ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 серпня 2024 року 
м. Київ

справа № 816/1901/17
адміністративне провадження № К/9901/29247/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,  
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2017 року (головуючий суддя Алєксєєва Н.Ю.) та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 22 січня 2018 року (головуючий суддя Сіренко О.І., судді Спаскін О.А., Любчич Л.В.) у справі за адміністративним позовом Селянського (фермерського) господарства "Доля" до Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У жовтні 2017 року    Селянське (фермерське) господарство "Доля" (далі - СФГ "Доля") звернулося до суду з    позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - ГУ ДФС у Полтавській області), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11 січня 2017 року: №0000181401, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток приватних підприємств» на 6763482 грн; №0000191401, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за платежем «податок на прибуток приватних підприємств» у сумі 170 грн; №0000201401, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 9900978 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 6600652 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 3300326 грн).    
В обґрунтування позову, посилалось на відсутність    порушень податкового законодавства, зафіксованих в Акті №581/16-31-14-01-09/30937188 від 9 грудня 2016 року (далі - Акт перевірки), у    періоді, який перевірявся СФГ "Доля" було суб`єктом спеціального режиму оподаткування та надавало сільськогосподарські послуги згідно з умовами договорів про надання послуг. Позивач вважає протиправним висновок відповідача про необхідність включення певних послуг, наданих СФГ "Доля" іншим контрагентам, до загальної декларації з податку на додану вартість (далі - ПДВ), зменшення частки сільськогосподарського товаровиробництва підприємства, і як наслідок необхідності сплати податку на прибуток у 2015 році, оскільки у періоді, який перевірявся, послуги контрагентам надавалися з використанням засобів та матеріалів позивача, витратні матеріали були включені в обсяг наданих послуг, а тому позивачем правомірно включено відповідні суми ПДВ до спеціальної декларації з ПДВ.
Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2017 року, залишеною без змін постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 22 січня 2018 року, адміністративний позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 11 січня 2017 року: №0000181401, №0000191401, №0000201401. Стягнуто на користь СФГ "Доля" судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 30000 грн за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Полтавській області.
Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДФС у Полтавській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просило рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати, ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі. Зокрема в обґрунтування касаційної скарги контролюючий орган посилається на той факт, що суди попередніх інстанцій не надали належної оцінки доводам відповідача про те, що при наданні контрагентам послуг позивач використовував витратні матеріали не власного виробництва та про те, що вантажно-розвантажувальні роботи для підприємства ДП «ДГ «Нектар» ННЦ «Інститут бджільництва ім. П.І. Прокоповича» не мають відношення до надання сільськогосподарських послуг передбачених Податковим кодексом України (далі - ПК України), у зв`язку з чим надані послуги не підпадають під умови спеціального режиму оподаткування, а тому повинні бути перенесені із Декларації з ПДВ (скороченої) до Декларації з ПДВ, за якою здійснюються розрахунки із бюджетом. Крім того,  судами першої та апеляційної інстанцій не надано належної оцінки порушенням позивача підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України, в результаті чого, занижено податок на прибуток за 2015 рік на суму 6763482 грн та пункту 46.1 статті 46, пункту 48.3, підпункту 48.5.1 пункту 48.5 статті 48, пунктів 49.1, 49.2, 49.3, підпункту 49.18.3 пункту 49.18 статті 49, пункту 120.1 статті 120 ПК України в частині не подання Декларації з податку на прибуток за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року.
Ухвалою Верховного Суду у складі колегії суддів Пасічник С.С., Васильєвої І.А., Юрченко В.П. від 5 квітня 2018 року відкрито касаційне провадження у цій справі. 
СФГ "Доля", скориставшись своїм правом надало до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваних судових рішень зазначило, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.
Згідно Протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 2 липня 2024 року передано для розгляду касаційної скарги колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Білоуса О.В. (суддя-доповідач), Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.
