в ході проведення документальної планової перевірки.
На підставі наказу ГУ ДПС у Рівненській області від 26.12.2019 №1009, відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2. пункту 75.1 статті 75, статті 77 Податкового кодексу України, посадовими особами відповідача проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 13.05.2016 по 30.09.2019, за результатами якої складено акт №456/17-00-05-01/40481302 від 28.02.2020 та встановлено порушення вимог законодавства, зокрема:
- п. 5, п. 8, п. 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Доходи», п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.п.140.4.2. п.140.4. ст.140 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток за 2016 рік на 438857 грн, за 2017 рік на 13562836 грн, за 2018 рік в сумі 17901556 грн та завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на загальну суму 7477406 грн, у т.ч. за 2016 рік на 470697 грн, за 2017 рік на 2 016 126 грн, за 9 місяців 2019 року на 4990583 грн;
- абз. а) п.185.1 ст.185, абз. а) п.187.1 ст.187 та п.188.1 ст.188, п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість за грудень 2016 року на 124546 грн, за січень 2017 року на 785146 грн, за лютий 2017 року на 734739 грн, за березень 2017 року на 915060 грн, квітень 2017 року на 1559542 грн, травень 2017 року на 1514405 грн, за червень 2017 року на 1544748 грн, за липень 2017 року на 1373766 грн, за серпень 2017 року на 1066244 грн, за вересень 2017 року на 1164025 грн, за жовтень 2017 року на 1777808 грн, за листопад 2017 року на 1342908 грн, за грудень 2017 року на 1383709 грн, за січень 2018 року на 1286198 грн, за лютий 2018 року на 1466896 грн, за березень 2018 року на 1339141 грн, за квітень 2018 року на 1701793 грн, за травень 2018 року на 1410842 грн, за червень 2018 року на 1990910 грн, за липень 2018 року на 2057702 грн, за серпень 2018 року на 2104387 грн, за вересень 2018 року на 2367068 грн, за жовтень 2018 року на 2655048 грн, за листопад 2018 року на 1427641 грн, за січень 2019 року на 6150 грн та завищення від`ємного значення, що переноситься до складу податкового кредиту наступного періоду станом на 30.09.2019 в сумі 1843114 грн;
- п.201.1, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, що полягало у не складенні та не реєстрації в єдиному державному реєстрі податкових накладних податкових накладних на операції з отримання готівкових коштів за реалізацію товарів в роздрібній мережі супермаркетів на загальну суму ПДВ в розмірі 36 361 777,95 грн;
- п.2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637, п.п.11, 12, 13 постанови Правління Національного банку України від 29.12.2017 №148 «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», а саме: не оприбуткування готівки в касі підприємства ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» за період з травня 2016 по грудень 2018 року на загальну суму 221661217 грн;
- п.1 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій на загальну суму 221 661 217 грн за період з 01.09.2016 по 30.11.2018;
- п.51.1 ст.51, пп. «б» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України, розділу IІI Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого в новій редакції наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 року №4, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30.01.2015 №111/26556, а саме: встановлено подання податкового розрахунку 1 ДФ за 3-4 квартали 2016 року, 1-4 квартали 2017 року, 1-4 квартали 2018 року, 1-3 квартали 2019 року з недостовірними відомостями та з помилками;
- пп. 14.1.180 п.14.1 ст.14, п.п.163.1.1 п.163.1 ст.163, пп.164.2.1 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167, п.168.1 ст.168, п.169.1, п.169.2 ст.169, п.171.1 ст.171, п.п. «а» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України, за якими не утриманий і не перерахований до бюджету податок на доходи фізичних осіб в сумі 2363,22 грн, податковим агентом - ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» безпідставно застосовано податкову соціальну пільгу до доходів працівників підприємства, у вигляді заробітної плати;
- пп.14.1.156, пп.14.1.180, п.14.1 ст.14, п.54.2 ст.54, п.162.1, ст.162, п.163.1 ст163, п.164.2, п.164.3 ст.164, п.167.1 ст.167, п.168.1 ст.168, п.171.2 ст.171 та пп. «а» п.176.2 ст.176, п.1.2, пп.1.3, пп.1.4, пп.1.5, пп.1.6 п.161 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, а саме: не утримано та не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб, на загальну суму 18090,00 грн та військовий збір на загальну суму 1507,50 грн (виплати фізичним особам інших доходів без оподаткування). 
За висновками контролюючого органу, всі вищенаведені порушення відбулись внаслідок застосування Товариством схеми ухилення від оподаткування, що полягала в здійсненні реалізації товарів кінцевим споживачам без оприбуткування отриманих готівкових коштів в касу підприємства та шляхом проведення коштів через підконтрольних фізичних осіб - підприємців.
