ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 липня 2024 року 
м. Київ

справа № 460/52841/22
адміністративне провадження № К/990/43388/23 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., 
суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
секретар судового засідання Змієвська А.С.,  
за участю представників позивача Ганущак О.І., Щербини А.І.,
                   представника відповідача Звіра Р.П.,

розглянув у судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу за позовом Приватного акціонерного товариства «Вераллія Україна» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 01.03.2023 (суддя - Гресько О.Р.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19.10.2023 (головуючий суддя - Кухтея Р.В., судді: Нос С.П., Шевчук С.М.) у справі №460/52841/22.

установив:
Приватне акціонерне товариство «Вераллія Україна» звернулось до Рівненського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 19.09.2022 №226/33000703 та №227/33000703.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 01.03.2023, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19.10.2023, позов задоволено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків звернулося із касаційною скаргою до суду касаційної інстанції, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції, постанову суду апеляційної інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

В обґрунтування підстав для касаційного оскарження заявник посилається на пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

У доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій неправильно застосовано підпункт 14.1.6 пункту 14.1 статті 14, підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України. Зокрема, вказує, що позивач після отримання обсягів пального, що перевищують 1000 кубічних метрів у межах календарного року, вважається розпорядником акцизного складу та у відповідності до вимог пункту «б» абзацу 2 підпункту 230.1.1 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України повинен був здійснити реєстрацію такого складу.  Щодо факту реалізації палива відповідач посилається на положення підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України. 

У відзиві на касаційну скаргу Приватне акціонерне товариство «Вераллія Україна» зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Зокрема, зазначає про відсутність підстав для застосування пункту «б» абзацу 2 підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України з огляду на те, що позивач не має відокремлених ємностей, а резервуари, в яких зберігається пальне, є невід`ємною частиною технологічного обладнання. Крім того, контролюючим органом не надано доказів здійснення розрахункових операцій з реалізації пального, а тому відсутні підстави для застосування штрафу відповідно до пункту 117.3 статті 117 Податкового кодексу України. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

У відповіді на відзив відповідач зазначає, що у разі недотримання хоча б одного із критеріїв, зазначених у абзаці шостому підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, для суб`єктів господарювання такі приміщення та/або території є акцизними складами, в тому числі і у випадку, коли вони використовують отримане пальне виключно для потреб власного споживання та не здійснюють операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам. Щодо факту реалізації пального посилається на  пункт 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, а також зазначає про правомірність проведення фактичної перевірки.

Позивачем подано заперечення на відповідь на відзив, в яких зазначено, що відповідачем не доведено фактів реалізації пального та не враховано технологічні характеристики використання пального для власного використання.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, заслухавши пояснення представників сторін, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, на підставі наказу №71 від 01.08.2022 «Про проведення фактичної перевірки» із посиланням на підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, статті 81, пункту 82.3 статті 82 Податкового кодексу України та на підставі доповідної записки відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту №63/33-00-07-03 від 01.08.2022 проведено фактичну перевірку діяльності Приватного акціонерного товариства «Вераллія Україна» з 01.01.2020 по дату закінчення перевірки, починаючи з 09.08.2022 тривалістю 10 діб.

За результатами перевірки складено акт №132/33-00-07-03-РРО/22555135 від 18.08.2022, у якому відображено висновки про порушення позивачем:

підпункту 230.1.2 (б) пункту 230 статті 230 Податкового кодексу України - відсутність реєстрації акцизного складу у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового; 

підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 Податкового кодексу України - здійснення позивачем операцій з реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку.

На підставі вказаного акту перевірки, 19.09.2022 відповідачем прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

№227/33000703, згідно з яким застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 23 646 127,52 грн.

№226/33000703, згідно з яким застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі     1 000 000, 00 грн;

Задовольняючи позов суд першої інстанції, з висновками якого погодилась колегія суддів апеляційної інстанції, виходили з того, що позивач не підлягає обов`язковій реєстрації як платник акцизного податку, а отже не допускало порушення вимог підпункту 212.3.4 пункту 213.3 статті 213 Податкового кодексу України, Також відповідачем не було надано доказів, які підтверджують розраховану ним вартість із реалізації пального та факти здійснення позивачем таких операцій, а тому дійшов висновку про безпідставність доводів відповідача на правомірність застосування штрафної санкції за здійснення товариством операцій з реалізації пального без його реєстрації як платника акцизного податку. 

