ПОСТАНОВА
Іменем України

16 липня 2024 року   
Київ
справа №440/2936/23
адміністративне провадження №К/990/39992/23
     
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №440/2936/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТАШАНЬ» до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 25 липня 2023 року (суддя Удовіченко С.О.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2023 року (головуючий суддя Подобайло З.Г., судді: Присяжнюк О.В., Бартош    Н.С.), -
ВСТАНОВИВ:
У березні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ТАШАНЬ» (далі - позивач, ТОВ «ТАШАНЬ») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 29 листопада 2022 року №    00045290405 (том 1 а.с.1-7).
Адміністративний позов вмотивовано тим, що платник податків об`єктивно був позбавлений можливості сплатити податкове зобов`язання з податку на прибуток за 2021 рік до 11 березня 2022 року (граничного строку сплати). Це зумовлено обставинами введення в Україні воєнного стану з 24 лютого 2022 року внаслідок збройної агресії російської федерації та неможливості реалізувати кукурудзу, яка на той час знаходилась на зберіганні на елеваторі ТОВ «НАДІЯ» (с. Покровське, Красноградського району, Харківської області). Після налагодження логістичних зв`язків та реалізації зазначеного товару усі суми належного до сплати податку на прибуток були сплачені. Позивач вважав, що у спірному випадку підлягали застосуванню норми підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі - ПК України), відповідно до яких платник податків звільняється від відповідальності за відсутності можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків і зборів. Наголошував, що норма підпункту 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України також звільняє платників податків від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору). Позивач також наполягав, що в його діях не було умислу, тому притягнення його до відповідальності відповідно до статті 124 ПК України є неправомірним.
Полтавський окружний адміністративний суд рішенням від 25 липня 2023 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2023 року, позов задовольнив. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 29 листопада 2022 року № 00045290405. Здійснив розподіл судових витрат.
Вирішуючи спір, суди попередніх інстанцій виходили з таких обставин.
Основним видом діяльності ТОВ «ТАШАНЬ» є: 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.
Посадові особи ГУ ДПС провели камеральну перевірку з питань своєчасності сплати узгодженої суми грошового зобов`язання по податковій декларації з податку на прибуток за 2021 рік ТОВ «ТАШАНЬ», за результатами якої складено акт № 5670/16-31-04-05-03/38874995 від 07 листопада 2022 року (том 1 а.с.16-21).
Перевіркою встановлено несвоєчасну сплату узгодженої суми грошового зобов`язання за податковою декларацією з податку на прибуток підприємств за 2021 рік в розмірі 600000 грн, внаслідок чого порушено пункт 57.1 статті 57 ПК України та частину третю підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Такі висновки контролюючого органу вмотивовані наступним. Граничний строк сплати податкових зобов`язань згідно з податковою декларацією з податку на прибуток за 2021 рік припадав на 11 березня 2022 року. Приписи підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України передбачають, що ті платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати свій податковий обов`язок, зокрема, щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, звільняються від відповідальності у разі подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року. Отже, граничним терміном сплати податкового зобов`язання за податковою декларацією з податку на прибуток за 2021 рік для ТОВ «ТАШАНЬ» було 31 липня 2022 року.
Виходячи із викладеного вище, податковий орган встановив, що відповідно до податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2021 рік (№ 9432247653 від 21 лютого 2022 року) узгоджена сума грошового зобов`язання, яка підлягає сплаті, становить 710063 грн. Зараховано переплату у розмірі 1 грн, частково сплачено податок на прибуток 17 березня 2022 року в сумі 5000 грн, 01 червня 2022 року - 55062 грн, 21 липня 2022 року - 50000 грн. Станом на 31 липня 2022 року залишилося не сплачено 600000 грн. Податок на прибуток був сплачений:
- 11 серпня 2022 року в сумі 100000 грн, затримка - 11 календарних днів;
- 02 вересня 2022 року в сумі 100000 грн, затримка - 33 календарних дні;
- 06 вересня 2022 року в сумі 100000 грн, затримка - 37 календарних днів;
- 07 жовтня 2022 року в сумі 20000 грн, затримка - 68 календарних днів;
- 19 жовтня 2022 року в сумі 280000 грн, затримка - 80 календарних днів.
Податковий орган зазначив, що ТОВ «ТАШАНЬ» мало можливість дотриматися норм чинного законодавства, оскільки самостійно подало податкову декларацію з податку на прибуток за 2021 рік і, відповідно, усвідомлювало обов`язок в подальшому сплатити податкові зобов`язання. Про обставини неможливості виконання податкового обов`язку або про обставини, що звільняють платника податків від фінансової відповідальності, ГУ ДПС повідомлено не було. 