Частиною першою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) передбачено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що СФГ "Доля", ідентифікаційний код 30937188, зареєстроване як юридична особа 6 травня 2000 року, номер запису в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців    про включення до Єдиного державного реєстру відомостей про юридичну особу 1 564 120 0000 000285 від 11 грудня 2006 року. У періоді, який перевірявся був платником    ПДВ як суб`єкт спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського господарства, що підтверджується свідоцтвом №200146265 серії НБ № 112837 , виданим Зіньківським відділенням Гадяцької ОДПІ 1 листопада 2013 року.
ГУ ДФС у Полтавській області та Гадяцькою ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області  у період з 14 листопада 2016 року по 2 грудня 2016  року на підставі наказів ГУ ДФС у Полтавській області від 26 жовтня 2016 року №1434 "Про проведення документальної планової виїзної перевірки СФГ "Доля" та від 22 листопада 2016 року №1591 "Про продовження терміну проведення документальної планової виїзної перевірки СФГ "Доля" (податковий номер 30937188)",  проведено планову виїзну документальну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 липня 2013 року по 30 червня 2016 року, правильності нарахування та обчислення єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2011 року по 30 червня 2016 року, за результатами якої 9 грудня 2016 року складено Акт перевірки.
Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог:
пункту 187.1  статті 187, пункту 188.1  статті 188, пункту 209.7, підпункту 209.15.2 пункту 209.15, підпункту 209.17.14 пункту 209.17 статті 209 ПК України, в результаті чого занижено ПДВ у сумі 6600632 грн, у тому числі по періодах: травень 2014 року - 223261 грн, червень 2014 року - 100501 грн, липень 2014 року - 100486 грн, вересень 2014 року - 96156 грн, жовтень 2014 року - 111140 грн, листопад 2014 року - 309130 грн, грудень 2014 року - 295136 грн, січень 2015 року - 6239 грн, лютий 2015 року - 487700 грн, березень 2015 року - 537322 грн, травень 2015 року - 209532 грн, червень 2015 року - 680400 грн, липень 2015 року - 883263 грн, серпень 2015 року - 96226 грн, вересень 2015 року - 1182398 грн, жовтень 2015 року - 875120 грн, лютий 2016 року - 39041 грн, березень 2016 року - 26982 грн, квітень 2016 року - 105757 грн, травень 2016 року - 278062 грн, червень 2016 року - 213412 грн;
пункту 187.1  статті 187, пункту 188.1  статті 188, пункту 209.7, підпункту 209.15.2 пункту 209.15, підпункту 209.17.14 пункту 209.17 статті 209 ПК України, в результаті чого завищено ПДВ у сумі 256792 грн, у тому числі за червень 2016 року - 256792 грн;
пункту 187.1  статті 187, пункту 188.1  статті 188, пункту 209.7, підпункту 209.15.2 пункту 209.15, підпункту 209.17.14 пункту 209.17 статті 209 ПК України, в результаті чого завищено податок на додану вартість по спец. декларації, який спрямовується на спеціальний рахунок суб`єкта спеціального режиму оподаткування у сумі 6772411 грн, у тому числі по періодах: травень 2014 року - 223261 грн, червень 2014 року - 100501 грн, липень 2014 року - 100486 грн, вересень 2014 року - 96136 грн, жовтень 2014 року - 111140 грн, листопад 2014 року - 309130 грн, грудень 2014 року - 295136 грн, січень 2015 року - 6239 грн, лютий 2015 року - 487700 грн, березень 2015 року - 537322 грн, травень 2015 року - 209532 грн, червень 2015 року - 680400 грн, липень 2015 року - 883263 грн, серпень 2015 року - 96226 грн, вересень 2015 року - 1182398 грн, жовтень 2015 року - 875120 грн, листопад 2015 року - 1221484 грн, грудень 2015 року - 318205 грн, травень 2016 року - 185052 грн, червень 2016 року - 393189 грн;
пункту 187.1  статті 187, пункту 188.1  статті 188, пункту 209.7, підпункту 209.15.2 пункту 209.15, підпункту 209.17.14 пункту 209.17 статті 209 ПК України, в результаті чого занижено ПДВ по спец. декларації, який спрямовується на спеціальний рахунок суб`єкта спеціального режиму оподаткування у сумі 171779 грн, у тому числі по періодах: лютий 2016 року - 39041 грн, березень 2016 року - 26981 грн, квітень 2016 року - 105757 грн;
підпункту 134.1.1  пункту 134.1  статті 134, пункту 135.1  статті 135 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток за 2015 рік на суму 6763482 грн;
пункту 46.1  статті 46, пункту 48.3, підпункту 48.5.1  пункту 48.5  статті 48, пунктів 49.1, 49.2, 49.3, підпункту 49.18.3  пункту 49.18  статті 49, пункту 120.1  статті 120 ПК України, СФГ «Доля» не подавало Декларації з податку на прибуток за період із 1 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року.