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Згідно пункту 80.1 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Відповідно до пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема: 80.2.5. у разі отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

За наслідками проведеної фактичної перевірки відповідач дійшов висновку про порушення позивачем підпункту 230.1.2 (б) пункту 230 статті 230 Податкового кодексу України, в частині відсутності реєстрації акцизного складу у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, у зв`язку з чим відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №226/33000703 від 19.09.2022 та застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі                                  1 000 000, 00 грн;
Вирішуючи даний спір судами також встановлено, Приватним акціонерним товариством «Вераллія Україна» укладені договори поставки із Дочірнім підприємством «Авіком Рівне» №125 від 22.12.2021 та з ТОВ «СОІЛ ЕНЕРДЖИ» від 07.02.2022, згідно з якими позивачем було придбано дизельне пальне в період з 01.01.2022 по 17.08.2022 у загальному обсязі 1978500 літрів, що встановлено відповідачем на підставі видаткових накладних, товарно-транспортних накладних та інших документів, які надавались позивачем на запит відповідача від 09.08.2022. Відповідно до наданих прибуткових ордерів, таке пальне оприбутковано як дизильне паливо для печей. 
Відповідно до пояснень позивача та виходячи із технічної документації Приватного акціонерного товариства «Вераллія Україна»  пальне відвантажується постачальниками пального безпосередньо у резервуари дизельного пального, які є невід`ємною частиною технологічного обладнання і не можуть використовуватись як окремі ємності для зберігання пального, та обладнані так, що після заповнення не дають можливості перекачки пального в інші ємності чи іншим споживачам.
За даними актів списання придбане пальне було списано товариством у зв`язку з використанням у виробничих цілях, як дизельне паливо для печей. Факт використання позивачем дизпалива як палива для печей відповідачем не заперечується.
Відповідно до підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати: а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі; б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Згідно з підпунктом 14.1.224 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.

За визначенням, що міститься у підпункті 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України акцизний склад - це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.

Не є акцизним складом:

а) приміщення відокремлених підрозділів розпорядника акцизного складу, які використовуються ним виключно для пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі маркованих марками акцизного податку горілки та лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу, а також для здійснення оптової та/або роздрібної торгівлі відповідно до отриманої розпорядником акцизного складу ліцензії;

б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам. Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;

в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;

г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;

ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.

Як встановлено судами, господарська діяльність позивача полягає у виробництві та переробці склотари для напоїв та харчових продуктів.

Для здійснення діяльності із виробництва та переробки склотари для напоїв та харчових продуктів позивач використовує технологічне обладнання печей та ліній з виробництва порожнистого скла, які обладнані системою подачі резервного палива скловарних печей, зокрема системами подачі резервного палива скловарних печей, які поставлені (встановлені) компаніями-виробниками TECHGLASS (Польща) та Ніколаус Сорг ГмбХ & Ко КГ (NIKOLAUS SORG GmbH& Co KG), що підтверджується Листом №MBR/0529/2022/11 від 29.11.2022 та Листом від 16.11.2022.

Такі системи подачі резервного палива обладнані ємностями дизельного палива (Ємність Р-75, номер основного засобу 109100000010, інвентарний номер 21031, Ємність Р-75, номер основного засобу 109100000011, інвентарний номер 21030), які є невід`ємною інтегрованою частиною технологічної системи забезпечення печей резервним паливом (дизелем), що підтверджується наведеними вище листами компаній виробників, планом-схемою компоновки обладнання резервуарного парку (1998 рік), схемою резервуарного парку після технічного переоснащення у 2019 році; схемою подачі дизельного палива на печі (станція компанії Techglass), схемами паливоподачі дизельного палива - «Система паливоподачі дизельного палива до печей №2 та №3 на території ПрАТ «Вераллія Україна» по вул. Промислова, 1 в с.Зоря, Рівненський район, Рівненська область», докладним планом території з експлікацією будівель та споруд, на якому відображена система паливоподачі дизельного палива до печей №2 та №3 на території ПрАТ «Вераллія Україна» по вул. Промислова, 1 в с. Зоря, Рівненський район, Рівненська область, робочим проектом та технічною документацією щодо технічного переоснащення одиниць та вузлів технологічного устаткування резервуарів для зберігання дизельного пального системи резервного палива скловарних печей ПрАТ «Вераллія Україна» за адресою: Рівненська обл., Рівненський р-н, с. Зоря, вул. Промислова, 1.