На підставі висновків акта камеральної перевірки ГУ ДПС 29 листопада 2022 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 00045290405, яким до позивача на підставі пункту 124.2 статті 124 ПК України застосовано штраф в розмірі 150000 грн (том 1 а.с.58-59).
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що необхідною умовою притягнення платника податків за вчинення правопорушення, передбаченого пунктом 124.2 статті 124 ПК України, є наявність умисних дій та вини такого платника податків, що зумовлює обов`язок контролюючого органу під час перевірки встановити доведеність обставин, які б свідчили про цілеспрямоване створення платником податків умов, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог ПК України. Проте обставин, які б свідчили про умисне порушення платником податків строків сплати грошового зобов`язання, акт камеральної перевірки не містив. 
Суд визнав помилковим довід відповідача, що самостійне визначення розміру грошового зобов`язання та обізнаність платника податків про терміни його сплати є достатніми умовами визнання такого діяння умисним (пункт 124.2 статті 124 ПК України), оскільки такий підхід фактично нівелює та унеможливлює застосування до платника податків відповідальності, передбаченої пунктом 124.1 статті 124 ПК України.
Крім того, суд першої інстанції виснував, що з огляду на межі камеральної перевірки, визначені підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України, не видається за можливе встановити у межах такої перевірки обставини, які б свідчили про винність та умисність діянь платника податків. Суд також зауважив, що податковий орган застосував до ТОВ «ТАШАНЬ» максимально можливий розмір штрафу, встановлений статтею 124 ПК України, за порушення сплати узгоджених сум грошових зобов`язань вперше. 
Апеляційний суд погодився з такими висновками суду першої інстанції та додатково послався на правові висновки, що викладались Верховним Судом в постановах від 04 березня 2021 року (справа № 640/20899/18), від 03 серпня 2023 року (справа №    520/22505/21) щодо доведеності обставин можливості/неможливості виконання платником податків податкового обов`язку та наявності умислу в його діянні.
Суд апеляційної інстанції зазначив, що факт несвоєчасної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання є єдиним порушенням, на яке посилалось ГУ ДПС, проте, саме по собі воно не є доказом наявності умислу в діях позивача. Апеляційний суд врахував, що з початком збройної агресії російської федерації проти України ТОВ «ТАШАНЬ» до відкриття «зернового коридору» не мало можливості реалізувати кукурудзу, яка перебувала на зберіганні на елеваторі ТОВ «НАДІЯ». Водночас, одразу після реалізації вказаного товару позивач самостійно, в добровільному порядку, погасив борг із податку на прибуток.
Поряд з наведеним суд апеляційної інстанції не взяв до уваги посилання позивача на наявність підстав для звільнення від фінансової відповідальності на підставі підпункту 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України, оскільки про наявність таких обставин платник податків не повідомляв контролюючий орган і вони не були предметом дослідження останнього.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просило скасувати судові рішення та ухвалити нове про відмову в позові.
Скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій застосували норму підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України без урахування висновку Верховного Суду, викладеного в постанові від 05 жовтня 2023 року (справа № 520/14773/21), відповідно до якого контролюючий орган не позбавлений можливості констатувати в діянні платника податків умисної його форми під час проведення камеральної перевірки. Аналогічно, на переконання скаржника, суперечить позиції Верховного Суду, викладеній у зазначеній постанові, і висновок судів, що до позивача у спірному випадку була застосована не та норма закону, а у суду відсутні повноваження застосовувати іншу норму закону для притягнення позивача до відповідальності.
Скаржник доводить, що ТОВ «ТАШАНЬ» мало можливість дотриматись вимог чинного законодавства, що підтверджується тим, що останнє самостійно подало податкову декларацію з податку на прибуток за 2021 рік і, відповідно, усвідомлювало необхідність сплатити податкові зобов`язання. Ні до перевірки, ні до суду позивач не надав будь-яких доказів неможливості сплатити самостійно задекларовані ним суми податку на прибуток. Не подавалась позивачем і заява про неможливість виконання податкових зобов`язань  із сплати податку на прибуток за 2021 рік відповідно до вимог Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 (далі - Порядок № 225).
Скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій не встановили, чи вжив позивач всі достатні, необхідні та залежні від нього заходи з метою дотримання правил та норм, визначених у положеннях чинного законодавства, чи діяв він добросовісно, затримуючи сплату узгоджених податкових зобов`язань (наявність / відсутність непереборних обставин щодо несвоєчасної сплати), чи вчиняв усі необхідні активні дії, зокрема, щодо повідомлення відповідача про неможливість сплати податкових зобов`язань через відсутність коштів на рахунках чи неможливістю їх використання та щодо відшукування необхідних коштів. Водночас, Верховний Суд у постанові від 05 жовтня 2023 року (справа № 520/14773/21) вказував, що з`ясування таких обставин має суттєве значення для повного та всебічного розгляду справи та прийняття законного та обґрунтованого рішення. Поряд з наведеним ГУ ДПС також вважає, що наразі відсутній однозначний висновок Верховного Суду щодо застосування пункту 124.2 статті 124 ПК України.
Верховний Суд ухвалою від 18 грудня 2023 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктами 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
Позивач правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався, що не є перешкодою для здійснення касаційного перегляду справи.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Виходячи зі змісту спірних правовідносин, підстав позову, висновків судів попередніх інстанцій, з огляду на які позов було задоволено повністю, а також доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, ключовими питаннями під час касаційного перегляду справи є (відповідно до хронології їх вирішення) перевірка правильності:
1) застосування судами підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України в частині можливості встановлення податковим органом під час проведення камеральної перевірки наявності / відсутності умислу в діях / бездіяльності платника податків. Це питання підлягає перевірці в межах підстави касаційного оскарження, визначеної пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України;
2) застосування судами пункту 124.2 статті 124 ПК України у взаємозв`язку з підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України щодо умов притягнення до фінансової відповідальності у підвищеному розмірі штрафних санкцій відповідно до пункту 124.2 статті 124 ПК України в умовах несвоєчасного виконання платником податків податкового обов`язку із сплати податку на прибуток під час воєнного стану. Це питання підлягає перевірці в межах підстави касаційного оскарження, визначеної пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України;
3) висновку апеляційного суду про відсутність у суду повноважень на перекваліфікацію дій при притягненні платника податків до відповідальності за вчинення податкового правопорушення. Це питання підлягає перевірці в межах підстави касаційного оскарження, визначеної пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
За правилами частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не переглядає рішення судів попередніх інстанцій в частині висновків, сформованих за наслідками вирішення питання про звільнення платника податків від фінансової відповідальності на підставі підпункту 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України, оскільки касаційна скарга не утримує жодних доводів в цій частині.
Вирішуючи перше ключове у цій справі питання, суд касаційної інстанції виходить з наступного. 
У справі, що розглядається, позивач був притягнутий відповідачем до відповідальності на підставі пункту 124.2 статті 124 ПК України, який передбачає відповідальність за вчинення платником податків винного діяння в умисній формі. Звертаючись до суду із позовом, ТОВ «ТАШАНЬ» наполягало, що в межах камеральної перевірки податковий орган не може вирішити питання наявності / відсутності умислу в діянні платника податків, пов`язаному із несвоєчасним виконанням податкового обов`язку.
Відповідно до підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО. Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах, повнота нарахування та своєчасність сплати податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у разі невідповідності резидента Дія Сіті вимогам, визначеним пунктами 2, 3 частини першої та пунктом 10 частини другої статті 5 Закону України "Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні".
Згідно з пунктом 76.2 статті 76 ПК України порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу.
Пунктом 86.2 статті 86 ПК України за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 86.7 статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
За змістом пункту 86.1 статті 86 ПК України матеріалами перевірки є: акт (довідка) перевірки з інформативними додатками, які є його невід`ємною частиною; заперечення, надані платником податків до акта (довідки) перевірки (у разі їх наявності на час розгляду); пояснення та їх документальне підтвердження, які надані платником податків відповідно до підпункту 16.1.15 пункту 16.1 статті 16 та відповідно до абзацу другого підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 розділу I цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 86.7.4 пункту 86.7 статті 86 ПК України під час розгляду матеріалів перевірки комісія з питань розгляду заперечень: встановлює, чи вчинив платник податку, щодо якого було складено акт перевірки, порушення податкового, валютного та/або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; розглядає обставини вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, а також встановлені при розгляді наданих платником податків відповідно до цього пункту письмових пояснень та їх документального підтвердження (зокрема щодо обставин, що стосуються події правопорушення, та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують зазначені обставини); досліджує питання наявності або відсутності обставин, що виключають вину у вчиненні правопорушення (крім правопорушень, відповідальність за які настає незалежно від наявності вини), пом`якшують або звільняють від відповідальності; досліджує питання щодо необхідності проведення перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; визначає розмір грошових зобов`язань та/або суму зменшення бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, та/або суму зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, а також необхідність надсилання (вручення) платнику податків відповідного податкового повідомлення-рішення у випадках, передбачених цим Кодексом. При розгляді матеріалів перевірки контролюючим органом досліджуються всі наявні фактичні дані, що стосуються предмета розгляду, у тому числі документи, надані платником податків або витребувані у нього, письмові та усні пояснення платника податку, інші фактичні дані, що наявні або доступні контролюючому органу. За результатами розгляду матеріалів перевірки комісія з розгляду заперечень приймає висновок, що є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
Пунктом 86.8 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.
Верховний Суд вже аналізував наведені вище положення статей 75, 86 ПК України у їх взаємозв`язку та у постанові від 05 жовтня 2023 року (справа № 520/14773/21) виснував, що указані норми права не містять обмежень в частині можливості встановлення в межах камеральної перевірки обставин, що свідчать про умисність діянь платника податків. За результатами системного аналізу приведених вище норм Податкового кодексу України Верховний Суд дійшов висновку, що у випадку встановлення контролюючим органом на підставі сукупності відповідних даних податкових декларацій та електронних систем і реєстрів обставин, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог податкового законодавства, він (контролюючий орган) не позбавлений можливості констатувати в діяннях платника податків винного діяння в умисній формі.
При цьому в акті камеральної перевірки в обов`язковому порядку мають бути зазначені обставини з відповідним обґрунтуванням висновків про умисність діяння, оскільки за усталеною позицією Верховного Суду саме акт перевірки є носієм доказової інформації щодо виявленого порушення, а його висновки можуть бути спростовані шляхом подання до контролюючого органу заперечень на акт перевірки. Виконання такої вимоги забезпечує розуміння платником податків встановленого контролюючим органом складу правопорушення, за яке його може бути притягнуто до відповідальності, та забезпечує реальну можливість реалізації права, передбаченого пунктом 86.7 статті 86 ПК України, щодо надання платником податків своїх заперечень та додаткових документів і пояснень, зокрема, але не виключно, документів, що спростовують встановлені обставини та висновки щодо вини, підтверджують наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу.
Суд касаційної інстанції у цій справі погоджується із таким висновком та не вбачає підстав для відступу від нього. 
З огляду на викладене, суд касаційної інстанції визнає слушними доводи скаржника, що суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку про неможливість встановлення в межах камеральної перевірки обставин, що свідчать про винність та умисність діянь платник податків.
При цьому відповідно до встановлених судами у цій справі обставин відповідач за змістом акта камеральної перевірки відобразив в останньому обґрунтування обставин, які, на його переконання, свідчили про умисне вчинення податкового правопорушення, яке полягало у несвоєчасній сплаті податкового зобов`язання з податку на прибуток. Відповідно, ці обставини підлягали дослідженню та правовій оцінці судами. 
Вирішуючи друге ключове у цій справі питання, суд касаційної інстанції виходить з такого.
Позивач не згоден із висновком контролюючого органу про наявність підстав для притягнення його до відповідальності на підставі пункту 124.2 статті 124 ПК України за порушення граничного строку сплати податкового зобов`язання з податку на прибуток в умовах настання такого строку після введення в Україні воєнного стану. Платник податків наполягає як на відсутності жодних умисних дій з його сторони, спрямованих на ухилення від виконання податкового обов`язку, так і на наявності підстав для звільнення від відповідальності відповідно до вимог підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, вказуючи на те, що у періоді, що перевірявся, у нього була відсутня можливість своєчасно виконати податковий обов`язок із сплати податку на прибуток.
За правилами пункту 57.1 статті 57 ПК України платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
Стаття 124 ПК України визначає відповідальність за порушення правил сплати (перерахування) грошового зобов`язання.
Відповідно до пункту 124.1 статті 124 ПК України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім грошового зобов`язання у вигляді штрафних (фінансових) санкцій, застосованих до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а також пені, застосованої до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу в таких розмірах:
при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 5 відсотків погашеної суми податкового боргу;
при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Якщо зарахування коштів з електронного рахунку в системі електронного адміністрування податку на додану вартість в оплату узгодженої суми грошового зобов`язання, визначеного в уточнюючому розрахунку до податкової декларації, здійснюється на наступний операційний (банківський) день, штрафи, визначені у цьому пункті, не застосовуються.
Пункт 124.2 статті 124 ПК України передбачає, що діяння, передбачені пунктами 124.1, 124.1-1 цієї статті, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання.
Діяння, передбачені пунктом 124.2 цієї статті, вчинені повторно протягом 1095 календарних днів або які призвели до прострочення сплати грошового зобов`язання на строк більше 90 календарних днів, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 50 відсотків від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання (пункт 124.3 статті 124 ПК України).
Пункт 109.1 статті 109 ПК України визначає, що податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом. Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до пунктів 109.2, 109.3 статті 109 ПК України порушення податкового законодавства та порушення вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України. У випадках, визначених пунктами 123.2-123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125-1.2-125-1.4 статті 125-1 цього Кодексу, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи.
Стаття 112 ПК України визначає загальні умови притягнення до фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Зокрема, встановлено, що особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом (пункт 112.1 статті 112 ПК України). 
Пункт 112.2 статті 112 ПК України встановлює, що особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
У разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків. Порядок доведення обставин, за яких особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинене податкове правопорушення, в межах судового провадження визначається процесуальним законодавством. Усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи (пункт 112.7 статті 112 ПК України).
Також у пункті 112.8 статті 112 ПК України визначено обставини, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а у статті 112-1 ПК України - обставини, що пом`якшують відповідальність особи.
У постановах від 16 березня 2023 року у справі № 600/747/22-а, від 03 серпня 2023 року у справі № 520/22505/21, від 22 серпня 2023 року у справі № 520/18519/21 Верховний Суд сформулював висновки, які дають можливість розмежувати обставини, які утворюють склад правопорушення, за яке платник податків може бути притягнутий до відповідальності на підставі пунктів 124.1, 124.2 або 124.3 статті 124 ПК України.
Так, позиція Верховного Суду, якщо її систематизувати, полягає в тому, що відповідальність, передбачена пунктом 124.1 статті 124 ПК України, не пов`язана із встановленням/доведенням вини платника податків у формі умислу у вчиненому діянні (дії або бездіяльності). Для притягнення до фінансової відповідальності платника податків згідно з цією нормою за загальним правилом достатнім є виявлення факту допущення платником податків порушення строку сплати узгодженої суми грошового зобов`язання. Водночас обов`язковою умовою, з якою законодавець пов`язує настання відповідальності у вигляді штрафу за пунктами 124.2 і 124.3 статті 124 ПК України є доведення контролюючим органом вини платника податків у формі умислу, а саме, - що платник податків мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм ПК України, але умисно не вчиняв певні дії щодо сплати узгодженої суми грошового зобов`язання.
Невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил завжди є наслідком дій (бездіяльності) особи, які кваліфікуються як умисні, оскільки як невиконання, так і неналежне виконання є порушенням обов`язків, закріплених за платником податків у статті 16 ПК України. Вина є характеризуючою обставиною дій (бездіяльності) особи, яка полягає у тому, що особа повинна та може дотримуватися встановлених Кодексом правил та норм. Вина в податкових правопорушеннях завжди нерозривно пов`язана з встановленням умислу. У противагу цьому слід зазначити, що умисел у діях платника податків відсутній, якщо результат його поведінки не залежить від змісту і порядку дій. Тобто у разі, коли платник, діючи своєчасно, добросовісно й з належною обачністю не зміг би уникнути негативних наслідків податкового характеру. Відтак, особа вважається такою, що умисно допустила порушення податкової дисципліни, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких ПК України передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Обов`язок доведення вини покладено на контролюючий орган, без виконання якого особу неможливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого умовою є наявність вини.
У постанові від 08 грудня 2022 року по справі №520/9294/21 Верховним Судом сформовано правовий підхід щодо застосування положень ПК України, якими визначено вину як об`єктивну сторону податкових правопорушень, зауваживши на тому, що для встановлення наявності вини платника контролюючому органу необхідно довести не наявність відповідного ставлення платника податків до своїх протиправних дій/бездіяльності (усвідомлення своїх дій, розуміння наслідків тощо), а саме - що платник податків вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Водночас особливістю цієї справи є те, що граничний строк сплати ТОВ «ТАШАНЬ» податкового зобов`язання з податку на прибуток (11 березня 2022 року - це не є спірним між сторонами) припав на період, коли в Україні було введено воєнний стан Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року і який триває і досі. Ці обставини не можуть бути не враховані під час вирішення питання про наявність вини та умислу в діянні позивача щодо несвоєчасного виконання податкового обов`язку із сплати податку на прибуток.  
Так, з метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» (далі - Закон № 2118-IX), який набрав чинності 07 березня 2022 року.
Цим Законом підрозділ 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України було доповнено пунктом 69, відповідно до якого установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Підпункт 69.1 пункту 69 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України також установлював, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Законом України від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану», який набрав чинності 05 квітня 2022 року, у підпункті 69.1 пункту 69 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
В подальшому Законом України від 12 травня 2022 року № 2260-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» (далі - Закон № 2260-IX), який набрав чинності 27 травня 2022 року, підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України було викладено в іншій редакції.
Зокрема, установлено, що у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні (абзац перший підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України).
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року (абзац третій підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України).
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (абзац восьмий підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України).
Законом №    2260-IX також був викладений у новій редакції підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Зокрема, відповідно до останнього абзацу вказаного підпункту установлено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 25 серпня 2022 року за № 967/38303, було затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення Податкового кодексу України (далі - Порядок № 225). Цей Порядок набрав чинності 06 вересня 2022 року.
Аналізуючи наведені норми права, що врегульовують питання виконання платниками податків податкового обов`язку із сплати податків та зборів до бюджету під час дії в Україні воєнного стану, суд касаційної інстанції дійшов наступних висновків. 
Вносячи до ПК України зміни в частині особливостей справляння податків і зборів на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, законодавець виходив з того, що внаслідок настання указаних обставин з`явились дві категорії платники податків: ті, що мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки, і ті, у яких така можливість відсутня. Про існування такого поділу свідчить і зміст пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення ПК України в редакції Закону № 2118-IX, водночас, Законом № 2260-IX ці положення були уточнені.
Для тих платників податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки, законодавець передбачив можливість звільнення від відповідальності, зокрема за несвоєчасну сплату податків і зборів, за умови, що така сплата буде здійснена у строк до 31 липня 2022 року. Впровадження такого правового регулювання відбулось 27 травня 2022 року, з огляду на що суд касаційної інстанції вважає такий строк (більше двох місяців) розумним та достатнім для виконання означеного податкового обов`язку та використання права на незастосування відповідальності.
Для тих же платників, у яких відсутня можливість своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема, щодо сплати податків і зборів, законодавець передбачив звільнення від відповідальності за умови виконання такого обов`язку протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. При цьому встановлене абзацом першим підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України звільнення від відповідальності є залежним від отримання рішення про неможливість своєчасного виконання платником податків податкового обов`язку відповідно до вимог Порядку № 225. 
Суд касаційної інстанції зауважує, що та обставина, що Порядок № 225 набрав чинності лише 06 вересня 2022 року, у будь-якому випадку не позбавляє платників податків права довести у визначений спосіб факту неможливості своєчасно виконати свій обов`язок і після указаної дати, вказавши у заяві про відповідний період, що прямо передбачено указаним Порядком. Аналогічна позиція щодо порядку реалізації платником податків права на підтвердження неможливості виконання ним податкового обов`язку була викладена Верховним Судом в постанові від 02 квітня 2024 року (справа №    520/18349/23).
Узагальнюючи викладені вище висновки щодо застосування норм статті 124 ПК України та підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та реалізуючи мету, з якою було відкрито касаційне провадження у цій справі, суд касаційної інстанції формулює такий висновок.
У період з 24 лютого 2022 року по 31 липня 2022 року платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасну сплату податків і зборів у разі здійснення такої сплати до 31 липня 2022 року. Несвоєчасне виконання означеного податкового обов`язку після указаної дати має наслідком притягнення платника до відповідальності відповідно до вимог статті 124 ПК України, але з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України. Застосування підвищеного розміру штрафних санкцій згідно з пунктами 124.2 та 124.3 статті 124 ПК України залежить від обставин доведення контролюючим органом винної поведінки платника податків у формі умислу.
Ті платники податків, у яких відсутня можливість своєчасно виконати податковий обов`язок із сплати податків і зборів, з 24 лютого 2022 року звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання такого обов`язку за умови обов`язкової сплати таких податків і зборів протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. З набранням чинності Законом № 2260-ІХ передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків податкового обов`язку. Отже, той платник податків, у якого відсутня можливість своєчасно виконати податковий обов`язок із сплати податків і зборів, з 27 травня 2022 року повинен довести обставини неможливості виконання податкового обов`язку шляхом подання відповідної заяви та документів до контролюючого органу відповідно до вимог Порядку № 225. За умови отримання відповідного рішення контролюючого органу щодо неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку відповідальність, передбачена статтею 124 ПК України, до цього платника податків не застосовується.
У справі, що розглядається, зміст акта камеральної перевірки свідчить, що податковий орган правильно виходив з того, що у спірних правовідносинах граничним строк сплати податкового зобов`язання з податку на прибуток за 2021 рік було 31 липня 2022 року. Сплата вказаного податку в загальному розмірі 600000 грн відбулась 11 серпня 2022 року, 02 і 06 вересня 2022 року, 07 і 19 жовтня 2022 року, що не є спірним між сторонами. Відповідно, позивач мав бути притягнутий до фінансової відповідальності за несвоєчасну сплату узгодженого податкового зобов`язання після 31 липня 2022 року, але за умови, що він належить до тих платників податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки.
ТОВ «ТАШАНЬ» доводило, що у нього була відсутня можливість сплатити самостійно задекларовані суми податку на прибуток з огляду на те, що внаслідок російської агресії проти України та закриття морських портів реалізація кукурудзи, яка зберігалась на елеваторі ТОВ «НАДІЯ», була неможлива. При цьому кількості зерна, яка перебувала на зберіганні за умови її реалізації, вистачило б для оплати податку на прибуток за 2021 рік в повному обсязі. 
У розрізі таких доводів позивача суд касаційної інстанції зазначає, що законодавець визначив чіткий алгоритм дій для платників податків, у яких була відсутня можливість виконати податковий обов`язок, а саме шляхом звернення до податкового органу із заявою відповідно до вимог Порядку № 225. Ні матеріали адміністративної справи, ні доводи позивача, що наводились ним протягом розгляду справи, не дають суду підстав вважати, що такі дії були вчинені ТОВ «ТАШАНЬ». При цьому суд касаційної інстанції зазначає, що спірна камеральна перевірка була проведена у листопаді 2022 року, тому у позивача було достатньо часу з 06 вересня 2022 року для підготовки відповідних документів та звернення у встановленому законодавством порядку до податкового органу, якщо дійсно обставини неможливості виконання податкового обов`язку у період з 31 липня 2022 року по 19 жовтня 2022 року (дата останнього платежу з податку на прибуток за 2021 рік) мали місце. 
Невчинення указаних дій має наслідком віднесення ТОВ «ТАШАНЬ» до категорії платників податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки, і, відповідно, притягнення до фінансової відповідальності на підставі статті 124 ПК України. 
Факт допущення податкового правопорушення позивач не заперечує. Перевіряючи доводи позивача про відсутність умислу в його діянні, яке полягає у несвоєчасній сплаті податку на прибуток за 2021 рік, суд касаційної інстанції виходить з наступного. 
Як уже зазначалось вище, саме на контролюючий орган закон покладає обов`язок із доведення вини платника податків для кваліфікації вчиненого ним діяння як умисного. При цьому саме акт перевірки є носієм доказової інформації щодо виявленого порушення. Суди попередніх інстанцій встановили, що за змістом акта камеральної перевірки відповідач обґрунтовує наявність умисного порушення платником податків строків сплати податкового зобов`язання виключно тим, що ТОВ «ТАШАНЬ» самостійно його задекларувало і було обізнане з термінами його сплати. На переконання суду касаційної інстанції, такі доводи ГУ ДПС не можуть свідчити саме про удаване й цілеспрямоване створення умов, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, як того вимагає пункт 109.1 статті 109 ПК України для визнання діяння умисним. Водночас, інших доводів і доказів, які б свідчили про наявність підстав для притягнення позивача до відповідальності на підставі саме пункту 124.2 статті 124 ПК України, акт камеральної перевірки не містив.
Враховуючи викладене, суд касаційної інстанції погоджується із висновком судів попередніх інстанцій про наявність підстав для правової кваліфікації описаного в акті камеральної перевірки податкового правопорушення таким, за яке передбачена відповідальність на підставі пункту 124.1 статті 124 ПК України. 
З приводу висловлених позивачем доводів про наявність підстав для звільнення його від відповідальності на підставі підпункту 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України (вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору) суд апеляційної інстанції їх відхилив з тих підстав, що про наявність таких обставин ТОВ «ТАШАНЬ» не повідомляло ГУ ДПС і вони не були предметом дослідження останнього. Сторони не скористались правом на касаційне оскарження судових рішень в цій частині, тому, як уже вказувалось, суд касаційної інстанції не може переглядати судові рішення в цій частині.
Вирішуючи третє ключове у цій справі питання, суд касаційної інстанції виходить з наступного.
Хоча суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що встановлена у цій справі сукупність обставин є підставою для застосування до позивача штрафних санкцій на підставі пункту 124.1 статті 124 ПК України, проте, визнали протиправним та скасували спірне податкове повідомлення-рішення повністю. Підставою для такого рішення слугувало те, що в даному випадку до позивача була застосована не та норма закону, а у суду відсутні повноваження для застосування іншої, правильної норми податкового законодавства з метою притягнення платника податків до відповідальності. 
Питання наявності у суду таких повноважень вже вирішувалось Верховним Судом. У постанові від 05 жовтня 2023 року (справа № 520/14773/21) суд виснував, що часткове скасування податкового повідомлення-рішення із зміною ставки штрафу в межах однієї об`єктивної сторони, суб`єкта та об`єкта правопорушення не може розглядатися як втручання у дискреційні повноваження контролюючого органу або перебирання на себе його функцій. У даному випадку лише уточняється правильна кваліфікація діяння платника податків в межах одного складу податкового правопорушення та правильна ставка штрафної санкції.
Така позиція була в подальшому підтримана в постановах Верховного Суду від 16 листопада 2023 року (справа № 160/24147/21), від 23 січня 2024 року (справа №    160/17160/21). Суд касаційної інстанції у цій справі також погоджується з таким висновком і не вбачає підстав для відступу від нього.
За встановлених у цій справі обставин відсутні перешкоди для скасування податкового повідомлення-рішення лише в частині суми необґрунтовано застосованого штрафу, оскільки це пов`язано із застосуванням помилкової ставки штрафу внаслідок безпідставної кваліфікації діяння як умисного. За відсутності цієї кваліфікуючої ознаки діяння позивача утворює склад правопорушення, за яке відповідальність наступає на підставі пункту 124.1 статті 124 ПК України у вигляді штрафу в розмірі 5 відсотків - за сплату 100000 грн із затримкою 11 календарних днів, та 10 відсотків - за сплату 500000 грн із затримкою більше 30 календарних днів. Отже, штрафні санкції у розмірі 55000 грн ((100000 грн х 5%) + (500000 грн х 10%)) правильно були застосовані ГУ ДПС. Відповідно, податкове повідомлення-рішення від 29 листопада 2022 року № 00045290405 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 95000 грн підлягало визнанню протиправним і скасуванню.
Стаття 350 КАС України передбачає, що суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. Не може бути скасовано правильне по суті і законне судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи.
Згідно із статтею 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Оскільки обставини у справі встановлені з достатньою повнотою і відсутні заперечення сторін щодо таких, але судові рішення ухвалені частково з неправильним застосуванням норм матеріального права, рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 25 липня 2023 року та постанова Другого апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2023 року підлягають скасуванню в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення 29 листопада 2022 року №00045290405 в межах застосування штрафних санкцій в сумі 55000 грн з ухваленням нового рішення про відмову в позові в цій частині. В іншій частині судові рішення слід залишити без змін.
Відповідно до частини шостої статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
При задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа (частина перша статті 139 КАС України). При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору (частина третя статті 139 КАС України).
З урахуванням результату касаційного перегляду задоволенню підлягають позовні вимоги на загальну суму 95000 грн, що становить 63 % від заявлених (150000 грн), відповідно, у такій пропорції має бути здійснений розподіл судових витрат на сплату судового збору у цій справі.
Позивач у цій справі сплатив судовий збір в загальній сумі 2684 грн за подання позовної заяви відповідно до платіжної інструкції № 102 від 17 березня 2023 року (том 1 а. с. 45).
Загальна сума судових витрат по сплаті судового збору, яка підлягає розподілу у цій справі, становить 2684 грн, а за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень - Головного управління ДПС в Полтавській області (код ЄДРПОУ ВП 44057192) на користь позивача підлягають відшкодуванню судові витрати по сплаті судового збору у загальній сумі 1690,92 грн (2684 грн х 63%).
Керуючись статтями 139, 341, 345, 350, 351, 355, 356, 359 КАС України, суд, 
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області задовольнити частково.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 25 липня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2023 року скасувати в частині задоволених позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 29 листопада 2022 року № 00045290405 щодо застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю «ТАШАНЬ» штрафних санкцій в сумі 55000 грн.
Ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «ТАШАНЬ» в цій частині відмовити.
В іншій частині рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 25 липня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2023 року залишити без змін.
Змінити розподіл судових витрат у справі.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ТАШАНЬ» (код ЄДРПОУ 38874995; місцезнаходження: 36021, Полтавська область, місто Полтава, вулиця М.    Грушевського, будинок 1) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області (код ЄДРПОУ ВП 44057192; місцезнаходження: 36000, Полтавська область, місто Полтава, вул. Європейська, будинок 4) судові витрати на сплату судового збору в сумі 1690 (одна тисяча шістсот дев`яносто) грн 92 коп.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не оскаржується. 

Судді	М.М. Гімон І.А. Васильєва   В.П. Юрченко