На Акт перевірки позивачем подано заперечення від 30 грудня 2016 року №38, в яких СФГ «Доля» зазначило про незгоду із висновками контролюючого органу наведеними в Акті. 

ГУ ДФС у Полтавській області за наслідками розгляду заперечень на Акт перевірки, позивачу направлено лист від 10 січня 2017 року, в якому вказано, що порушення, виявлені під час проведення перевірки та викладені в Акті планової документальної перевірки від 9 грудня 2016 року правомірні та ґрунтуються на вимогах чинного законодавства.    

На підставі висновків Акта перевірки, контролюючим органом 11 січня 2017 року прийнято податкові повідомлення - рішення: 
№0000181401, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток приватних підприємств» на 6763482 грн; 
№0000191401, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за платежем «податок на прибуток приватних підприємств» у сумі 170 грн; 
№0000201401, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 9900978 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 6600652 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 3300326 грн).    
Вказані податкові повідомлення-рішення позивачем було оскаржено до Державної фіскальної служби    України, яка Рішенням про результати розгляду скарги від 28 березня 2017 року №6275/6/99-99-11-01-01-25 оскаржувані податкові повідомлення-рішення залишила без змін, а скаргу - без задоволення.
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що спірні правовідносини у цій справі стосуються правомірності визначення та відображення СФГ "Доля" у скорочених деклараціях з ПДВ сум податкових зобов`язань та податкового кредиту зі сплати податку на додану вартість, сплати податку на прибуток за наслідками здійснення господарських операцій щодо виконання робіт, надання послуг, вчинених між позивачем та ДП "ДГ "Нектар" ННЦ "Інститут бджільництва ім. П.І. Прокоповича", СТОВ "Івниця", ДП "Дослідне господарство "Іскра", ФГ "Агроекспо".
На думку контролюючого органу, позивачем включено до податкових зобов`язань у скорочену декларацію надані послуги з транспортування врожаю інших СГД (КВЕД «Вантажний автомобільний транспорт») та вантажно-розвантажувальні роботи (КВЕД «Транспортне оброблення вантажів») для підприємства ДП «ДГ «Нектар» ННЦ «Інститут бджільництва ім. П.І. Прокоповича», які не мають відношення до надання сільськогосподарських послуг передбачених  ПК України.
Крім того, відповідач вказав, що при проведенні перевірки проаналізовано первинні бухгалтерські документи, прибуткові накладні, податкові накладні, акти списання ТМЦ, рахунок 208, за результатами яких визначено, що придбання товарно матеріальних цінностей (посівного матеріалу, засобів захисту рослин, мінеральних добрив) у контрагентів було використано при наданні послуг замовникам.
Водночас при наданні послуг СФГ «Доля» використовувалися витратні матеріали, а саме посівний матеріал, який не є власно вирощеним, а був придбаний у інших суб`єктів господарської діяльності, а також засоби захисту рослин та мінеральні добрива, які також були придбані у інших контрагентів.
На адресу СФГ «Доля» платниками податку на додану вартість виписані податкові накладні, які включені до податкового кредиту (спеціальна декларація), чим порушено підпункт 209.15.1 пункту 209.15 статті 209 ПК України, у зв`язку з чим занижено податковий кредит (загальна декларація).
Враховуючи викладене, у позивача частка сільськогосподарських товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно, змінилася у травні 2014 року і складає 63,6%, а відтак СФГ «Доля» вважається платником ПДВ на загальних підставах з травня 2014 року до моменту виконання вимог пункту 209.6 статті 209 Податкового кодексу України, а саме з листопада 2015 року, оскільки питома вага вартості с/г товарів (послуг) у жовтні 2015 року становить 76,09 % вартості всіх товарів послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.
Таким чином, в порушення підпункту 134.1.1  пункту 134.1  статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України, положень  П(С)БО 25  «Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва» та П(С)БО 16  «Витрати», позивачем не відображено фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (+,-) по рядку 02 декларації за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року, у результаті чого не подано та не задекларовано податок на прибуток за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року.
Крім того, СФГ «Доля» порушено пункт 4 пункту 291.4  статті 291 ПК України  в частині неправомірного застосовування спрощеної системи оподаткування за 2015 рік, чим завищено фіксований сільськогосподарський податок за 2015 рік.
Задовольняючи позовні вимоги та скасовуючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з наступних мотивів, з якими погоджується Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що протягом періоду, який перевірявся, СФГ "Доля" (виконавець) було укладено    договори з ДП "ДГ "Нектар" ННЦ "Інститут бджільництва ім. П.І. Прокоповича" (замовник), зокрема: Договір про надання послуг по виконанню комплексу весняно-осінніх польових робіт від 3 квітня 2014 року №2,  Договір №6 про надання послуг з очистки зерна від 17 листопада 2014 року, Договір від 3 грудня 2014 року №03/12/14 про надання сільськогосподарських послуг та збиранню врожаю.
Згідно умов вище наведених договорів про надання послуг, СФГ "Доля" (виконавець) зобов`язується надати послуги допоміжні щодо вирощування сільськогосподарських культур, а саме: послуги по виконанню комплексу весняно-осінніх польових робіт з підготовки ґрунту, внесення гербіцидів і мінеральних добрив, сівби сільськогосподарських культур, збирання врожаю, послуги по очистці, навантаженню та розвантаженню зерна, послуги по вирощуванню сільськогосподарських культур та збору врожаю на землях замовника, із посівних матеріалів, добрив, пестицидів виконавця. При виконанні робіт позивач використовує власні паливно-мастильні матеріали, сільськогосподарську техніку та сільськогосподарські механізми, які йому належать або які він наймає на свій розсуд.
СФГ "Доля" надано замовнику ДП «ДГ «Нектар» ННЦ «Інститут бджільництва ім. П.І. Прокоповича» сільськогосподарські послуги на загальну суму 13604881,94 грн, у тому числі ПДВ 2267480,32 грн.
9 березня 2016 року між СФГ «Доля» (Виконавець) та СТОВ «Івниця» (Замовник) укладено Договір про надання послуг №ДІ-03/16. Згідно умов зазначеного договору, Виконавець надає послуги власною або найнятою/орендованою технікою на власний ризик, а Замовник оплачує Виконавцеві надані послуги в порядку та на умовах Договору. Попередньо узгодженими сторонами видами послуг є: повний комплекс сільськогосподарських робіт (дискування, посів сільськогосподарських культур, коткування, культивація, внесення мінеральних добрив, засобів захисту рослин, збирання врожаю тощо) на сільськогосподарських полях Замовника (власних, орендованих або обміняних з іншими власниками чи користувачами земельних ділянок).
Позивачем надано замовнику СТОВ «Івниця» сільськогосподарські послуги на загальну суму 7802748 грн, у тому числі ПДВ 28431,44 грн.
Також, між позивачем (Виконавець) та ДП «Дослідне господарство «Іскра» ІСГ ПС НААН України (Замовник) укладено Договір про надання сільськогосподарських послуг та збирання врожаю від 27 січня 2015 року №27/01/15, відповідно до якого, Виконавець зобов`язується надати послуги з вирощування сільськогосподарських культур врожаю 2015 року на землях Замовника зі свого матеріалу і своїми засобами, а Замовник зобов`язується прийняти та оплатити виконані послуги.
СФГ «Доля» надано замовнику ДП «Дослідне господарство «Іскра» сільськогосподарські послуги на загальну суму 7862456,82 грн, у тому числі ПДВ 1309959,46 грн.
5 квітня 2016 року між ФГ «Агроекспо» (Замовник) та СФГ «Доля» (Виконавець) укладено Договір про надання послуг №04/16-ДА. Згідно умов вказаного договору Виконавець зобов`язується надати послуги з вирощування сільськогосподарських культур врожаю 2015 року на землях Замовника зі свого матеріалу і своїми засобами, а Замовник зобов`язується прийняти та оплатити виконані послуги.
Позивачем надано замовнику ФГ «Агроекспо» сільськогосподарські послуги на загальну суму 5565009,5 грн, у тому числі ПДВ 74131,54 грн.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що на виконання вище наведених договорів позивачем надавалися контрагентам послуги: з посіву та з перевезення зерна, з навантаження та внесення міндобрив, з обробки насіння, з вирощування гречки, сої, кукурудзи та соняшника, з оранки, культивації, дискування, боронування, посіву та інші. 
Виконання    робіт, згідно умов договорів, оформлювалися актами здачі-прийняття робіт. На підтвердження здійснення вищевказаних господарських операцій позивачем було видано відповідні податкові накладні.
Контролюючим органом не заперечувався факт виконання    договорів про надання послуг, недоліків податкових накладних, на підставі яких позивач здійснював формування податкового кредиту, відповідачем під час перевірки не встановлено.
Результати даної господарської діяльності за період травень 2014 року - грудень 2016 року було відображено СФГ «Доля» як суб`єктом спеціального режиму оподаткування у податкових деклараціях з ПДВ (скорочених).
Відповідно до підпункту 185.1  статті  185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186 цього Кодексу; ввезення товарів на митну територію України; вивезення товарів за межі митної території України; постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України, передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в раз відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
За приписами пункту 209.1 статті 209 ПК України резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства, а    також відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.
Відповідно до пункту 209.2 статті ПК України, згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.
Зазначені суми податку на додану вартість акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.
Згідно із пунктом 209.6 статті 209 ПК України, сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.
Пункт 209.7 статті 209 ПК України  визначає, що сільськогосподарськими вважаються товари, зазначені у товарних групах 1 - 24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТ ЗЕД, та послуги, які отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до пункту 209.17 цієї статті поширюється дія спеціального режиму оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовляються), а послуги надаються, безпосередньо платником податку - суб`єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку - їх виробником.
З аналізу наведених норм чинного законодавства вбачається, що основною умовою застосування платником спеціального режиму в порядку передбаченому статтею 209 ПК України, є здійснення таким платником діяльності з безпосереднього виробництва сільськогосподарської продукції у відповідних обсягах, надання сільськогосподарських послуг.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 1 листопада 2013 року по 31 грудня 2016 року СФГ «Доля» застосовувало спеціальний режим оподаткування у сфері сільського господарства, встановлений  ПК України, та за результатами фінансово-господарської діяльності подавало до податкового органу декларації з ПДВ: декларацію за результатами обліку операцій, що стосуються спеціального режиму оподаткування у сфері діяльності сільського господарства; декларацію загальну щодо іншої діяльності, у якій відображаються розрахунки з бюджетом.
Вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені  статтею 44 ПК України.                    
Так, пунктом 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає  Закон України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV).
Відповідно до  статті 1 Закону № 996-XIV, первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
За змістом частини другої статті 3 Закону № 996-XIV, бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
При цьому, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Щодо доводів контролюючого органу на обґрунтування правомірності прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень про те, що при наданні контрагентам послуг позивач використовував витратні матеріали не власного виробництва та про те, що вантажно-розвантажувальні роботи для підприємства ДП «ДГ «Нектар» ННЦ «Інститут бджільництва ім. П.І. Прокоповича» не мають відношення до надання сільськогосподарських послуг передбачених ПК України, у зв`язку з чим надані послуги не підпадають під умови спеціального режиму оподаткування, а тому повинні бути перенесені із декларації з ПДВ (скороченої) до декларації з ПДВ, за якою здійснюються розрахунки із бюджетом, то судами попередніх інстанцій вказано наступне.
Економічна діяльність - процес виробництва продукції (товарів та послуг), який здійснюється з використанням певних ресурсів: сировини, матеріалів, устаткування робочої сили, технологічних процесів тощо. Економічна діяльність характеризується витратами на виробництво, процесом виробництва та випуском продукції.
Відповідно до підпункту 209.15.2 пункту 209.15 статті 209 ПК України, до діяльності у сфері сільського господарства відносяться: а) виробництво продукції рослинництва, а саме рослинних культур, а також вирощування фруктів та овочів, квітів та декоративних рослин (у відкритих або закритих ґрунтах), грибів, насіння, прянощів, саджанців та водоростей, а також їх обробка, переробка та/або консервація; б) виробництво продукції тваринництва, а саме свійських сільськогосподарських тварин, птахівництва, кролівництва, бджільництва, а також розведення шовкопрядів, змій та інших плазунів або слимаків та інших наземних ссавців, безхребетних та комах, а також їх обробка, переробка та/або консервація; в) надання послуг іншим сільгосптоваровиробникам (юридичним особам) та/або фізичним особам з використанням сільськогосподарської техніки, крім надання її у фінансову оренду (лізинг).
Тобто, законодавцем визначено певний перелік послуг/товарів, які підприємством можуть бути віднесені до виробничих факторів, наявність яких зумовлена виключно сільськогосподарськими потребами підприємства та за рахунок яких формується податковий кредит.
Згідно підпункту  14.1.36  пункту  14.1 статті  14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Пунктом 209.6 статті  209 ПК України  визначено, що сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.
За приписами підпункту 209.17.14 пункту 209.17 статті  209 ПК України  дія спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства поширюється на: надання послуг у рослинництві, облаштування ландшафту (01.41.0 КВЕД): надання послуг у рослинництві за винагороду або на договірній основі: передпосівна підготовка полів і насіння сільськогосподарських культур; посів і садіння сільськогосподарських культур; обприскування сільськогосподарських культур, у тому числі з повітря; обрізання плодових дерев та винограду; пересаджування рису, розсаджування буряку; надання послуг із збирання врожаю та підготовка продукції до первинної реалізації: очищення, різання, сортування, сушіння, дезінфекція, покривання воском, полірування, пакування, лущення, замочування, охолодження чи пакування навалом, у тому числі з фасуванням у безкисневому середовищі; захист рослин від хвороб і шкідників; агрохімічне обслуговування;    надання послуг із використанням сільськогосподарської техніки за участю обслуговуючого персоналу; експлуатація зрошувальних і осушувальних систем; насадження та облаштування ландшафту для захисту від шуму, вітру, ерозії, видимості та засліплення; облаштування і догляд ландшафту з метою захисту навколишнього природного середовища (відновлення природного стану, рекультивація, меліорація земель, створення зон затримки вологи, відстійників дощової води тощо).
Згідно  Класифікації видів економічної діяльності  ДК 009:2005 (у редакції чинній до 1 січня 2014 року), діяльність за КВЕД 01.41 - надання послуг у рослинництві; облаштування ландшафту, що включає, зокрема, надання послуг у рослинництві за винагороду або на договірній основі: передпосівну підготовку полів і насіння сільськогосподарських культур; посів і садіння сільськогосподарських культур; обприскування сільськогосподарських культур, у тому числі з повітря; обрізання плодових дерев та винограду; пересаджування рису, розсаджування буряку; надання послуг зі збирання урожаю та підготування продукції до первинної реалізації: очищення, різання, сортування, сушіння, дезінфекція, покривання воском, полірування, пакування, лущення, замочування, охолодження чи пакування навалом включно з фасуванням у безкисневому середовищі; захист рослин від хвороб і шкідників; агрохімічне обслуговування; надання послуг сільськогосподарською технікою разом з обслуговуючим персоналом.
Відповідно до    витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань СФГ «Доля» здійснює, зокрема, наступні види діяльності за КВЕД-2010: 01.11 - вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур; 01.61 - допоміжна діяльність у рослинництві; 01.62 - допоміжна діяльність у тваринництві; 49.41 - вантажний автомобільний транспорт.
Згідно    Методологічних основ та пояснень до  позицій Класифікації видів економічної діяльності, затверджених наказом Державного комітету статистики від 23 грудня 2011 року №396, у редакції КВЕД 2010:01.61 чинній на момент виникнення спірних правовідносин, група 01.61 включає допоміжну діяльність у сільському господарстві та післяурожайну діяльність.
Ця група включає допоміжні види сільськогосподарської діяльності, а також види діяльності, подібні до сільськогосподарських, але не спрямовані на виробництво продукції (збирання сільськогосподарської продукції), які виконують за винагороду або на основі контракту: передпосівну підготовку полів, сівбу та садіння сільськогосподарських культур, оброблення сільськогосподарських культур, обприскування сільськогосподарських культур, у тому числі з повітря, збирання врожаю, боротьбу зі шкідниками (у тому числі із кролями), пов`язану із сільським господарством.
Ця група також включає післяурожайну діяльність, спрямовану на підготовку сільськогосподарської продукції до первісної реалізації. Цей клас також включає надання сільськогосподарської техніки разом із обслуговуючим персоналом.
Таким чином, суди попередніх інстанцій надавши належну оцінку доказам, наданим позивачем та зібраним під час розгляду справи на підставі статті 9 КАС України та проаналізувавши норми чинного законодавства дійшли обґрунтованого висновку, що господарські операції СФГ «Доля» з ДП "ДГ "Нектар" ННЦ "Інститут бджільництва ім. П.І. Прокоповича", ДП "Дослідне господарство "Іскра" ІСГ ПС НААН України, СТОВ "Івниця", ФГ "Агроекспо" мали реальний характер та були спрямовані на здійснення позивачем господарської діяльності, яка не суперечить діяльності, яка визначена у його статуті. Отже послуги, які надавав позивач, наведеним вище контрагентам підпадають під визначення статті 209 ПК України  та надають право СФГ «Доля» включати податкові зобов`язання за такі послуги до скороченої податкової декларації з ПДВ.
За вказаних обставин, висновки зазначені контролюючим органом в Акті перевірки щодо заниження позивачем ПДВ у сумі 6600632 грн, завищення ПДВ у сумі 256792 грн, завищення ПДВ по спеціальній декларації, який спрямовується на спеціальний рахунок суб`єкта спеціального режиму оподаткування у сумі 6772411 грн, заниження ПДВ по спеціальній декларації, який спрямовується на спеціальний рахунок суб`єкта по спеціальній декларації, який спрямовується на спеціальний рахунок суб`єкта спеціального режиму оподаткування у сумі 171779 грн, є безпідставними.
Щодо доводів відповідача про порушення позивачем підпункту 134.1.1  пункту 134.1  статті 134, пункту 135.1  статті 135 ПК України, в результаті чого СФГ «Доля» занижено податок на прибуток за 2015 рік на суму 6763482 грн та пункту 46.1 статті 46, пункту 48.3, підпункту 48.5.1  пункту 48.5  статті 48, пунктів 49.1, 49.2, 49.3, підпункту 49.18.3  пункту 49.18  статті 49, пункту 120.1  статті 120 ПК України  в частині не подання декларації з податку на прибуток за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року, то суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про їх безпідставність, з огляду на таке.
За приписами пункту 209.11 статті 209 ПК України  якщо суб`єкт спеціального режиму оподаткування поставляє протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно несільськогосподарські товари/послуги, питома вага яких перевищує 25 відсотків вартості всіх поставлених товарів/послуг, то: а) на таке підприємство не поширюється спеціальний режим оподаткування, встановлений цією статтею. Таке підприємство зобов`язане визначити податкове зобов`язання з цього податку за підсумками звітного податкового періоду, в якому було допущено таке перевищення, і сплатити податок до бюджету в загальному порядку; б) контролюючий орган виключає таке підприємство з реєстру суб`єктів спеціального режиму оподаткування та може повторно включити його до такого реєстру після закінчення наступних 12 послідовних звітних податкових періодів за наявності підстав, визначених цією статтею; в) таке підприємство вважається платником зазначеного податку на загальних підставах з першого числа місяця, в якому було допущено таке перевищення.
Підпунктом 298.8.4  пункту 298.8  статті 298 ПК України  передбачено, що у разі коли у податковому (звітному) році частка сільськогосподарського товаровиробництва становить менш як 75 відсотків, сільськогосподарський товаровиробник сплачує податки у наступному податковому (звітному) році на загальних підставах.
У відповідності до  статті 209 ПК України, позивач за період, який перевірявся, правомірно застосовував спеціальний режим оподаткування ПДВ діяльності у сфері сільського господарства, а тому останній не був зобов`язаний визначати податкове зобов`язання з податку на прибуток за підсумками 2015 року та сплачувати податок до бюджету в загальному порядку.
Крім того, суд апеляційної інстанції вказав на безпідставність доводів відповідача скарзі про те, що надані позивачем послуги    контрагентам з використанням витратних матеріалів не власного виробництва та про те, що вантажно-розвантажувальні роботи для підприємства ДП «ДГ «Нектар» ННЦ «Інститут бджільництва ім. П.І. Прокоповича» не мають відношення до надання сільськогосподарських послуг передбачених  ПК України, у зв`язку з чим надані послуги не підпадають під умови спеціального режиму оподаткування, а тому мають бути перенесені із Декларації з ПДВ (скороченої) до Декларації з ПДВ, за якою здійснюються розрахунки із бюджетом, оскільки такі послуги надавалися позивачем в межах КВЕД-2010:01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві, 01.63 Післяурожайна діяльність (КВЕД-2005:01.41.0 надання послуг у рослинництві, облаштування ландшафту), які були внесені позивачем до єдиного державного реєстру. Судом зауважено, що позивач не здійснював продаж мінеральних добрив, ЗЗР, посівного матеріалу чи інших матеріальних цінностей, а використовував їх під час надання послуг контрагентам з вирощування сільськогосподарських культур, що є частиною виробничого процесу сільськогосподарського виробництва.
Доводи касаційної скарги не спростовують мотивів, покладених судами в основу оскаржуваних рішень. Відповідач на обґрунтування своїх вимог не зазначив, у чому саме полягає неправильне застосування норм матеріального права (неправильно розтлумачено закон або застосовано закон, який не підлягав застосуванню, або не застосовано закон, який підлягав застосуванню) чи порушення норм процесуального права судами попередніх інстанцій, що призвело до постановлення незаконних судових рішень.
У касаційній скарзі не наведено інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) в акті перевірки, запереченні на позовну заяву та апеляційній скарзі, з урахуванням яких суди вже надавали оцінку встановленим обставинам справи. Фактично доводи касаційної скарги зводяться лише до переоцінки встановлених обставин справи, що згідно положень статті 341 КАС України виходить за межі повноважень касаційного суду.
Згідно з частиною третьою статті 343 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Частиною першою статті 350 КАС України (у редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ») передбачено, що суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Враховуючи те, що обставини неправильного застосування судами норм матеріального права або порушення процесуальних норм не підтвердилися, підстави для задоволення касаційної скарги податкового органу відсутні.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області залишити без задоволення, а постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2017 року та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 22 січня 2018 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                О.В.Білоус
Судді                                                                                                     Н.Є.Блажівська
                                                                                                    І.Л.Желтобрюх