Такі висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства в акті перевірки обґрунтовано встановленими під час досудового розслідування кримінального провадження обставинами:
- матеріалами досудового розслідування у кримінальному провадженні №320181180000000049, доступ до яких ГУ ДПС у Рівненській області надано згідно постанови СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області, виявлено, що протягом 2016-2018 років у складах-маркетах "TOR-BA", які знаходяться за адресами: АДРЕСА_1 , АДРЕСА_2 , АДРЕСА_3 , АДРЕСА_4 , застосовано схему ухилення від оподаткування, що полягала в здійсненні реалізації товарів кінцевим споживачам без оприбуткування отриманих готівкою коштів в касу підприємства та відповідного відображення даних операцій в бухгалтерському та податковому обліку підприємства;
- досудовим розслідуванням зокрема встановлено, що протягом 2016-2018 років реалізація непідакцизної групи товарів у вищезазначених склад-маркетах здійснювалася від імені ФОП ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_10 , ОСОБА_11 , ОСОБА_12 , ОСОБА_13 , ОСОБА_14 , ОСОБА_5 , ОСОБА_15 , ОСОБА_16 , ОСОБА_17 , ОСОБА_18 , ОСОБА_19 , ОСОБА_20 , ОСОБА_1 , ОСОБА_21 , ОСОБА_22 , ОСОБА_23 , ОСОБА_24 , ОСОБА_25 , ОСОБА_26 , ОСОБА_27 , ОСОБА_28 , ОСОБА_29 , ОСОБА_30 , ОСОБА_31 , ОСОБА_32 , ОСОБА_33 , ОСОБА_34 , ОСОБА_35 , ОСОБА_36 , ОСОБА_37 , ОСОБА_38 , ОСОБА_39 , ОСОБА_40 , ОСОБА_41 , ОСОБА_42 , ОСОБА_4 , ОСОБА_43 , ОСОБА_44 , ОСОБА_45 , ОСОБА_46 , ОСОБА_47 , ОСОБА_48 , ОСОБА_49 , ОСОБА_50 , ОСОБА_51 , ОСОБА_52 , ОСОБА_53 , ОСОБА_54 , ОСОБА_6 , ОСОБА_55 , ОСОБА_56 , ОСОБА_57 , ОСОБА_58 , ОСОБА_59 , ОСОБА_60 , ОСОБА_61 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , що належать до другої групи платників єдиного податку, основним видом діяльності яких є роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами;
При цьому, фізичні особи-підприємці, від імені яких протягом 2016-2018 років здійснювалася реалізація товарів по еквайрингу у склад-маркетах "ІНФОРМАЦІЯ_3" за вищевказаними адресами, часто змінювалися, оскільки відповідно до вимог пп. 2 п. 291.4 ст. 291 Податкового кодексу України, обсяг доходу платника єдиного податку другої групи не повинен перевищу вати 1,5 млн. грн. на рік; 
- інформація із AІC «Податковий блок» свідчить і про те, що більшість вищезазначених ФОП подавали звітність із однієї і тієї ж ІР-адреси, а також, що від імені ФОП ОСОБА_13 , ОСОБА_5 , ОСОБА_62 , ОСОБА_63 , ОСОБА_64 , ОСОБА_32 , ОСОБА_33 , ОСОБА_34 , ОСОБА_65 , ОСОБА_66 , ОСОБА_4 , ОСОБА_43 , ОСОБА_67 , ОСОБА_45 , ОСОБА_53 , ОСОБА_54 та ОСОБА_6 подано заяви про приєднання до договору про визнання електронних документів із зазначенням e-mail автора: ІНФОРМАЦІЯ_1 , що     належить головному бухгалтеру ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» ОСОБА_68 ;
- окрім іншого контролюючий орган посилається на пояснення свідків із числа вказаних вище фізичних осіб-підприємців, зокрема ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_1 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_69 та вдови ОСОБА_70 , з пояснень яких на переконання останнього, можна зробити висновок, що вказані особи фактично господарської діяльності на здійснювали і формально рахувалися приватними підприємцями. Також зазначає, що в рамках досудового розслідування отримано показання працівників СГД-постачальників товарів в склад-маркети "ІНФОРМАЦІЯ_4", які пояснили, що фізичні особи - підприємці, на яких здійснювалося постачання товарів їм незнайомі та з останніми вони не зустрічалися;
- за результатами проведених в рамках кримінального провадження №32018180000000049 від 17.09.2018 обшуків у приміщеннях мережі склад- маркетів "ІНФОРМАЦІЯ_5" та ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» працівниками податкової міліції вилучено книги: "Каса м. Рівне, вул. Київська, 67" (період: 17.12.2016-26.03.2017), "Каса м. Рівне, вул. Київська, 67" (період: 27.03.2017-04.07.2017), "Каса м. Рівне, вул. Київська, 67" (період: 05.07.2017-10.10.2017), "Каса м. Рівне, вул. Київська, 67" (період: 11.10.2017-18.01.2018), "Каса м. Рівне, вул. Київська, 67 2018" (період: 24.05.2018-19.09.2018), "Каса м. Рівне, вул. Київська, 67 2018" (період: 20.09.2018-18.11.2018), Каса м.Рівне, вул. Коновальця,1Б" (період: 05.04.2017-13.07.2018), "205 М КАСА" (період: 14.06.2018-09.08.2018), папка-швидкозшивач "205 М КАСА" (період:10.082018-16.09.2018), папка-швидкозшивач "Справа №" (період 17.09.2018-13.11.2018). В зазначених книгах та папках-швидкозшивачах на кожній сторінці відображені дата, № каси, інформація в розрізі кас (прізвища та ініціали касирів, суми отриманих коштів, поруч яких підписи касирів), підсумкові відомості за день. Із аналізу вказаних книг відповідач дійшов висновку, що протягом періоду з 05.04.2017 по 13.07.2018 Товариство у вказаних склад-маркетах отримано дохід у загальному розмірі 209163718,7 грн за наслідками отримання готівкових коштів від кінцевих покупців за результатами реалізації підакцизної та непідакцизної групи товарів.
Проведеним аналізом АІС «Податковий блок» встановлено, що відповідно до зареєстрованих за ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ»  реєстраторів розрахункових операцій, вказане підприємство відобразило дохід, отриманий в готівковій формі за наслідками реалізації підакцизних товарів, відображений у вищевказаних книгах, в розрізі зазначених маркетів в повному обсязі 27596579,89 грн. Дохід відображений у зазначених книгах, в розрізі кожного дня, збігається із задекларованим ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ», свідчить про реальність отримання всього доходу, відображеного в зазначених книгах та про централізоване ведення працівниками підприємства обліку доходів, отриманих за наслідками реалізації як підакцизних, так і не підакцизних товарів в склад-маркетах "ІНФОРМАЦІЯ_3". 
Водночас, СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області з`ясовано, що особами які розписувалися у книгах Каса" є звільнені працівники ТОВ "СТД Груп Рівне", зазначені вище ФОП та наймані ними працівники. 
Вищезазначене слугувало підставою для висновку про неоприбуткування позивачем за період з 13.05.2016 по 30.09.2019 в касу підприємства готівки на суму 221661217 грн.
На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято оскаржувані у цій справі податкові повідомлення - рішення від 25.03.2020:
-№00003950501, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем на суму 31464392 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на 7866098 грн;
-№00003960501, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 7006709 грн;
-№00003970501, яким про збільшено податкові зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем на суму 33455991 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на 8363998 грн;
-№00003980501, яким зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду в сумі 1843114 грн;
-№00004000504, яким застосовано штрафні санкції в сумі 1,00 грн;
-№0000553305, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за штрафними санкціями в сумі 510 грн;
-№00000563305, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за основним платежем в сумі 18563,22 грн, штрафними (фінансовими) санкціями - 13719,94 грн та пені - 5187,46 грн;
-№0000573305, яким збільшено грошове зобов`язання з військового збору за основним платежем в сумі 1350 грн, штрафними санкціями - 995,75 грн та пені - 408,52 грн.
За результатами адміністративного оскарження, вказані податкові повідомлення - рішення були залишені без змін, а скарга Товариства - без задоволення.
Товариство не погодившись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями звернувся до суду з цим позовом.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішення судів першої та апеляційної інстанцій Товариство зазначило неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункти 1, 3, 4 частини четвертої статті 328, пункт 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах; суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що судами першої та апеляційної інстанцій при прийнятті рішень не враховано відповідних висновків, викладених у постановах Верховного Суду: 
- від 14.09.2022 у справі № 2а-8068/12/1370 (щодо обов`язковості висновків та мотивів, з яких скасовано рішення судів першої або апеляційної інстанцій з направленням справи на новий розгляд). 
Зокрема скаржник вказує, що судами попередніх інстанцій при розгляді справи не було враховано тих висновків та мотивів Верховного Суду, наведених в постанові від 12.07.2022, в зв`язку з якими були скасовані рішення судів першої та апеляційної інстанції, а також не встановлено тих обставин справи на яких наголошував суд касаційної інстанції.
В ході нового розгляду справи в основу оскаржуваних судових рішень було знову покладено виключно матеріали досудового розслідування в межах незавершеного кримінального провадження та не досліджено і не встановлено доказів (документів) на підставі яких контролюючий орган дійшов висновку про заниження позивачем податкових зобов`язань. Тобто суди не дотримались висновків Верховного Суду не встановили обставин справи, які мають безпосереднє значення для правильного вирішення спору по суті та порушили вимоги статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (в частині не дослідження доказів, встановлення обставин на підставі недопустимих доказів);
- від 06.10.2021 у справі 806/3245/18, від 30.09.2021 у справі № 640/223/19, від 29.03.2023 у справі 560/12630/21 (щодо неналежності як доказів матеріалів досудового розслідування). 
В наведених постановах Верховний Суд наголошував на тому, що до винесення вироку в рамках кримінального провадження матеріали, зібрані в межах таких кримінальних проваджень, не можуть вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві, а обов`язковими для врахування адміністративним судом є факти, наведені у вироку суду в кримінальному провадженні чи ухвалі про закриття кримінального провадження, які набрали законної сили, виключно щодо часу, місця та об`єктивного характеру відповідного діяння тієї особи, правові наслідки, дій чи бездіяльності якої є предметом розгляду в адміністративній справі.
Проте, судами під час розгляду цієї справи не було враховано відповідні висновки. При цьому суди посилаючись на докази, які здобуті під час досудового розслідування в межах кримінального провадження, не оцінили такі на предмет допустимості, належності, достовірності та достатності, як того вимагає процесуальний Закон.
Також позивач наголошує на тому, що суди мали врахувати те, що визнання доказів кримінального провадження допустимими або не допустимими належить виключно до компетенції кримінального суду при розгляді кримінальної справи, оскільки саме кримінальний суд оцінює дотримання норм кримінально - процесуального законодавства при отриманні таких доказів (оцінка проведення обшуку, огляду речей, знаття інформації, складання протоколів, проведення допитів, тощо);
-  від 06.09.2019 у справі № 520/8681/18, від 06.11.2018 у справі № 822/551/18 (щодо неналежності в якості доказів протоколів допиту свідків в межах кримінального провадження).
Верховний Суд у вказаних справах вказував про те, що урахуванням вимог частини 6 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України до винесення вироку в рамках кримінального провадження, протокол допиту в межах досудового розслідування не може вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві. 
Товариство вказує, що відомості, які містяться в протоколах не відповідають вимогам щодо допустимості доказів встановлені нормами Кодексу адміністративного судочинства України. Такий вид доказів, як показання свідків, забезпечується шляхом допиту останніх, що передбачено Кодексом адміністративного судочинства України, копія протоколу допиту (пояснення) взагалі не входить до переліку доказів, встановлених статтею 72 наведеного Кодексу, а отже не може бути допустимим доказом і братися до уваги судами при вирішенні справи;
- від 20.12.2019 у справі № 822/6112/15, від 19.11.2019 у справі № 1570/5355/2012, від 28.08.2021 у справі № 804/9107/16 (встановлення порушень податкового законодавства на підставі первинних документів).
Товариство вказує, що контролюючий орган в акті перевірки не посилається на конкретні документи (з зазначенням назви, дати), не аналізує документи в сукупності, не наводить обґрунтованих розрахунків сум податкових зобов`язань.
При цьому, судами попередніх інстанцій не було враховано висновки Верховного Суду, що в акті перевірки не допускається відображення необґрунтованих даних, суб`єктивних припущень та висновків щодо дій посадових осіб суб`єкта господарювання, які не підтверджені документально, зокрема належними первинними документами, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку. 
В оскаржуваних рішеннях суди застосували узагальнюючий підхід та вказали про підтвердження висновків контролюючого органу переліком документів, зокрема договори, видаткові накладні, товарно - транспортні накладні, акти звірки, акти взаємних розрахунків, проте не було зазначено жодного номеру, дати, суті документів, суму коштів, яку вони засвідчують, що є неприпустимим. Відсутні такі дані і в акті перевірки, крім того, з акту перевірки взагалі неможливо встановити, на підставі яких даних, контролюючий орган дійшов висновку про донарахування позивачу сум податкових зобов`язань, які визначені в акті перевірки, відповідні розрахунки відсутні.
Щодо книг (зошитів)  під назвою "Каса", на які покликається контролюючий орган в акті перевірки, то слід зазначити, що такі зошити Товариством не велись, не реєструвались у відповідності до вимог законодавства, не відповідають жодній затвердженій формі та не можуть братись до уваги, оскільки не є первинними документами в розумінні діючого законодавства України. При цьому контролюючий орган вказує, що проведеним аналізом вказаних книг (зошитів) встановлено загальний розмір отриманих доходів за спірний період, проте наведений відповідачем розмір доходу суперечать даним, які містяться в таких книгах (зошитах) "Каса" та математично не підтверджується;
- від 27.02.2018 у справі № 811/2154/13-а (дані на підставі аналізу АІС «податковий блок» не є належними доказами).
Судами не враховано висновки, що будь - яке автоматизоване співставлення, чи дані отримані з автоматизованих систем контролюючого органу не є належними доказами в розумінні процесуального Закону, оскільки, автоматизоване співставлення, зокрема задекларованих податкових зобов`язань та податкового кредиту, не віднесено до засобів перевірки правильності та повноти визначення таких податкових зобов`язань, а тому здобуті таким чином докази не можуть визнаватись належними. Податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами, носить інформативний характер та не є доказом в розумінні процесуального закону.
Товариство також наголошує на порушення судами норм процесуального права, а саме статті 74, 75, 90, 211 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки не досліджено докази та не встановлено фактичні обставини справи, зокрема ті, на які звертав увагу Верховний Суд,  рішення суди обґрунтували доказами, які отримані з порушенням порядку встановленого законом, судом безпосередньо не допитувались свідки, в основу рішень покладено матеріали незавершеного досудового розслідування в кримінальній справі, що є недопустимим на чому також наголошував  Верховний Суд під час розгляду цієї справи, відсутнє будь - яке обґрунтування донарахованих сум податкових зобов`язань, не надано оцінки та не спростовано висновки судово - економічної експертизи.
9. Контролюючий орган не скористався своїм правом та не подав відзив на касаційну скаргу Товариства, що не перешкоджає її подальшому розгляду. 
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
10. Відповідно до вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
11. Як встановлено судами та вбачається з матеріалів справи, а саме з акту перевірки, контролюючий орган зробив висновки про порушення Товариством вимог податкового законодавства на підставі матеріалів досудового розслідування у кримінальному провадженні №320181180000000049, доступ до яких ГУ ДПС у Рівненській області надано згідно постанови СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області.
Як вже зазначалось вище, справа розглядалась судами неодноразово і Верховний Суд направляючи справу на новий розгляд вказував, що суди помилково вважали матеріали досудового розслідування у кримінальному провадженні №320181180000000049 обов`язковими для адміністративного суду, а матеріали такого провадження можуть беззаперечно бути покладені в основу судових рішень. Верховний Суд наголошував, що судами попередніх інстанцій взагалі не було встановлено переліку документів, які були досліджені під час перевірки ТОВ«СТД ГРУП РІВНЕ» та на підставі яких контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем норм Податкового кодексу України, що стало підставою прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Тобто Верховний Суд у своїй постанові акцентував увагу на тому, що для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи, необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких, суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
При цьому як вбачається з оскаржуваних рішень судів першої та апеляційної інстанції вказаних вимог Верховного Суду виконано не було.
12. За змістом статті 22 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування, можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, наявність яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податку податкового обов`язку.
Пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (пункт 44.2 статті 44.1 Податкового кодексу України). 
Статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) визначено, що первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. 
Згідно з пунктом 2 розділу І Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків-юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року № 727 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Порядок), акт документальної перевірки - це службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Пунктом 5 розділу ІІ Порядку встановлено, що факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Згідно підпункту 10 пункту 2 розділу III загальні положення акта (довідки) документальної планової перевірки (відповідні додатки до загальних положень) повинні містити інформацію про документи, які використані при перевірці, згруповані за типами (вказати період охоплення їх перевіркою та метод - суцільний, вибірковий).
Підпунктом 2 пункту 4 розділу ІІІ Порядку передбачено, що в разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно, зокрема, чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів; у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів.
Із врахуванням вищенаведеного, в акті перевірки не допускається відображення необґрунтованих даних, суб`єктивних припущень та висновків щодо дій посадових осіб суб`єкта господарювання, які не підтверджені належними первинними документами, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку.
Відповідно до частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на момент вирішення справи судами попередніх інстанцій) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
З огляду на вищезазначені положення, саме на контролюючий орган як суб`єкт владних повноважень покладається обов`язок зазначити та у разі наявності у розпорядженні надати контролюючого органу надати суду достатні докази на обґрунтування зафіксованих в акті перевірки висновків про порушення платником податків норм податкового та іншого законодавства, на підставі яких щодо платника прийнято оскаржувані акти індивідуальної дії, які є предметом судового розгляду. 
У справі, яка розглядається, судами встановлено, що при проведенні перевірки контролюючим органом використано відомості та документи досудового розслідування СУФР ГУ ДФС у Рівненській області у кримінальному провадженні №32018180000000049 від 17.09.2018, а висновки за результатами перевірки зроблено на основі аналізу первинних документів бухгалтерського обліку та звітності ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» та інших первинних документів (договорів, податкових, видаткових накладних, банківських виписок), в яких відображено факт проведення господарської діяльності ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ», в тому числі щодо придбання та реалізації ТМЦ через фізичних осіб-підприємців. 
При цьому були використані бухгалтерські документи, які були вилучені в межах кримінального провадження №32018180000000049 від 17.09.2018 та доступ до яких надано перевіряючим згідно службової записки СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області №62/17-00-23-02 від 29.01.2020 та листа СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області від 03.02.2020 року № 77/17- 00-23-02.
На виконання вимог Верховного Суду (постанова від 12.07.2022) щодо встановлення переліку документів, які були досліджені під час перевірки ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» та на підставі яких контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем норм податкового законодавства, суди першої та апеляційної інстанції при новому розгляді справи вказали, що висновки, викладені у акті перевірки №456/17-00-05-01/40481302 від 28.02.2020, сформовано за наслідками дослідження перевіряючими первинних документів: оборотно-сальдові відомості та аналізи по рахунках 30, 31, 33, 36, 70, 71, 20, 28, 37. 90. 92, 93, 94, 63, 68, 10, 13, 15, 311, 361, 37, 70, 71, 79, 631, 20, 28, 90, 92, 93, 94 та ін.; первинні бухгалтерські документи, банківські та касові документи (накладні, рахунки, акти виконаних робіт та ін.), видаткові накладні на придбання ТМЦ, рахунки, виписки банків, дані ЄРПН, податкові накладні на придбання товарів, робіт, послуг та інші первині документи; касові книги, журнали ордери рахунках: 301, 311, 372, 641, 631, 685, 661 первинні документи про отримані послуги, банківські документи, авансові звіти, податкові розрахунки за формою 1ДФ, картки особових рахунків ф.15 про суми сплаченого до бюджету податку на доходи фізичних осіб, відомості нарахування заробітної плати, нарахування та утримання ЄСВ, звіти про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, авансові звіти.
Крім того, суд першої інстанції також вказав, що наведені документи  додані до матеріалів справи та досліджувались ним в ході розгляду справи. 
Аналізуючи зазначені вище документи, суди дійшли висновку, що такі є належними та допустимими доказами у розумінні вимог Кодексу адміністративного судочинства України. 
Верховний Суд зазначає, що такі висновки судів не відповідають фактичним обставинам справи та матеріалам, які наявні у справі.
Як вбачається з акту перевірки №456/17-00-05-01/40481302 від 28.02.2020 такий не містить посилань на документи ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ», їх назву, номер, дату, на підставі яких встановлено конкретні порушення. 
Матеріали справи також не містить жодного документу з наведених судами вище, а тому є незрозумілим, які саме документи були досліджені судом та відносно яких зроблено висновок, що такі є належними та допустимими доказами у розумінні вимог Кодексу адміністративного судочинства України.
При цьому слід зазначити, що для перевірки контролюючому органу були надані бухгалтерські документи, які були вилучені в межах кримінального провадження №32018180000000049 від 17.09.2018, а доступ до яких надано перевіряючим згідно службової записки СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області №62/17-00-23-02 від 29.01.2020 та постанови від 02.02.2020 про надання матеріалів кримінального провадження для використання в ході проведення документальної планової перевірки (а.с.223, 224-225, т.1). Як вбачається з протоколу обшуку від 19-20.11.2018, наявного в матеріалах справи (т.4 а.с. 112-129), у Товариства було вилучено значну кількість бухгалтерських документів і згідно постанови від 02.02.2020 працівникам контролюючого органу з метою використання в ході проведення перевірки було надано договори з додатками, податкові та видаткові накладні, рахунки - фактури, акти прийому - передачі, акти виконаних робіт з додатками та специфікаціями, товарно - транспортні накладні, платіжні доручення, документи щодо якості товарів (висновки, посвідчення, сертифікати відповідності/якості), чекові книжки, книги обліку розрахункових операцій, інші документи бухгалтерського та податкового обліку. Тобто у розпорядженні фахівців контролюючого органу були наявні конкретні документи щодо діяльності Товариства.
Відповідач в акті перевірки (п. 2.6) зазначає, що узагальнений перелік документів, які використано при проведенні перевірки відображено в додатку 4 до акту перевірки, проте матеріали справи не містять вказаного додатку, як не містять і інших додатків, посилання на які містить акт перевірки, зокрема додатку 13 (зведені дані щодо задекларованих платником податків та встановлених у ході проведення перевірки сум податкових зобов`язань, податкового кредиту), на чому зокрема наголошував і позивач.
Отже наведені судами висновки щодо переліку документів, які використані під час перевірки, підтверджують висновки такого акту перевірки, та які досліджені судами в процесі розгляду цієї справи не знайшли свого підтвердження.
Таким чином, враховуючи вимоги вищенаведених норм законодавства, колегія суддів констатує, що судами попередніх інстанцій під час нового розгляду справи не виконано вимог Верховного Суду, які були наведені у постанові від 12.07.2022, не встановлено та не досліджено документів, на підставі яких контролюючим органом зроблено висновки про порушення позивачем вимог законодавства.
При цьому, як вже зазначалось вище, саме на контролюючий орган покладено обов`язок надати суду достатні докази, зокрема документи, на обґрунтування зафіксованих в акті перевірки висновків про порушення платником податків норм податкового та іншого законодавства, а суд зобов`язаний оцінити такі докази на предмет належності, допустимості, достовірності та на підставі їх аналізу в сукупності з іншими доказами дійти вмотивованого висновку про наявність чи відсутність з боку господарюючого суб`єкту порушень законодавства.
Щодо книг під назвою "Каса".
Судами встановлено, що працівниками податкової міліції проведено обшуки в офісних приміщеннях мережі склад-маркетів "Tor-ba" під час яких було вилучено книги під назвою "Каса". В зазначених книгах відображенні суми коштів та підпис осіб, які є працівниками позивача, які  здійснювалися за наслідками отриманих готівкових коштів від кінцевих покупців за результатами реалізації підакцизної та непідакцизної групи товарів ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» у складах-маркетах "Tor-ba". В зазначених книгах систематизовано інформацію щодо фактичного отримання доходу у склад-маркеті "Tor-ba" в розрізі кожного дня в період з 13.05.2016 по 18.11.2018. Проведеним аналізом вказаних книг встановлено, що протягом вказаного періоду ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» у склад-маркеті "Tor-ba" отримало дохід у загальному розмірі 241197120 грн, з яких 27596580 грн за наслідками реалізації підакцизної групи товарів та 213600540 грн за наслідками реалізації непідакцизної групи товарів.
Суди з покликанням на Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637, яким було врегульовано ведення касових операцій в Україні до 05.01.2018, вказали, що з системного аналізу норм вказаного положення вбачається, що касові книги є документами, які застосовуються для здійснення первинного обліку готівки в касі, а тому дослідивши зміст наявних у справі книг "Каса" дійшли висновку, що такі відповідають критеріям «первинного документа», зокрема містять інформацію про зміст та обсяг господарських операцій позивача, посади службових осіб останнього, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особисті підпис та інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, тощо, а тому на переконання судів, вказані книги є первинними документами, які підтверджують загальний розмір отриманих доходів за період з 13.05.2016 по 18.11.2018. 
Тобто суди дійшли висновку, що книги "Каса", є належним, достовірним доказом, який підтверджує отриманий позивачем дохід у встановленому контролюючим органом розмірі.
Проте колегія суддів звертає увагу на наступне.
Наявні у справі книги "Каса" не є касовими книгами в розумінні Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, не відповідають затвердженій формі такої книги, не містять записів, які мають вчинятись в касовій книзі. Записи в касовій книзі проводяться касиром за операціями одержання або видачі готівки за кожним касовим ордером і видатковою відомістю в день її  надходження або видачі.
Наявні в матеріалах справи книги "Каса" не містять інформації, що вказана вище, у зазначених книгах наявні записи щодо номера каси, суми, в деяких графах напроти номеру каси та суми наявні ПІБ осіб та підписи. Таким чином, книги "Каса" не є первинним документом в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», оскільки не містить жодних відомостей про господарську операцію. 
Однак слід зазначити, що книги під назвою "Каса", а також інформація, яка в таких відображена, можуть бути визнані у якості доказів та свідчити про отримання неоприбуткованого та неоподаткованого доходу, за умови, встановлення безпосередньо в ході розгляду цієї справи (підтвердження даних (інформації), що встановлені в межах кримінального провадження) обставин щодо вилучення таких книг безпосередньо у позивача, встановлення конкретних осіб, якими такі книги велися (осіб, які здійснювали в них відповідні записи, підрахунки, проставляли свої підписи), та підтвердження такими особами таких обставин. 
Слід зазначити, що доказами в доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків (стаття 72 Кодексу адміністративного судочинства України).
При цьому слід зауважити, що кожний доказ має бути перевірений судом на предмет належності допустимості, достовірності та достатності.
Відповідно до положень статті 90 КАС обставини у справі підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, при чому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі, будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
Необхідно також зазначити, що відповідно до висновків Верховного Суду від 12.07.2022 при новому розгляді справи з`ясуванню також підлягало правильність розрахунку контролюючим органом донарахованих сум податкових зобов`язань за спірними податковими повідомлення -рішеннями. Однак з матеріалів справи та рішень судів першої та апеляційної інстанцій вбачається, що судами не було вжито заходів щодо перевірки доводів позивача щодо правильності встановлення контролюючим органом сум отриманих позивачем доходів, а так само і перевірки доводів відповідача про протилежне. Матеріали справи не містять розрахунків щодо отриманого позивачем неоприбуткованого та неоподаткованого доходу. 
Також суди вказали, що згідно з аналізу АІС «Податковий блок» відповідно до зареєстрованих за Товариством реєстраторів розрахункових операцій, останнім у звітності в повній мірі відображено дохід, отриманий в готівковій формі за наслідками реалізації підакцизних товарів. При цьому  такий дохід в розрізі кожного дня збігається із відображеним доходом, що зазначений у книгах "Каса", що підтверджує реальність отримання всього доходу, відображеного в книгах під назвою " ІНФОРМАЦІЯ_2 ", тобто і доходу за наслідками реалізації непідакцизної групи товарів.
Однак в матеріалах справи відсутні докази, які підтверджують вказаний висновок, матеріали справи не містять інформації з АІС "Податковий блок". Крім того, слід звернути увагу, що судами не зазначено конкретних сум, які були проведені через реєстратори розрахункових операцій, та були відображені позивачем за наслідками реалізації підакцизних товарів.
13. Щодо матеріалів досудового розслідування у кримінальному провадженні №320181180000000049, Суд звертає увагу на наступне. 
Суди при прийнятті рішень, зокрема врахували протоколи допиту свідків, відеозаписи допиту свідків, протоколи про опрацювання інформації, отриманої в результаті проведення негласних слідчих дій, протоколи обшуків, та інші матеріали досудового розслідування.
Відповідно до частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України, вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Диспозиція наведеної правової норми вказує на те, що обов`язковими для суду, який розглядає справу, є вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили. Разом із тим розглядувана норма встановлює межі обов`язковості зазначених різновидів судових рішень для адміністративного суду, що розглядає конкретну адміністративну справу. Така обов`язковість поширюється лише на те питання, чи мало місце певне діяння та чи вчинене воно особою, щодо якої постановлено відповідний вирок або прийнято постанову.
Отже, обов`язковими для врахування адміністративним судом є факти, наведені у вироку суду в кримінальному провадженні, ухвалі про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанові суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, щодо часу, місця та об`єктивного характеру відповідного діяння тієї особи, правові наслідки, дій чи бездіяльності якої є предметом розгляду в адміністративній справі.
При цьому матеріали кримінального провадження згідно приписів Кодексу адміністративного судочинства України не є обов`язковими для адміністративного суду. 
Слід також звернути увагу і на постанову Великої Палати Верховного Суду від 07.07.2022 у справі №160/3364/19, якою відступлено від висновку Верховного Суду України щодо поширення на податкові правовідносини норму статті 205 Кримінального кодексу України (фіктивне підприємництво). У цій постанові Велика Палата Верховного Суду сформулювала правову позицію, що вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 Кримінального кодексу України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею Кримінального кодексу України у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.
Тобто Велика Палата Верховного Суду вказала, що навіть наявність вироку не може бути беззаперечним доказом порушень податкового законодавства, такий вирок має оцінюватися адміністративним судом разом з іншими наданими доказами, і лише на підставі оцінки сукупності доказів суд має дійти висновку про наявність чи відсутність порушень, на які вказує контролюючий орган.
Водночас, у вказаній постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 Велика Палата Верховного Суду погодилась з висновком, який був сформульований у постанові Верховного Суду від 06 листопада 2018 року у справі №822/551/18, що до постановлення вироку в межах кримінального провадження протокол допиту під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві. При цьому частиною четвертою статті 95 КПК України передбачено, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.
Тобто, висновок Великої Палати Верховного Суду полягає у тому, що з огляду на положення статті 90 КАС України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
Статтею 74 КАС України врегульовано питання щодо допустимості доказів, за правилами якої суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом. Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
Верховний Суд зауважує, що допустимість доказів визначається законністю джерел, умов і способів їх одержання. Тобто допустимість доказів необхідно розглядати крізь призму: 1) законності джерела доказової інформації; 2) законності способу, за допомогою якого він отриманий і процесуального порядку його одержання; 3) правомочності вповноважених суб`єктів на отримання доказів.
Протоколи слідчих дій, допитів (надання пояснень) можуть бути визнані як докази лише в разі їх відображення під час розгляду кримінальної справи в суді. До винесення вироку в рамках кримінального провадження протоколи не можуть вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві, оскільки саме при розгляді кримінального провадженні в суді, суд робить висновок про допустимість/недопустимість та врахування/неврахування зібраних доказів у встановленому КПК України порядку (статті 86-87 КПК України). 
Аналогічний висновок, зокрема висловлено в постанові Верховного Суду від 16 січня 2024 року у справі № 815/749/17.
При цьому згідно положень частин першої, другої статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення спору. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
За правилами частини другої статті 74 КАС України обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування. Частиною першою статті 91 КАС України встановлено, що показаннями свідка є повідомлення про відомі йому обставини, які мають значення для справи.
Тобто інформація, яка відображена в протоколі допиту свідка в межах кримінального провадження, може бути визнана як належний та допустимий доказ в адміністративній справі лише в разі підтвердження особою такої інформації безпосередньо під час розгляду справи в суді шляхом надання відповідних свідчень.
При цьому як вже зазначалось вище показанням свідка Суд має надавати правову оцінку в сукупності з іншими встановленим фактичним обставинам справи.
Суд першої інстанції у своєму рішенні посилається на наявність в матеріалах справи протоколів допиту свідків ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_1 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_71 , на підставі яких встановлено, що останні зареєструвались підприємцями без мети здійснення фінансово-господарської діяльність та в інтересах позивача, отримували грошову винагороду, при цьому не вели податковий облік, фінансову звітність та не отримували доходу від такої діяльності. 
Вказане на переконання судів свідчить, що Товариством застосовано схему ухилення від оподаткування, що полягала у здійсненні реалізації товарів кінцевим споживачам через підконтрольних фізичних осіб-підприємців, а саме від ФОП ОСОБА_2 , ОСОБА_3 ,     ОСОБА_1 , ОСОБА_4 , ОСОБА_6 , ОСОБА_5 з використання торгової марки "Тор-Ба", що призвело до порушення вимог податкового законодавства.
Проте, колегія суддів зазначає, що матеріали справи не містять жодного із наведених вище протоколів допиту свідків.
Суди також посилаються на досліджені ними протоколи допиту свідків, зокрема: ОСОБА_72 ,           ОСОБА_73 , ОСОБА_74 , ОСОБА_75 , ОСОБА_76 , ОСОБА_77 , ОСОБА_78 , ОСОБА_79 , ОСОБА_80 , які є (були) працівниками Товариства (а.с.87-88, 89-90, 91-92, 93-94, 95-96, 97-100, 101-104, 105-108, 109-112, 113-115, 116-117, 118-120, т.5) та на підставі яких суди попередніх інстанцій констатували, що вказані вище особи особисто ставили підписи в книгах під назвою " ІНФОРМАЦІЯ_2 ", що з урахуванням дослідженого змісту таких книг, свідчить про підтвердженість факту реалізації позивачем непідакцизної групи товарів на кінцевих споживачів від імені підконтрольних фізичних осіб-підприємців з використанням торгової марки "Тор-ба", без сплати податку на додану вартість та податку на прибуток. Також суди зазначили, що зазначене підтверджено дослідженими відеозаписами допиту свідків ОСОБА_81 , ОСОБА_79 , ОСОБА_82 , ОСОБА_83 , ОСОБА_84 , ОСОБА_85 , ОСОБА_74 , ОСОБА_86 , ОСОБА_87 , ОСОБА_88 , ОСОБА_89 , ОСОБА_15 , ОСОБА_90 , ОСОБА_91 .
Однак Суд зазначає, що з вказаних осіб касирами були лише ОСОБА_74 , ОСОБА_83 , ОСОБА_82 , ОСОБА_79 , та ОСОБА_88 , решта осіб працювали на посадах фасувальників, охоронців, були торговими представниками контрагентів, а ОСОБА_82 та ОСОБА_84 є працівниками ГУ ДПС у Рівенській області.
Крім того, зі свідчень касирів вбачається, що в магазині продавались акцизні і не підакцизні товари, на які були окремі каси. Готівка по закінченню робочого дня здавалась старшому касиру, перераховувалась, про що здійснювалась відмітка у зошиті, де вони розписувалась.
Тобто показаннями свідків підтверджено виключно обставини щодо реалізації акцизних та не підакцизних товарів, щоденної здачі виручки з каси та проставлення підпису біля суми коштів, що здавалася.
14. Щодо руху кримінального провадження №320181180000000049 та висновку судово-економічної експертизи.
Як встановлено судами постановою старшого слідчого з ОВС другого відділу розслідування кримінальних проваджень СУФР ГУ ДФС у Рівненській області від 13.03.2020 кримінальне провадження за №32018180000000049 від 17.09.2018 за частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України щодо умисного ухилення від сплати податків службовими особами ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» та керівниками мережі склад-маркетів «Тор-Ба» закрито, у зв`язку з відсутністю в їх діях складу правопорушення (а.с.47-48, т.7). Проте в подальшому 27.06.2022 Рівненською обласною прокуратурою прийнято постанову про скасування постанови від 13.02.2020 про закриття кримінального провадження №32018180000000049 та про призначення постановою СУ ГУ ДФС у Рівненській області від 27.06.2022 у кримінальному провадженні судово-економічної експертизи, виконання якої доручено експертам Волинського відділення Львівського науково-дослідного інституту судових експертиз (а.с. 86 т.10).
До матеріалів справи долучено висновок експерта Волинського відділення Львівського науково-дослідного інституту судових експертиз Міністерства юстиції України від 14.08.2023 №2211-Е.
Згідно зазначеного висновку:
- підтвердити документально та нормативно висновки акту перевірки №456/17-00-05-01/40481302 від 28.02.2020 щодо порушення п. 5, 8, 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Доходи" та п.п 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п.п.140.4.2 п. 140.4 ст. 140 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток всього в сумі 31903249 грн не видається можливим у зв`язку з відсутністю в акті перевірки документальної обґрунтованості заниження підприємством доходу на суму 184  717  681 грн та не оприбуткування готівки на суму 221661217 період з 13.05.2016 по 30.09.2019;
- підтвердити документально та нормативно висновки акту перевірки №456/17-00-05-01/40481302 від 28.02.2020 щодо порушення абз. а) п. 185.1, абз. а) п. 187.1 ст. 187 та п. 188.1   ст. 188, п. 200.4 ст. 200 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість 35100422 грн не видається можливим у зв`язку з відсутністю в акті перевірки документальної обґрунтованості заниження підприємством доходу на суму 184717681 грн та не оприбуткування готівки на суму 221661217 період з 13.05.2016 по 30.09.2019.
Суд першої інстанції не взяв до уваги вказаний висновок зазначивши, що встановлений судом під час розгляду даної справи, факт ухилення позивачем від оподаткування своєї діяльності, що полягало в здійсненні реалізації товарів на кінцевих споживачів від імені підконтрольних фізичних осіб-підприємців з використанням торгової марки "Tor-ba" без оприбуткування отриманих готівкових коштів в касу Товариства та відповідного відображення даних операцій в бухгалтерському та податковому обліку підприємства, підтверджує, факт не відображення позивачем отриманого доходу від своєї діяльності в податкових деклараціях з податку на прибуток підприємства чи податку на додану вартість, актах звірки, тощо. У зв`язку із цим, суд вважає, що у експерта не було технічної можливості під час проведення дослідження поданих на експертизу матеріалів підтвердити документальну обґрунтованість не оприбуткування Товариством готівки в касу підприємства, заниження доходу з податку на прибуток та з податку на додану вартість.
Однак колегія суддів звертає увагу на наступне.
Покликання суду першої інстанції на встановлений судом під час розгляду даної справи факт ухилення позивачем від оподаткування своєї діяльності є безпідставним, не підтверджений належними доказами, матеріали справи не містять відповідного вироку відносно посадових осіб позивача, яким би був встановлений факт ухилення від сплати податків. 
Слід наголосити, що лише вирок суду в кримінальному провадженні (ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності) є належним доказом встановлено факту ухилення від оподаткування. При цьому дані, які отримані під час досудового розслідування кримінальної справи підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, а оцінку таким суд має дати у сукупності з іншими встановленими обставинами справи в сукупності.
При цьому, як вже зазначалось вище, судами з огляду на положення статті 90 КАС України, з урахуванням вимог та заперечень сторін, не було встановлено на підставі належних і допустимих доказів всі обставини, які підлягали встановленню під час розгляду цього спору по суті, а дані, які були отримані в межах кримінального провадження не були безпосередньо перевірені судом. 
Крім того, колегія суддів зазначає, висновок експерта про неможливість підтвердити документально та нормативно висновки акту перевірки №456/17-00-05-01/40481302 від 28.02.2020 базується виключно на тому, що саме в акті перевірки відсутнє документальне обґрунтування заниження підприємством доходу на суму 184  717  681 грн та не оприбуткування готівки на суму 221661217 період з 13.05.2016 по 30.09.2019. Тобто, експерт вказав не про відсутність відповідного відображення даних в бухгалтерському та податковому обліку позивача чи в податкових деклараціях, як зазначає, суд першої інстанції, а вказував на недотримання контролюючим органом Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків-юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року №727, про що чітко зазначено в експертному висновку.
Отже колегія суддів вважає, що суд першої інстанції поверхнево дослідив висновок експерта Волинського відділення Львівського науково-дослідного інституту судових експертиз Міністерства юстиції України від 14.08.2023 №2211-Е, а суд апеляційної інстанції взагалі не надавав оцінки такому, що свідчить про порушення норм процесуального права.
Слід також вказати, що під час проведення перевірки та формування висновків акта перевірки №456/17-00-05-01/40481302 від 28.02.2020, на підставі яких прийнято оскаржувані у даній справі податкові повідомлення-рішення, контролюючим органом використано матеріали кримінального провадження №32018180000000049, а тому Суд приходить до висновку, що для повного з`ясування всіх обставин по справі та перевірки обставин, що входять в предмет доказування у адміністративній справі, необхідно також встановити відомості про стан (стадію) досудового розслідування у кримінальному провадженні №32018180000000049 за фактом умисного ухилення від спати податків в особливо великих розмірах службовими особами        ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ».
15. З урахуванням наведеного, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли передчасних висновків у цій справі, фактично врахувавши лише матеріали кримінального провадження, про які йшлося в акті перевірки, при цьому дані отримані в межах кримінального провадження не були безпосередньо перевірені судами з дотриманням вимог процесуального закону, не було також виконано вимоги Верховного Суду щодо встановлення та перевірки обставин документального підтвердження висновків акту перевірки, не надано належної оцінки доводам позивача в частині відсутності жодних розрахунків та обґрунтувань розміру визначеного контролюючим органом доходу, який, як стверджує останній, не був оприбуткований та оподаткований позивачем, не надано обґрунтованої оцінки висновку судово - економічної експертизи, проведеної в межах кримінального провадження. Тобто суди не встановили всіх обставин справи, не надали оцінки доказам в їх сукупності з відповідним застосуванням матеріально-правових норм при дотриманні процесуальних норм щодо оцінки таких доказів на предмет належності, допустимості, достовірності та достатності.
Як вже зазначалось вище довести правомірність своїх дій чи бездіяльності зобов`язаний суб`єкт владних повноважень, натомість суб`єкт господарювання має спростувати такі доводи суб`єкта владних повноважень.
Статтею 90 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
При цьому докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).
Враховуючи вказане, колегія суддів вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій не дотрималися принципів процесуального закону, не встановили обставин справи щодо спірних правовідносин, не дослідили всі докази в сукупності та не надали їм оцінки з урахуванням норм права та доводів сторін, якими обґрунтовані їх вимоги та заперечення.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
16. Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині вказаним вимогам не відповідають.
Для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно дослідити докази, надати належну правову оцінку як кожному окремому доказу та сукупності доказів, які міститься в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Під час нового розгляду справи слід взяти до уваги вказане та встановити обставини справи, які входять до предмету доказування у спірних господарських правовідносинах з урахування наведених вище висновків.
17. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
За правилами частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «СТД ГРУП РІВНЕ» задовольнити частково.
Рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 21.11.2023 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 06.02.2024 у справі №600/1052/20-а скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | І.Я.Олендер І.А. Гончарова   І.А. Васильєва