Вказані ємності дизельного пального є частиною системи подачі саме резервного палива, яка є невід`ємною частиною технологічного обладнання печей та ліній з виробництва порожнистого скла, і такі ємності призначені для забезпечення резервної роботи скловарних печей і не використовуються та не можуть використовуватись як відокремлені резервуари для зберігання пального, а також обладнані таким чином, що після заповнення не дають можливості перекачування пального в інші ємності чи іншим споживачам, що підтверджується зазначеними вище документами, а також службовою запискою технічного директора ПрАТ «Вераллія Україна» від 01.12.2022 за результатами проведення огляду ємностей дизельного палива та трубопроводів подачі дизельного палива до печей на предмет можливості перекачування дизельного пального в інші ємності чи іншим споживачам палива на виконання наказу Генерального директора позивача №44.1 від 21.11.2022.

На підставі зазначеного та підтверджуючих документів судами встановлено, що у позивача відсутні відокремлені ємності для навантаження-розвантаження та зберігання пального, а зазначені ємності є невід`ємною частиною технологічного обладнання печей та ліній з виробництва порожнистого скла, які не можуть використовуватись у якості відокремлених резервуарів дизельного палива.

При цьому, під час проведення фактичної перевірки не досліджувались обставини технічних особливостей функціонування резервуарів дизельного палива, які є частиною технологічного обладнання печей та ліній з виробництва порожнистого скла. Натомість висновки фактичної перевірки здійснені лише на підставі документів, які були надані позивачем на запити про надання документів №2 від 09.08.2022, від 17.08.2022 за податкові періоди 2020-2022 років.

Отже, відповідачем не були враховані під час перевірки обставини щодо технічних особливостей функціонування резервуарів дизельного палива, які є частиною технологічного обладнання печей та ліній з виробництва порожнистого скла, та з технічної точки зору не можуть використовуватись у якості відокремлених резервуарів дизельного палива, а тому в силу приписів підпункту «г» підпункту14.1.6 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України не є акцизним складом, а тому  застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1 000 000,00 грн згідно податкового повідомлення-рішення від 19.09.2022 №226/33000703.

Також за наслідками проведеної фактичної перевірки контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 Податкового кодексу України, в частині здійснення позивачем операцій з реалізації без реєстрації платником акцизного податку, що стало підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення №227/33000703 від 19.09.2022 та застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 23 646 127,52 грн.

За правилами підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України, платниками акцизного податку є особа (у тому числі юридична особа, що веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без створення юридичної особи), постійне представництво, які реалізують пальне або спирт етиловий.

Підпунктом14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України передбачено, що реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу- будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.

Поряд із цим не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України: у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками; при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.

Доказів, які підтверджують розраховану відповідачем вартість із реалізації пального та факти здійснення позивачем операцій із реалізації пального відповідачем не надано.

У матеріалах справи відсутні докази, які б свідчили про те, що позивач використовував отримане пальне не виключно для потреб власного споживання і здійснював операції з реалізації та зберігання пального іншим особам.

Таким чином, посилання представника відповідача на правомірність застосування відповідачем штрафної санкції за здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку є безпідставними.

Поряд з цим судами з`ясовано, що позивач використовував пальне виключно для потреб власного споживання. За даними актів списання придбане пальне було списано Товариством у зв`язку з використанням у виробничих цілях, як дизельне паливо для печей. Факт використання позивачем дизпалива як палива для печей відповідачем не заперечується.

Враховуючи встановлені обставини, Верховний Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що операції позивача не вважаються реалізацією пального, а доводи відповідача про порушення позивачем підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 Податкового кодексу України та наявність підстав для притягнення позивача до відповідальності за пунктом 117.3 статті 117 цього Кодексу є непідтвердженими документально та безпідставними.

Отже, рішення судів про задоволення позову та скасування спірних податкових повідомлень-рішень є правильним та підлягає залишенню без змін.

За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та  (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 250, 341, 344, 349, 350, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення.

Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 01.03.2023 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19.10.2023 у справі №460/52841/22 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова