ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 липня 2024 р.	Справа № 1840/3730/18	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Перцової Т.С.,
Суддів: Жигилія С.П. ,  Чалого І.С. ,
за участю секретаря судового засідання - Щурової К.А.

          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційними скаргами Товариства з обмеженою відповідальністю «Клайм-С», Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 17.10.2023, головуючий суддя І інстанції: В.О. Павлічек, вул. Герасима Кондратьєва, 159, м. Суми, 40021, повний текст складено 26.10.23 року по справі № 1840/3730/18
          за позовом           Товариства з обмеженою відповідальністю «Клайм-С»  
          до           Головного управління ДПС у Сумській області                   
          про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ

Товариство з обмеженою відповідальністю «Клайм-С»  (далі - позивач, ТОВ «Клайм-С», платник податків) звернулося до суду із позовом до Головного управління ДФС у Сумській області (далі – відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17.04.2018 № 000481407, № 0001491407, № 0001501407 та від 03.05.2018  № 00001791407.
В обґрунтування позову зазначено про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, як таких, що ґрунтуються на помилкових висновках акту перевірки про порушення ТОВ «Клайм-С» п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України в частині заниження податку на додану вартість на 1 360 630 грн та завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в сумі 173 384 грн по операціям з придбання позивачем бензину та дизельного пального у відповідному місяці, які відповідач вважає такими, що не відбулися, та п.201.2, п.201.4, п.201.7, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) через не складення та не реєстрацію ТОВ «Клайм-С» щоденно податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за серпень - листопад 2017 року.
Наполягав, що реальність настання товаро-матеріальних та економічних наслідків господарських договорів з постачання бензину та дизельного пального у відповідному місяці між ТОВ «Клайм-С» з контрагентами у повній мірі та достатньо підтверджується належними первинними документами (додатковою угодою до договору поставки, актами приймання - передачі нафтопродуктів, отриманих від постачальників та зареєстрованими податковими накладними), наявністю придбаного нафтопродукту та його подальшим продажем споживачам у роздріб через мережу АЗС, а відтак наявні всі підстави на отримання податкового кредиту.
Крім того стверджував, що оскільки основним видом діяльності позивача є: «код КВЕД 47.30 Роздрібна торгівля пальним (основний)», здійснення якої за спірний період відбувалося за готівку у Сумській області через мережу АЗС цілодобово, безперервно, а в кінці звітного місяця клієнти ТОВ "Клайм-С" зверталися за зведеними податковими накладними відповідно до пункту 201.4 статті 201 ПК України, при цьому, складання податкових накладних за щоденними підсумками було неможливим (бухгалтерія працює лише до 18-00 год з Пн-Пт та не працює у вихідні), платником правомірно та обґрунтовано отримано податковий кредит від постачальника, складено та зареєстровано зведені податкові накладні на кінцевого покупця у передбачений Законом спосіб та строк.
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду  від 14.03.2019, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 20.11.2019, позовні вимоги задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 17.04.2018 форми "Р" № 000481407, форми "В4" № 0001491407, форми "ПН" № 0001501407 та від 03.052018 форми "ПН" №00001791407.
Постановою Верховного Суду від 23.03.2023 касаційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області як відокремленого підрозділу ДПС України було задоволено частково, рішення Сумського окружного адміністративного суду від 14.03.2019 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 20.11.2019 скасовано, а справу № 1840/3730/18 направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
На переконання Верховного Суду, висновки судів попередніх інстанцій про те, що між позивачем та його контрагентом ТОВ «Універсал Компані Україна» реально здійснені та фактично виконані господарські операції є передчасними з огляду на таке.
Так, колегія суддів, керуючись висновками, висловленими Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року у справі №160/3364/19, зазначила, що, дійсно, факт наявності вироку, ухваленого на підставі угоди у кримінальному провадженні, сам по собі не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, однак, такий підлягає врахуванню у сукупності із дослідженням усіх складових господарських операцій. 
Враховуючи, що встановлені у вироку фактичні обставини (як у даному випадку про те, що ОСОБА_1 , будучи лише формально директором товариства, не вчиняв дій щодо управління ТОВ «Універсал Компані Україна», не приймав участі у фінансово-господарській діяльності цього товариств та будь-яких документів від імені останнього не підписував), існували на час укладення та виконання договору, складання первинних документів, вони- повинні беззаперечно й вмотивовано відхилятись при розгляді справи, однак, судами це залишено поза увагою та не надано належної оцінки вказаному.
Не досліджено судами й того, якими посадовими особами підписувалися первинні документи від імені ТОВ «Універсал Компані Україна» та чи вони були підписані особами, яких визнано винними у вчинені кримінальних правопорушень, передбачених статтею 205 КК України, та які заперечують свою причетність до вчинення господарських операцій.
Водночас, не заперечуючи правильність висновку судів попередніх інстанцій, що порушення кримінального провадження за фактом фіктивного підприємництва та/або ухилення від сплати податків в контексті доказу в адміністративній справі не є безумовною підставою для висновку про нереальність господарських операцій, Суд не погодився, що такий довід відповідача не підлягав перевірці з використанням засобів доказування у адміністративній справі.
Крім того, у судових рішеннях зазначено про наявність документів на підтвердження оплати за укладеним договором між позивачем та його контрагентом ТОВ «Універсал Компані Україна», але судами не досліджено зміст таких документів та їх відповідність вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон № 996-ХІV), не встановлено, в якій сумі, за якими договорами здійснювалась оплата та якими документами це підтверджується.  
Без надання оцінки залишилися й посилання контролюючого органу на те, що ТОВ «Універсал Компані Україна» не придбавало паливо-мастильних матеріалів у виробника, який вказаний у сертифікатах відповідності - ПАТ «Укрнафта», а також, що у правовідносинах з позивачем останнє виступає як продавцем, так і покупцем паливо-мастильних матеріалів, не з`ясовано ділову мету та економічну вигоду здійснення таких операцій.
Передчасним є також висновок судів про відсутність порушення позивачем податкового законодавства під час складання та реєстрації зведених податкових накладних за період з січня по серпень (включно) 2017 року, оскільки частина операцій з продажу ТОВ «Клайм-С» паливо-мастильних матеріалів кінцевим споживачам була здійснена саме в період господарських відносин позивача з ТОВ «Універсал Компані Україна» щодо придбання у останнього таких матеріалів.
Окрім того, посилаючись на наявність у позивача права на складення зведених податкових накладних, суди констатували безперервний та ритмічний характер постачання товару одному покупцю два та більше разів на місяць, як то передбачено нормами ПК України.
Проте, з мотивувальних частин оскаржуваних судових рішень слідує, що у справі, яка розглядається, суди вдались до дослідження лише реєстрів чеків, наданих позивачем, які, в свою чергу, не містять будь-якої інформації про покупців товару (найменування юридичної особи, прізвище фізичної особи), суми нарахованого податку, тощо. Водночас, судами не було вжито заходів щодо витребування у позивача інших документів, які б у своїй сукупності дали змогу встановити здійснення відповідних поставок конкретним отримувачам, що б давало позивачу право на складення саме зведеної податкової накладної.
З посиланням на обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову, який випливає з такого принципу адміністративного судочинства як офіційне з`ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту яких суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, Верховний Суд вважав, що у порушення вказаного принципу та принципу рівності сторін в судовому процесі суди не надали оцінки всім доводам відповідача щодо безтоварності операцій Товариства з контрагентами.
Верховний Суд також звернув увагу на те, що при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
За вказаних обставин колегія суддів Касаційного адміністративного суду дійшла висновку, що внаслідок неповного з`ясування обставин справи суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку про задоволення позову, не забезпечили повного і всебічного з`ясування обставин в адміністративній справі, не вжили визначених законом заходів, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
З посиланням на статтю 353 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції дійшов висновку про те, що постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Відповідно до ч. 5 ст. 353 КАС України висновки та мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 17.10.2023 у справі № 1840/3730/18 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Клайм-С" до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Сумській області форми "ПН" від 17.04.2018 № 0001501407.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Сумській області форми "ПН" від 03.05.2018 № 00001791407.
В іншій частині позовних вимог - відмовлено.
Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Клайм-С" (майдан Незалежності, 3/1, м. Суми, 40000, код ЄДРПОУ 40732177) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Сумській області (вул. Іллінська, 13, м. Суми, 40009, код ЄДРПОУ 43995469) суму судового збору в розмірі 463 160,13 грн. (чотириста шістдесят три тисячі сто шістдесят гривень 13 коп.).
Позивач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог, подав апеляційну скаргу, в якій з посиланням на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, без врахування істотних обставин справи, що не були взяті судом до уваги, просив суд апеляційної інстанції скасувати рішення Сумського окружного адміністративного суду від 17.10.2023 року по справі № 1840/3730/18 в цій частині та ухвалити в цій частині нове рішення, яким визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Сумській області форми «Р» від 17.04.2018 №0001481407 за платежем: податок на додану вартість, код платежу 14010100 на суму 1 700 787,50 коп., у т.ч. за податковим зобов`язанням - 1 360 630 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 340 157,50 грн та форми «В4» від 17.04.2018 № 0001491407 про зменшення від`ємного значення податку на додану вартість на суму завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в сумі 173 384 грн.
Апеляційна скарга мотивована твердженнями про дійсність та реальність договорів між ТОВ "Клайм-С" та його контрагентами. Цитуючи положення п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198 ПК України, ст. ст. 6, 67, 180 Господарського кодексу України, ст.ст. 203, 204 Цивільного кодексу України переконував, що реальність настання товаро-матеріальних та економічних наслідків господарських договорів постачання між ТОВ "Клайм-С" з контрагентами (оприбуткування та рух нафтопродуктів) у повній мірі, достатньо та належно підтверджується Касовими книгами (типова форма КО-4), касовими чеками, наявністю придбаного нафтопродукту та його подальшим продажем споживачам у роздріб через мережу АЗС. 
Вважає, що в акті перевірки не наведено факти, які б безспірно підтверджували недобросовісність саме позивача як платника податків та/або свідчили про його обізнаність щодо протиправного характеру діяльності свого контрагента. При цьому, зазначає, що податкове законодавство не ставить в залежність податковий облік (стан) певного платника податку від інших осіб, від фактичної сплати контрагентом податку до бюджету, від перебування постачальника за юридичною адресою, а також від його господарських та виробничих можливостей. Питання віднесення певних сум податку на додану вартість до податкового кредиту поширюється виключно на окремо взятого платника та не залежить від розрахунків з бюджетом третіх осіб. Така правова позиція висловлена Вищим адміністративним судом України у постанові від 10.09.2014 року по справі № 2а-13207/12.
Звертає увагу, що Акт податкової перевірки не містить інформації, що діяльність ТОВ «Універсал Компані Україна» визнана фіктивною, установчі документи та реєстрація не оскаржені, не скасовані.
Також, з акту перевірки вбачається, що перевіряючі надають оцінку не господарським відносинам позивача з його контрагентом, які на їх думку можливо могли мати місце. Такі посилання в обґрунтування висновків акту перевірки є неправомірними та побудовані лише на припущеннях, оскільки оцінюватися при дослідженні факту здійснення господарської операції повинні відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку. Аналогічна правова позиція викладена в листі Вищого адміністративного суду України від 02.06.2011 року № 742/11/13-11.
Стверджує, що ТОВ «Клайм-С» не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов`язань, адже, поняття «добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування. А відтак, за умови не встановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій ТОВ «Клайм-С» та його постачальників для одержання позивачем незаконної податкової вигоди, останнє не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу. Такий підхід узгоджується з судовою практикою Європейського Суду з прав людини.
Окрім того, відсутність у контрагента трудових ресурсів та виробничих потужностей для самостійного виконання договірних зобов`язань, не свідчить про неможливість виконати відповідні роботи, послуги чи поставку та не є підставою для виключення з податкового обліку, саме з цих мотивів, витрат на оплату цих товарів (робіт, послуг), у тому числі й по ПДВ. Адже податковий контроль не призначений перевіряти економічну доцільність рішень, що приймаються суб`єктами господарювання, які у сфері господарської діяльності наділені самостійністю та широкою дискрецією (зокрема, при виборі контрагентів, вирішенні питання щодо необхідності залучення третіх осіб до виконання своїх господарських зобов`язань тощо).
Зауважує, що податковий орган в акті перевірки не ставив під сумнів достовірність даних, вказаних в первинних документах, а також не зазначав про їх невідповідність вимогам чинного податкового законодавства. В обґрунтування висновків в акті перевірки податковим органом не наведено обставин, які б вказували на безтоварність операцій. Крім того, обставини, встановлені в актах перевірок та звірок контрагентів платника податків, не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірних договорів за умови наявності первинних документів, які спростовують такі доводи. В свою чергу податковим органом не надано доказів, які б свідчили про узгодженість дій ТОВ «Клайм-С» з контрагентами з метою незаконного отримання податкової вигоди або його обізнаності з такими діями контрагентів. Контролюючий орган лише на підставі інформації, яка міститься в базах даних фактично визнав правочини між ТОВ «Клайм-С» та його безпосередніми контрагентами такими, що укладені без мети реального настання правових наслідків, жодним чином не обґрунтувавши якою нормою чинного законодавства України керувався при цьому.
А відтак, з посиланням на надання TOB «Клайм-С» всіх первинних документів, які стосуються господарських операцій за участі контрагентів, що фактично підтверджують реальне здійснення правочинів і досягнення платником податків законної мети – придбання на підставі цивільно-правових угод товарів/робіт/послуг для здійснення господарської статутної діяльності, направленої на отримання прибутку та реальне використання товарів/робіт/послуг в господарській діяльності, робить висновок, що позивачем правомірно сформовано податковий кредит на підставі розрахунків, проведених за наслідками господарських операцій з його контрагентами за спірний період.
Щодо інформації, яка отримана відповідачем в межах кримінального провадження № 32017050390000050 та вироку, як доказу у справі, зазначає, що відповідно до ч. 4 ст. 72 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) вирок суду у кримінальному провадженні або постанова суду у справі про адміністративний проступок, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, щодо якої ухвалений вирок або постанова суду, лише в питаннях, чи мало місце діяння та чи вчинене воно цією особою, проте, всупереч вимог ч. 2 ст. 71 КАС України такого вироку контролюючим органом не надано (аналогічна правова позиція викладена у мотивувальній частині рішення Верховного Суду від 05 листопада 2018 року у справі № 820/2927/17). Фіскальний орган в акті перевірки не може посилатися лише на наявність матеріалів досудового розслідування щодо контрагента, як на підставу прийняття оскаржуваного рішення, а тому за відсутності вироку не можна вважати викладений в акті висновок податкового органу про нереальність господарських операцій обґрунтованим.
Відносно вироку у кримінальному провадженні № 32018050390000014 щодо особи, яка надала документи для реєстрації ТОВ «Універсал компані Україна», яким затверджено угоду про визнання винуватості у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого ч. 5 ст. 27, ч. 1 ст. 205 Кримінального кодексу України, тобто фіктивне підприємництво, вказує, що в ньому зафіксовано об`єктивну сторону складу злочину. Жодних обставин, які б свідчили про здійснення/відсутність господарських операцій саме з позивачем, у вироці не встановлено. На думку позивача, сам факт наявності вироку, ухваленого на підставі угоди у кримінальному провадженні, не надає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого є нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій, з врахуванням обставин, встановлених у вироці, який набрав законної сили. (Аналогічні правові позиція викладені у мотивувальних частинах рішень Верховного Суду у справах № 802/1853/16-а, № 813/1766/17).
З посиланням на ст. 17 КПК України, практику Європейського суду з прав людини у справі «Маттоціа проти Італії» від 25 липня 2000 року, постанови Верховного Суду у складі колегії суддів Першої судової палати Касаційного кримінального суду від 12.06.2018 у справі №712/13361/15 та від 04.07.2018 у справі № 688/788/15-к, стандарти доведення (переконання) «поза розумним сумнівом» наполягає, що обставина непричетності директора до створення та роботи ТОВ «Універсал компані Україна» не може підтверджуватись лише поясненнями самої особи, оскільки вказана особа може з метою власного захисту обмовити себе у вчиненні менш тяжкого злочину, щоб уникнути покарання за більш тяжкий злочин.
Так, згідно з вироком та обставинами, викладеними в Акті податкової перевірки, засуджена особа отримала штраф у 8 500 грн, але причетна до операцій на десятки-сотні мільйонів гривень. При цьому у вироку жодного доказу її непричетності до діяльності ТВ «Клайм-С» не описано. На необхідність доведення фактичної відсутності господарських операцій вказує і Велика Палата Верховного суду в ухвалі від 26 березня 2018 року по справі № 826/19939/16 (К/9901/4919/17).
З огляду на те, що у вироку обставини правопорушення не викладено, посилання на господарську діяльність ТОВ «Універсал Компані Україна» або її опис відсутні, експертиза щодо того, чи директор підписував документи чи ні не проводилася, адвокати згідно наявних даних участі у досудовому/судовому слідстві не брали, санкція за вироком – незначний штраф 8 500 грн, переконує, що вирок на який посилається відповідач викликає обґрунтовані сумніви та не можуть свідчити про відсутність господарських операцій між ТОВ «Універсал Компані Україна» та позивачем.
В доповнення на необхідність доведення фактичної відсутності господарських операцій вказує і Велика Палата Верховного суду в ухвалі від 26 березня 2018 року по справі № 826/19939/16 (К/9901/4919/17).
Відповідач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції в частині задоволення позову щодо скасування податкових повідомлень-рішень про застосування до позивача штрафу на підставі пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України, - за відсутність реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних, які повинні бути виписані на дату виникнення податкових зобов`язань та за підсумками щоденних операцій, подав апеляційну скаргу, в якій з посиланням на порушення судом при його прийнятті норм матеріального та процесуального права, просив його скасувати, та в цій  прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позову ТОВ «Клайм-С» у повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги, виклавши положення п.187.1 ст. 187, п.201.1, п. 201.4, п. 201.10 ст. 201 ПК України стверджував про обов`язок ТОВ «Клайм-С» скласти податкові накладні на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс), - на дату виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, і зареєструвати ці податкові накладні у Єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничних строків, встановлених п. 201.10 ст. 201 ПК України. 
При цьому зауважив, що за операціями з реалізації товарів кінцевому споживачу (неплатнику ПДВ) позивач мав право складати податкові накладні за щоденними підсумками цих операцій, в яких повинен бути зазначений обсяг операцій, відображених у касових чеках, надрукованих протягом дня, що відповідає фактичній сумі виторгу та сумі ПДВ, яка відображена у Z- звіті пункту 201.4 ст. 201 Кодексу.
Вважає, що реєстри чеків у будь-якому випадку не можуть бути підставою для складення податкових накладних, оскільки реєстри чеків, які надавались позивачеві протягом перевіреного періоду 2017 року не є первинними документами і не містять загальної суми нарахованого податку, а також фіскального та податкового номерів постачальника. Чинним податковим законодавством не передбачено складення податкових накладних на прохання інших платників податку на додану вартість, без підтвердження постачання товару/послуг на їх адресу. Навіть касові чеки не містять ні найменувань юридичних осіб-платників податків, ні прізвищ фізичних осіб, які мали б якесь відношення до платників податків-юридичних осіб, які формували реєстри чеків. З них не можливо встановити фіскального та податкового номерів постачальника та загальну суму нарахованого податку.
А відтак, висновки суду першої інстанції щодо наявності у ТОВ «Клайм-С» підстав складати та реєструвати зведені податкові накладні згідно реєстрів чеків є помилковими.
Посилання суду на наявність у позивача права виписувати податкові накладні не на дату виникнення податкових зобов`язань та не за підсумками щоденних операцій у разі реалізації товарів за готівку кінцевому споживачу, а в останній день місяця, за відсутності доказів здійснення господарських операцій із конкретними юридичними особами, вважає безпідставними.
Можливість підтвердження здійснення позивачем відпуску нафтопродуктів на адресу тієї чи іншої юридичної особи (суб`єкта господарювання) касовими чеками, на переконання відповідача, є абсолютно нереальною, - з огляду на відсутність у касових чеках найменувань юридичних осіб та прізвищ фізичних осіб-покупців, а також з огляду на обсяги реєстрів чеків, які надавались позивачу в останній день місяця, суми готівкових коштів, які ніби-то вносились працівниками окремих підприємств, як плата за отримані пально - мастильні матеріали, віддаленість контрагентів та наявність ліміту готівки в касі підприємства
Проте, судом першої інстанції при вирішенні справи вищенаведеного не враховано, що призвело до неправильного вирішення справи в цій частині. 
У надісланих до суду додаткових поясненнях, позивач зазначив про безпідставність висновків відповідача про порушення ТОВ «Клайм-С п.201.2, п.201.4, п.201.7, п.201.10 ст.201 ПК України, оскільки копіями листів ТОВ «ФИЛОМЕЛЬ», ТОВ «НЬЮ ЕВРО ТРЕЙД» про виписку зведених податкових накладних за січень 2017 року та реєстрами чеків, ТОВ «НЬЮ ЕВРО ТРЕЙД» про виписку зведеної податкової накладної за лютий 2017 року з реєстром чеків, ТОВ «ФОРВАРДОПТ» про виписку зведеної податкової накладної за березень 2017 року з реєстром чеків, ТОВ «ВИТРУМ» про виписку зведеної податкової накладної за квітень 2017 року з реєстром чеків, ТОВ «УНИВЕРСАЛ КОМПАНИ УКРАИНА» про виписку зведеної податкової накладної за травень 2017 року з реєстром чеків, ТОВ «АДРИАТИКА ЛТД» про виписку зведеної податкової накладної за травень 2017 року з реєстром чеків, ТОВ «САНБРИЗ» про виписку зведеної податкової накладної за червень 2017 року з реєстром чеків т. 9 а. с. 3, ТОВ «ФРИВОЛ ГРУП» про виписку зведеної податкової накладної за липень 2017 року з реєстром чеків, ТОВ «КЛЕЙВОРД» про виписку зведеної податкової накладної за серпень 2017 року з реєстром чеків, ТОВ «ФИЛОМЕЛЬ» про виписку зведеної податкової накладної за березень 2017 року з реєстром чеків підтвержено, що частина клієнтів ТОВ «Клайм-С» купують паливо-мастильні матеріали за готівку або за безготівковий розрахунок багато разів протягом місяця на різних АЗС позивача, у т.ч. в різних районах області. А відтак, роздрібна торгівля пальним за готівку здійснювалась позивачем через мережу АЗС у Сумській області цілодобово, безперервно, ритмічно, що в силу п.201.4 ст. 201 ПК України надавало право покупцям - платникам податку - складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом такого місяця.
Інші доводи є аналогічними з тими, які викладені у позові та апеляційній скарзі.
Також зауважив, що інші документи по взаємовідносинам з вказаними підприємствами у позивача відсутні.
У надісланому до суду до суду апеляційної інстанції відзиві на апеляційну скаргу, відповідач просив суд апеляційної інстанції залишити без задоволення апеляційну скаргу позивача, а рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позову – без змін, як законне та обґрунтоване.
Повідомив, що інформація, яка зазначена в податкових накладних, виданих та отриманих ТОВ «Універсал Компані Україна» у червні 2017 року за укладеним з позивачем договором поставки нафтопродуктів від 01.06.2017 № УР-0024, вказує на проведення транзитних операцій, спрямованих на надання податкової вигоди третім особам з метою формування штучного податкового кредиту та податкових зобов`язань. Так, податкова накладна від 30.06.2017 № 8 підписана посадовою особою ТОВ «Універсал Компані Україна», а саме, директором ОСОБА_1 , який не має жодного відношення до діяльності вказаного підприємства.
Вказане підтверджується матеріалами перевірки контролюючого органу, ухвалою слідчого судді Краматорського міського суду Донецької області від 02.01.2018 по справі № 234/18491/17 провадження №1- ск/234/142/18, а також вироком Слов`янського міськрайонного суду Донецької області у справі № 243/2659/18 (провадження № 1-кп/243/473/2018) від 05 червня 2018 року, яким затверджено угоду про визнання винуватості, укладену між прокурором та підозрюваним в рамках кримінального провадження № 32018050390000014 за обвинуваченням у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого ч. 5 ст. 27, ч. 1 ст. 205 КК України, яким встановлені обставини створення ТОВ «Універсал Компані Україна» з метою прикриття незаконної діяльності.
Крім того, згідно з даними Єдиного реєстру податкових накладних, у ТОВ «Універсал Компані Україна» відсутні будь – які господарські відносини із підприємствами щодо придбання палива оптом, оскільки не зареєстровано жодної податкової накладної такими постачальниками та ТОВ «Універсал Компані Україна», яке склало податкові накладні на придбання палива вроздріб, у тому числі у позивача, одночасно виступаючи і постачальником (червень 2017 року) і покупцем паливо-мастильних матеріалів (травень 2017 року).
Звертає увагу, що надані до перевірки на підтвердження походження нібито поставлених ТОВ «Універсал Компані України» паливо-мастильних матеріалів сертифікати відповідності видані ПАТ «Укртатнафта».
Однак, ТОВ «Універсал Компані Україна» не придбавало паливо-мастильних матеріалів у виробника, який вказаний в сертифікатах відповідності – ПАТ «Укртатнафта».
Вказана інформація відповідно до ст. 83 ПК України слугувала підставою для висновків акту перевірки щодо фіктивності контрагента позивача - ТОВ «Універсал Компані Україна» та завищення позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість внаслідок відображення у червні 2017 року у бухгалтерському та податковому обліку ТОВ «Клайм-С» наслідків операції з придбання у ТОВ «Універсал Компані Україна» паливно-мастильних матеріалів за договором поставки нафтопродуктів від 01.06.2017 № УР-0024 та додаткової угоди № УР -170601000008 до нього.
У надісланих до суду апеляційної інстанції додаткових поясненнях контролюючий орган наголощував, що відповідно до вимог пунктів 201.4, 201.7, 201.10 ст. 201 ПК України та Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, ТОВ «Клайм-С» зобов`язано було скласти податкові накладні на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс), - на дату виникнення податкових зобов`язань з ПДВ. За операціями з реалізації товарів кінцевому споживачу (неплатнику ПДВ) позивач мав право складати податкові накладні за щоденними підсумками цих операцій, в яких повинен бути зазначений обсяг операцій, відображених у касових чеках, надрукованих протягом дня, що відповідає фактичній сумі виторгу та сумі ПДВ, яка відображена у Z-звіті пункту 201.4 ст. 201 Кодексу.
Також відмітив, що чинним податковим законодавством не передбачено складення податкових накладних на прохання інших платників податку на додану вартість. Крім того, у позивача відсутні договори, укладені з контрагентами-покупцями на постачання пально-мастильних матеріалів. До того ж нічим не підтверджується право тієї чи іншої особи отримати податкові накладні за операціями, оформленими лише касовими чеками, в яких не зазначено ані найменування юридичної особи, ані прізвища покупця, ані загальної суми нарахованого податку, ані фіскального та податкового номерів постачальника.
З урахуванням фактичних обставин, встановлених актом документальної позапланової виїзної перевірки позивача від 02.04.2018 № 1949/18-28-14-07/40732177/47 та змісту наданих позивачем до матеріалів справи копій документів, Головне управління ДПС у Сумській області, стверджувало про неможливість підтвердження правомірності виписування ТОВ «КЛАЙМ-С» зведених податкових накладних з порушенням встановленого Податковим кодексом України порядку їх складення та реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з ч. 4 ст. 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши в межах апеляційних скарг рішення суду першої інстанції, доводи апеляційних скарг, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційні скарги задоволенню не підлягають.
Судом першої інстанції встановлено, що Головним управлінням ДФС у Сумській області було проведено перевірку ТОВ «Клайм-С», код ЄДРПОУ 40732177, з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинам з ТОВ «Універсал Компані Україна», код ЄДРПОУ за червень 2017 року та з питань правомірності складання та реєстрації податкових накладних за період січень-серпень 2017 року. За результатами вказаної перевірки Головним управлінням ДФС у Сумській області складено акт від 02.04.2018 № 1949/18-28-14-07/40732177/47 (далі - Акт перевірки) (т.1 а.с. 18 - 68).
Згідно з висновками Акту перевірки встановлено порушення ТОВ «Клайм-С»: п.198.1, п.198.2, п.198.3, п. 198.6 ст.198 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість в період, що перевірявся на 1360630 грн та завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в сумі 173384 грн; п.201.2, п.201.4, п.201.7, п.201.10 ст.201 ПК України, а саме: не складено та не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних за січень-серпень 2017 року, в результаті чого застосовано штрафну санкцію у розмирі 15438670, 50 грн (50 відсотків від загальної суми податку на додану вартість, нарахованого за операціями з постачання товарів/послуг, податкові накладні на які не складено).
На підставі зазначених висновків Акта перевірки відповідачем було прийнято податкові повідомлення - рішення:
- форми "Р" від 17.04.2018 № 000481407 за платежем: податок на додану вартість, код платежу 14010100 на суму 1 700 787,50 грн, у т.ч. за податковим зобов`язанням + 1 360 630 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 340 157,50 грн (т.1, а.с.69);
- форми "В4" від 17.04.2018 № 0001491407 про зменшення від`ємного значення податку на додану вартість на суму завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в сумі 173 384 грн (т.1, а.с. 70);
- форми "ПН" від 17.04.2018 № 0001501407 за платежем: податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), код платежу 14010100 на суму штрафу в розмірі 15 438 670,50 грн (т.1, а. с. 71).
У подальшому, у зв`язку із встановленням за даними Єдиного реєстру податкових накладних відсутності складення та/або реєстрації після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення від 17.04.2018№ №0001501407, податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ 30877341 грн., відповідно до абз.2 пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України, відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення № 0001791407 від 03.05.2018 про застосування штрафу у розмірі 50 відсотків від загальної суми податку на додану вартість, нарахованої за операціями з постачання товарів/послуг, податкові накладні на які не складено, у сумі 15 438 670,50 грн. (т.1 а.с. 72).
Вищевказані податкові повідомлення рішення позивачем було оскаржено до ДФС України, рішеннями ДФС України від 27.06.2018 № 21952/6/99-99-11-01-01-25 (щодо податкових повідомлень-рішень від 17.04.2018) та від 04.07.2018 №22417/6/99-11-03-01-25 (щодо податкового повідомлення-рішення від 03.05.2018) у задоволенні скарг відмовлено (т.1 а.с. 74-76, 78-79).
Вважаючи податкові повідомлення-рішення від 17.04.2018 № 000481407, №0001491407, № 0001501407 та від 03.05.2018 № 00001791407 протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційних скарг, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що підставою для винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 17.04.2018 № 000481407 та № 0001491407 слугував висновок відповідача про неможливість здійснення контрагентом позивача - ТОВ «Універсал Компані Україна» поставки паливо-мастильних матеріалів, виробником яких відповідно до сертифікатів відповідності є ПАТ «Укрнафта» на адресу ТОВ «Клайм-С", що призвело до заниження позивачем податку на додану вартість в періоді, що перевірявся, на 1360630 грн та завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в сумі 173384 грн, чим порушено пп. «а» п. 198.1, пп. 198.2, 198.3, 198.6 ст. 198 ПК України, оскільки відображенню у бухгалтерському обліку та податковій звітності підлягає лише та господарська операція, яка фактично відбулась. 
За визначенням у підпункті 14.1.36  пункту  14.1  статті  14 ПК України  господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. 
З наведених законодавчих положень випливає, що умовами реалізації права платника на податковий кредит є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах власної господарської діяльності платника податку та наявність первинних документів, оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства, на підтвердження факту понесення витрат на їх придбання. 
Підпунктом 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.
Положеннями підпункту 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).
Під постачанням товарів слід розуміти будь-яку передачу права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до п.200.1, п.200.2, 200.4 ст.200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Згідно з пунктом 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: 
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
На виконання приписів п.198.5. ст.198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:
придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;
придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
За змістом положень пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 ПК України).
Положеннями п.201.10 ст.201 ПК України покладено обов`язок на платника податку - продавця товарів/послуг при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно з пунктом 201.8 статті 201 Податкового кодексу України право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.
За змістом вищенаведених норм ПК України право платника податків на включення сум ПДВ до податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання цим платником податків товарів (робіт, послуг), основних фондів (необоротних активів) (щодо останніх, крім того, будівництво, спорудження, створення), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям його господарської діяльності; підтвердження обліковими, розрахунковими документами, зокрема щодо податкового кредиту - податковою накладною, виписаною постачальником - платником ПДВ, митною декларацією (іншими подібними документами, перелік яких встановлений п.  201.11  ст.  201 Податкового кодексу України) сум витрат на придбання товару (робіт, послуг) та ПДВ, нарахованого (сплаченого) в ціні придбання товару (робіт, послуг).
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством (пункт  44.1 статті 44 ПК України).
Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Слід зазначити, що за змістом частини другої статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" податкова звітність ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Згідно з вимогами ст. 4 Закону № 996-ХІV, одним із принципів бухгалтерського обліку є превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.
Відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів для цілей ведення податкового обліку лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Згідно зі статтею 1 Закону N 996-XIV господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків, а відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку. 
Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
З урахуванням викладеного для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
За змістом частини другої статті 9 Закону № 996-ХІV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 
Правила цієї норми Закону № 996-ХІV кореспондуються зі змістом пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 (далі - Положення).
Варто зауважити, що з введенням в дію 03.01.2017 Закону України «Про внесення змін до деяких законів України щодо усунення адміністративних бар`єрів для експорту послуг» від 03.11.2016 №1724-VІІІ первинний документ лише містить відомості про господарську операцію, однак не підтверджує її.
Відтак підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону № 996-ХІV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.
При цьому ПК України та Закон № 996-ХІV не розглядають невідповідність цивільно-правових повноважень особи на те, щоб діяти від імені юридичної особи, як самостійну підставу неналежності оформлених первинних документів, а складені нею первинні документи не позбавляють правового значення у випадку фактичного руху активів.
Аналіз наведених норм свідчить про те, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими відповідно до вимог частини другої статті 9 Закону № 996-ХІV та пункту 2.4 Положення первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Отже, будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України і статтею 9 Закону № 996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також не мати достатніх підстав для сумніву в достовірності даних, внесених відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дій чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі ж надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
До описаних вище правових висновків дійшов Верховний Суд у постанові від 23.03.2023 у цій справі.
Також, Верховний Суд України у постанові від 20 січня 2016 року у справі № 826/11531/14, Верховний Суд у постанові від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 19 листопада 2019 року у справі № 826/487/16 неодноразово наголошував, що надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; відсутність первинних документів обліку.
Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: непов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.
При цьому, у податковому обліку позивача операції з придбання товарів (послуг) та суми податкового кредиту за такими операціями повинні бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення. Податковий кредит має бути обов`язково підтверджений податковою накладною. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та/або його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності.
В силу викладеного, будь-які документи (у тому числі договори, видаткові накладні, податкові накладні тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. За відсутності факту придбання товарів (послуг) відповідні суми не можуть включатися до складу податкового кредиту навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 28 жовтня 2019 року по справі №400/2670/18, від 31.01.2020 по справі № 520/10953/18 та від 16 березня 2021 року у справі № 580/2490/19, які в силу приписів ч.5 ст.242 КАС України враховується судом апеляційної інстанції.
Як зазначив Верховний Суд у справі № 360/3118/21 від 25.07.2023 визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ані недоліки первинної документації, ані наявність податкової інформації щодо контрагентів по ланцюгу постачання тощо, самі по собі дійсно не є самостійними підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, за наявності об`єктивних сумнівів щодо реальності господарських операцій, у тому числі, з огляду на дефектність первинних документів, наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Щодо правомірності формування позивачем сум податкового кредиту та від`ємного значення з податку на додану вартість по взаємовідносинам з ТОВ «Універсал Компані Україна» у перевіряємий період, колегія суддів зазначає наступне.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що податковий кредит з податку на додану вартість за спірний період ТОВ «Клайм-С» формувало за господарськими операціями з придбання у червні 2017 року в контрагента - постачальника ТОВ «Універсал Компані Україна» паливо-мастильних матеріалів для подальшої реалізації через мережу АЗС за укладеним договором поставки нафтопродуктів № УР-0024 від 01 червня 2017 року та додатковою угодою № УР - 170601000008 від 01 червня 2017 року.
На підтвердження виконання умов договору позивачем надано акти приймання передачі нафтопродуктів, видаткові та податкові накладні.
Бензин, придбаний ТОВ «Клайм-С» у ТОВ «Універсал Компані України» поставлявся покупцю партіями на умовах EXW - резервуари нафтобаз ПАТ «Дніпронафтопродукт» і інших нафтобаз, що належать ПАТ «Дніпронафтопродукт» на праві власності або використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів.
У подальшому, транспортування з місць відповідального зберігання паливо-мастильних матеріалів до місць їх реалізації здійснювалось відповідно до договору про перевезення вантажів автомобільним транспортом від 20.12.2016 №113, укладеного з ТОВ «ТД «Кременчукнафтопродуктсервіс», та додаткових угод до нього. На підтвердження транспортування паливно-мастильних матеріалів позивачем надано реєстр товарно-транспортних накладних та акти виконаних робіт, сертифікати відповідності.
Встановлено також, що позивачем у період січень-серпень 2017 року шляхом готівкового розрахунку через мережі АЗС було реалізовано паливо-мастильні матеріали ТОВ «Філомель», ТОВ «Нью Євро Трейд», ТОВ «Форвардопт», ТОВ «Виртум», ТОВ «Адріатіка ЛТД», ТОВ «Універсал Компані Україна», ТОВ «Санбріз», ТОВ «Фривол Груп», ТОВ «Клейворд», ТОВ «Пром Гарант Плюс».
За підсумками місяця позивачем на адресу вищезазначених контрагентів-покупців на підставі надісланих останніми реєстрів чеків складались та реєструвались в Єдиному реєстрі податкових накладних зведені податкові накладні.
Посилаючись на нереальність здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «Універсал Компані України», контролюючий орган врахував наявність вироку та кримінального провадження відносно посадових осіб контрагента позивача - ТОВ «Універсал Компані Україна», натомість позивач посилається на те, що вирок не містить аналізу конкретних господарських операцій останнього з позивачем, а тому сам факт існування такого вироку не може ставити під сумнів реальність господарських операцій між позивачем та вищевказаним контрагентом, за умови наявності у справі первинних документів, порушення ж кримінального провадження по факту фіктивного підприємництва без ухвалення судом обвинувального вироку за цим злочином не є підставою для беззаперечного висновку про безтоварність господарських операцій.
Згідно з статтею 84 Кримінального процесуального кодексу України, доказами в кримінальному провадженні є фактичні дані, отримані у передбаченому цим Кодексом порядку, на підставі яких слідчий, прокурор, слідчий суддя і суд встановлюють наявність чи відсутність фактів та обставин, що мають значення для кримінального провадження та підлягають доказуванню. Процесуальними джерелами доказів є показання, речові докази, документи, висновки експертів.
На виконання частини 1 статті 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
У відповідності до частини 6 статті 78 КАС України суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Таким чином, наведена процесуальна норма встановлює обов`язковість для врахування адміністративним судом фактів, наведених у вироку, щодо часу, місця та об`єктивного характеру відповідного діяння тієї особи, правові наслідки, дій чи бездіяльності якої є предметом розгляду в адміністративній справі.
Як свідчать матеріали справи та відомості Єдиного державного реєстру судових рішень, вироком Солом`янського міськрайонного суду Донецької області у справі № 243/2659/18 (провадження № 1-кп/243/473/2018 ) від 05 червня 2018 року, затверджено угоду про визнання винуватості, укладену між прокурором та підозрюваним ОСОБА_1 , в рамках кримінального провадження № 32018050390000014 за обвинуваченням у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого ч. 5 ст. 27, ч. 1 ст.205 КК України (https://reyestr.court.gov.ua/Review/74485353).
Зазначеним вироком встановлено: «що не маючи наміру здійснювати підприємницьку діяльність, пов`язану з виробництвом товарів, виконанням робіт або наданням послуг, ОСОБА_1 за грошову винагороду погодився на пропозицію невстановленої в ході слідства особи стати засновником і директором Товариства з обмеженою відповідальністю «Універсал компані Україна», при цьому усвідомлюючи, що створення вказаного підприємства здійснюється з метою прикриття незаконної діяльності. Умисні дії ОСОБА_1 призвели до внесення у відповідні реєстри та бази державних органів, відомостей про реєстрацію ТОВ «Універсал компані Україна» на його ім`я, як засновника і директора, що дало можливість в подальшому використовувати вказаний суб`єкт підприємницької діяльності для здійснення прикриття незаконної діяльності, яка полягала у наданні послуг з переводу безготівкових коштів у готівку шляхом оформлення неіснуючих господарських операцій. Фактично, ОСОБА_1 самостійно не здійснював фінансово-господарську діяльність від імені ТОВ «Універсал компані Україна», передавши всі реєстраційні документи та печатку підприємства невстановленим в ході слідства особам, які безпосередньо в період з 29.08.2016 по теперішній час здійснювали та оформлювали від ТОВ «Універсал компані Україна» «фіктивні» господарські операції при цьому імітуючи підпис ОСОБА_1 при підписанні фінансових та звітних документів без його відома. Таким чином, своїми діями ОСОБА_1 забезпечив прикриття незаконної діяльності ТОВ «Універсал компані Україна» (ЄДРПОУ 40783169), яку організували сторонні особи, при цьому самостійно підприємницьку діяльність не здійснював, товариством не керував, особисто фінансові, господарські та звітні документи не підписував».
Верховний Суд у постанові від 23.03.2023 у цій справі, направляючи її на новий розгляд, звернув увагу, що обставини, встановлені вироком, існували на час укладення та виконання договору, складання первинних документів, проте судами вказаному належної оцінки не надано.
Виходячи зі змісту правового висновку Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 слідує, що дійсно, наявність вироку у кримінальній справі не є обставиною, що безумовно вказує на фактичне нездійснення господарської операцій. Однак, це не означає, що встановлені у цьому судовому рішенні фактичні обставини (як у даному випадку про те, що ОСОБА_1 , будучи лише формально директором товариства, не вчиняв дій щодо управління ТОВ «Універсал Компані Україна», не приймав участі у фінансово-господарській діяльності цього товариства та будь-яких документів від імені останнього не підписував), - повинні беззаперечно й вмотивовано відхилятись при розгляді справи.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що договір поставки нафтопродуктів від 01.06.2017 № УР-0024, додаткова угода до нього від 01.06.2017 № УР-170601000008, акти приймання передачі нафтопродуктів від 30.06.2017 №УР-170630000020, №УР-171031000021 та податкова накладна від 30.06.2017 № 8, яка стала підставою для формування податкового кредиту, підписані від імені ТОВ «Універсал Компані Україна» - ОСОБА_1 , що також податковим органом відображено в Акті перевірки. (а.с. 106 110, т.2).
Згідно з пунктом 2.5 Положення документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою. Електронний підпис накладається відповідно до законодавства про електронні документи та електронний документообіг. 
Використання при оформленні первинних документів факсимільного відтворення підпису допускається у порядку, встановленому законом, іншими актами цивільного законодавства. 
Повноваження на здійснення господарської операції особи, яка в інтересах юридичної особи або фізичної особи - підприємця одержує основні засоби, запаси, нематеріальні активи, грошові документи, цінні папери та інші товарно-матеріальні цінності згідно з договором, підтверджуються відповідно до законодавства. Такі повноваження можуть бути підтверджені, зокрема, письмовим договором, довіреністю, актом органу юридичної особи тощо. 
Як зазначив Верховний Суд у постанові від 02.03.2020 по справі № 826/16272/18,  обставина щодо набрання законної сили вироком суду, яким директора підприємства визнано винним у скоєнні злочинів, передбачених частинами першою і другою статті 205 Кримінального кодексу України, не може бути неврахованою судами, оскільки це несумісне з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального її підтвердження первинними документами. Це саме стосується і справ, де має місце обставина щодо наявності постанови суду про звільнення від кримінальної відповідальності особи, яка вчинила зазначений злочин, з нереабілітуючих підстав.
З огляду на встановлені у вказаному вироку обставини, надані позивачем первинні документи, підписані ОСОБА_1 , як директором ТОВ «Універсал Компані Україна», фактично містять підпис іншої невстановленої особи, водночас доказів того, що така особа мала відповідні повноваження, позивачем не надано, що у розумінні ст.9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” та п. 1.2, п.2.1, п. 2.2, п. 2.4, п.2.5 Положення виключає відображення в бухгалтерському обліку позивача господарських операцій із ТОВ «Універсал Компані Україна». 
Також під час вирішення спірних правовідносин слід взяти до уваги, що розрахунки між ТОВ «Клайм С» та ТОВ «Універсал Компані Україна» за період червень 2017 року не проводились, що суперечить пункту 5.1 договору, відповідно до якого Покупець здійснює оплату за Товар шляхом переведення грошових коштів на розрахунковий рахунок Постачальника окремими сумами або одноразовим платежем протягом 360 днів з дати підписання акту приймання-передачі Товару або інших документів, які підтверджують отримання товару.
Згідно оборотно - сальдовій відомості по рахунку 631 за червень 2017р. по взаєморозрахункам ТОВ «Універсал Компані Україна» сальдо на початок червня 2017 року складає 0,00 грн.
Оборот по Д-т 0,00 грн.
Оборот по К-ту 9204086,22 грн.
Сальдо на кінець червня 2017 за розрахунками ТОВ «Універсал Компані Україна» складає по кредиту суму 9204086,22 грн.
Під час нового розгляду справи представником позивача було надано роздруківку оборотно - сальдової відомості по рахунку 631 за червень 2017 року по контрагенту ТОВ «Універсал Компані Україна», в якій також сальдо на кінець червня 2017 за розрахунками з ТОВ «Універсал Компані Україна» складає по кредиту суму 9204086,22 грн (а.с. 236, т.11), що свідчить про недотримання вимог пункту 5.1 договору, оскільки з дати підписання акту приймання-передачі нафтопродуктів № УР-170630000020 від 30.06.2017 минуло більше 7 років.
Доказів погашення вказаної кредиторської заборгованості позивач суду не надав.
Слушними є і доводи податкового органу про те, що ТОВ «Універсал Компані Україна» не могло придбавати паливо-мастильні матеріали у виробника, який вказаний у сертифікатах відповідності - ПАТ «Укрнафта». 
Так, згідно з даними Єдиного реєстру податкових накладних, у ТОВ «Універсал Компані Україна» були відсутні будь - які господарські відносини із підприємствами щодо придбання палива оптом, оскільки не зареєстровано жодної податкової накладної такими постачальниками та ТОВ «Універсал Компані Україна». Вказане підприємство складало податкові накладні на придбання палива вроздріб, у тому числі у позивача, одночасно, виступаючи і постачальником (червень 2017 року) і покупцем пально-мастильних матеріалів (травень 2017 року). Згідно з реєстром податкових накладних на 174 арк., наданим позивачем до матеріалів справи, позивач виписав на адресу ТОВ «Універсал Компані Україна» зведену податкову накладну на загальну суму 2 386 518,68 грн, у т.ч. ПДВ - 397 753,11 грн. Зазначене ставить під сумнів ділову мету та економічну вигоду здійснення таких операцій.
Доказів на спростування вищевказаних обставин позивачем не надано.
Колегією суддів встановлено, що згідно з пунктом 4.2 договору поставки нафтопродуктів від 01.06.2017 № УР-0024 та додаткової угоди № УР-170601000008 до нього товар поставляється покупцю партіями на умовах EXW - резервуари нафтобаз ПАТ «Дніпронафтопродукт» і інших нафтобаз, що належать ПАТ «Дніпронафтопродукт» на правах власності або використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів. 
Водночас, встановити адресу пункту навантаження, який був використаний ТОВ «Універсал Компані Україна» для поставки позивачу паливо-мастильних матеріалів до резервуару нафтобаз ПАТ «Дніпронафтопродукт» , з наданих до матеріалів справи документів, неможливо.
Як стверджує ТОВ “Клайм - С” паливо-мастильні матеріали, які були предметом угоди, зберігало на ПАТ “Дніпронафтопродукт”. 
Разом з цим, наданий до матеріалів справи договір зберігання від 20.12.2016 № 5918 та акти приймання-передачі наданих послуг (т.1 а.с. 128 -156), також не свідчить про зберігання та переміщення нафтопродуктів, які були відчуженні ТОВ «Універсал Компані Україна» позивачу за спірною угодою.
Крім того, колегія суддів вважає за необхідне вказати, що згідно п.п.5.4.1 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерством економіки України, Міністерством транспорту та зв`язку України, Державним комітетом України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008р. за № 281/171/578/155, з прибуттям нафтопродуктів до вантажоодержувача в автоцистерні перевіряється наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерни, відповідність об`єму і густини нафтопродукту в автоцистерні об`єму і густині, зазначеним у товарно-транспортній накладній на відпуск нафтопродуктів  (нафти) за формою N 1-ТТН (нафтопродукт), відповідність найменування, марки і виду ( залежно від масової частки сірки) нафтопродукту, зазначених у ТТН і паспорті якості на відвантажений нафтопродукт. Відповідність густини нафтопродукту під час відвантаження та приймання визначається після її приведення до температури 20 град. С відповідно до ГОСТ 3900. Про прийнятий нафтопродукт матеріально відповідальна особа складає акт за своїм підписом, підписами водія та представника одержувача чи відправника із зазначенням їх прізвищ і посад.
Однак позивачем до матеріалів справи не надано документів на підтвердження перевірки якості пального, врахування якої при прийманні товару передбачено положеннями пункту 3.1 вищевказаного договору. 
Колегія суддів зазначає, що аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. 
При цьому, такі документи мають підтверджувати і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій, адже за відсутності таких документів (ненадання їх до перевірки) неможливо перевірити реальність таких операцій, правильність обчислення та сплати сум податкових (грошових) зобов`язань.
Верховний Суд неодноразово зазначав, що під час розв`язання таких спорів належить з`ясовувати реальну змогу контрагентів платника податків-постачальників до виконання власних господарських зобов`язань за вчиненими правочинами (постанови Верховного Суду від 13.11.2020 року у справі № 820/820/18 та від 12.11.2020 року у справі № 820/6554/16).
Під час перевірки контролюючим органом встановлено, що платник податків ТОВ «Універсал Компані Україна», з 01.11.2017 не звітує про здійснення будь-яких господарських операцій з придбання та реалізації товарів та послуг, інформація про наявність основних засобів та їх вартість відсутня, оскільки платником податків за увесь період діяльності не подано жодної податкової звітності про їх наявність, зокрема фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва за 2016 та 2017 року не подано. Запаси ТМЦ, об`єкти оподаткування відсутні, жодних транспортних засобів та виробничих приміщень вказаний платник не орендує у суб`єктів господарської діяльності, що підтверджено даними ЄРПН. Чисельність працюючих складає - 1 особа, іншої звітності про наявність трудового ресурсу не подає. Згідно податкової звітності та даних ЄРПН відсутні дані стосовно найму трудових ресурсів від інших сторонніх організацій. Також встановлено, що у платника податків ТОВ «Універсал Компані Україна» відсутнє придбання послуг сторонніх організацій з транспортування, зберігання ПММ, що підтверджується даними ЄРПН.
Таким чином, доводи позивача про те, що отриманий ним зі складу ПАТ “Дніпронафтопродукт” товар (ПММ) є товаром, придбаним у ТОВ «Універсал Компані Україна» за угодою від 01.06.2017 № УР-0024, не знайшли свого підтвердження в ході апеляційного розгляду справи.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів вважає за необхідне вказати, що позивачем ані в ході перевірки, ані під час апеляційного розгляду справи не надано документів, якими було беззаперечно підтверджено факт поставки та отримання товару на виконання договору, укладеного з ТОВ «Універсал Компані Україна».
Згідно з положеннями статті 638 Цивільного кодексу України договір є укладеним, якщо сторони в належній формі досягли згоди з усіх істотних умов договору. Істотними умовами договору є умови про предмет договору, умови, що визначені законом як істотні або є необхідними для договорів даного виду, а також усі ті умови, щодо яких за заявою хоча б однієї із сторін має бути досягнуто згоди. 
З огляду на викладене, оскільки поставка товару за угодою від 01.06.2017 № УР-0024  з ТОВ «Універсал Компані Україна», яке видало відповідні податкову та видаткові накладні, не відбулась (товар до ТОВ “Клайм-С” вірогідно був поставлений іншим господарюючим суб`єктом, який не був наділений відповідними повноваженнями на вчинення певних дій від імені ТОВ «Універсал Компані Україна»), колегія суддів дійшла висновку про недотримання сторонами істотних умов угоди від 01.06.2017 № УР-0024.
Відповідно до висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 11.04.2024 по справі № 813/8719/13-а, платник податків, при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись також і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій. Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником податків при визначенні податкових зобов`язань, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи мають бути достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Слід наголосити, в матеріалах справи відсутні докази обачності позивача, які було витребувано судом першої інстанції у позивача при виборі останнім вказаного контрагента.
Згідно з частинами 1 та 2 статті 228 Цивільного кодексу України правочин вважається таким, що порушує публічний порядок, якщо він був спрямований на порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина, знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним. Правочин, який порушує публічний порядок, є нікчемним.
Враховуючи вказані норми права та встановлені у цій справі обставини, зокрема, не надання позивачем належних доказів на підтвердження реальності господарської операції за договором, укладеним між ТОВ “Клайм-С” та ТОВ «Універсал Компані Україна», наявні підстави для визнання зазначеного правочину нікчемним.
Відтак, проаналізувавши наявні матеріали справи, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що первинні документи бухгалтерського та податкового обліку ТОВ «Клайм-С» не є достатніми доказами фактичного виконання операції, яка не підтверджена належними первинними документами, що у сукупності свідчить про безтоварність господарських операцій та виключає правомірність їх відображення у податковому обліку цього товариства. 
А відтак, колегія суддів погоджується з висновком відповідача про завищення позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість на загальну суму 1 534 014,00 грн, заниження податку на додану вартість на загальну суму 1 360 630 грн та завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в сумі 173 384 грн по операціям з придбання позивачем бензину та дизельного пального у відповідному місяці.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції про відсутність підстав для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Сумській області від 17.04.2018 №000481407, №0001491407, у зв`язку з чим позовні вимоги в цій частині є необґрунтованими та такими, що не підлягають задоволенню.
Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Сумській області форми "ПН" від 17.04.2018 № 0001501407 колегія суддів зазначає наступне.
Так, підставою для його прийняття слугували висновки акту перевірки про порушення позивачем п. 201.2, п. 201.4, п. 201.7, п. 201.10 ст. 201 ПК України, внаслідок не складення та не реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за січень - серпень 2017 року, в результаті чого застосовано штрафну санкцію у розмірі 50 відсотків від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником податку особи та зареєструвати її в Єдиному державному реєстрі податкових накладних у встановлений цим кодексом термін.
На виконання вимог пункту 201.2 статті 201 ПК України форма та порядок заповнення податкової накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Положеннями пункту 201.4 статті 201 ПК України передбачено, платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер:
покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом такого місяця;
покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер, протягом такого місяця.
Для цілей цього пункту ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.
Податкова накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у разі:
здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок постачальника);
виписки транспортних квитків, готельних рахунків або рахунків, які виставляються платнику податку за послуги зв`язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер постачальника (продавця), крім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами;
надання платнику податку касових чеків, що містять суму поставлених товарів/послуг, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального та податкового номерів постачальника).
З посиланням на норми абз. 6-10 пункт 201.4 ПК України, відповідач стверджує, що позивач мав складати податкові накладні за щоденним підсумком. Натомість, без належних правових підстав, з порушенням вимог щодо форми та порядку заповнення податкових накладних, позивачем складено зведені податкові накладні на вимогу вищезазначених платників податків.
На переконання податкового органу, платник податку може складати зведені податкові накладні лише у разі наявності ритмічного характеру постачання товару/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць. При цьому, посилаючись на норми Господарського кодексу України, відповідач стверджує, що ритмічність та строки поставки має бути підтверджено та врегульовано відповідним господарським договором. Як стверджує відповідач, зведені податкові накладні можуть виписуватись виходячи з установленої в договорі періодичності оплати поставлених товарів/послуг (один раз на 5 днів, 10 днів, тощо). Крім того, відповідач звертає увагу суду на те, що зведені податкові накладні складаються у разі здійснення операцій, визначених пунктом 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, зокрема, при здійсненні постачання, розподіл електричної та/або теплової енергії, постачання вугілля, у разі надання послуг з централізованого водопостачання та водовідведення.
Верховний Суд, направляючи дану справу на новий розгляд, зазначив, що передчасним є також висновок судів про відсутність порушення позивачем податкового законодавства під час складання та реєстрації зведених податкових накладних за період з січня по серпень (включно) 2017 року, оскільки частина операцій з продажу ТОВ «Клайм-С» паливо-мастильних матеріалів кінцевим споживачам була здійснена саме у період господарських відносин позивача з ТОВ «Універсал Компані Україна» щодо придбання у останнього таких матеріалів.
Разом з цим, колегія суддів зауважує, що порушення у діях позивача вищенаведених норм ПК України під час складання та реєстрації зведених податкових накладних за період з січня по серпень (включно) 2017 року відповідач не пов`язує з нереальністю операцій з придбання паливо-мастильних матеріалів у ТОВ «Універсал Компані Україна», а посилається виключно на недотримання ТОВ «Клайм-С» форми податкової накладної (замість зведеної, як мало місце у спірних правовідносинах, стверджує про обов`язок щоденної реєстрації).
Слід зауважити, що наслідком встановлення нереальності правочину є невизнання за ним права платника податку на податковий кредит за зареєстрованою податковою накладною, а відтак, твердження контролюючого органу про обов`язок реєстрації за щоденними підсумками такої операції є таким, що суперечить положенням, на які саме і посилається відповідач. 
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено, що основним видом діяльності ТОВ «Клайм-С» є: «код КВЕД 47.30 Роздрібна торгівля пальним (основний)», що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань. Роздрібна торгівля пальним за готівку здійснювалась у Сумській області через мережу АЗС цілодобово.
Зокрема, як встановлено Актом перевірки, ТОВ «Клайм-С» у перевіреному періоді, шляхом готівкового розрахунку, через мережі АЗС було реалізовано паливо - мастильні матеріали ТОВ «Філомель», ТОВ «Нью Євро Трейд», ТОВ «Форвардопт», ТОВ «Виртум», ТОВ «Адріатіка ЛТД», ТОВ «Універсал Компані Україна», ТОВ «Санбріз», ТОВ «Фривол Груп», ТОВ «Клейворд», ТОВ «Пром Гарант Плюс».
Під час перевірки встановлено, що за підсумками місяця позивачем на адресу вищезазначених контрагентів-покупців, на підставі надісланих останніми реєстрів чеків, складались та реєструвались в ЄРПН зведені податкові накладні.
Крім того, перевіркою, на підставі аналізу даних ЄРПН, встановлено, що ТОВ «Клайм-С» у перевіреному періоді, за підсумками кожного місяця складено та зареєстровано в ЄРПН зведені податкові накладні на «Неплатників ПДВ» із кодуванням «100000000000», перелік яких наведено в акті перевірки, на реалізацію через мережу АЗС ПММ, тобто на реалізацію кінцевому споживачу через РРО.
Посилаючись на наявність права на складення зведених податкових накладних, позивач стверджує про те, що постачання товару одному покупцю мали безперервний та ритмічний характер, два та більше разів на місяць, як то передбачено нормами ПК України.
На виконання висновку Верховного Суду, при новому розгляді справи, як судом першої так і судом апеляційної інстанції було вжито заходів щодо витребування у позивача інших документів, які б у своїй сукупності дали змогу встановити здійснення відповідних поставок конкретним отримувачам, що б давало позивачу право на складення саме зведеної податкової накладної.
Однак, під час нового розгляду даної справи позивачем не було надано будь-яких інших документів, крім тих, що вже були залучені судами до матеріалів справи, на підтвердження його права на складення саме зведеної податкової накладної.
Колегією суддів встановлено, що зі змісту Акту перевірки та розрахунку штрафних санкцій по ТОВ «Клайм-С» чітко вбачається ІПН Покупця, назва Покупця та сума податку на додану вартість, що дозволяє ідентифікувати кожного суб`єкта, за наслідками продажу якому паливно-мастильних матеріалів були сформовані зведені податкові накладні.
При цьому, відповідачем не спростовується сам факт здійснення таких операцій між позивачем та контрагентом по складеним податковим накладним, та як наслідок, правомірність формування відповідних показників податкової звітності.
Положеннями пункту 201.7 статті 201 ПК України передбачено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Аналіз вищенаведених норм права дозволяє дійти висновку, що обов`язок платника податку на дату виникнення податкових зобов`язань полягає у вчиненні дій щодо складання податкової накладної в електронній формі та її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних з дотриманням граничних строків. 
Як встановлено за матеріалами справи, позивачем, як платником податку, виконано обов`язок щодо складання в установлені терміни та щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Позивач склав зведені податкові накладні наприкінці місяця та зареєстрував їх до 15 числа слідуючого місяця.
Так, факт здійснення реєстрації відповідних податкових накладних підтверджується наданими позивачем до матеріалів справи копіями зведених податкових накладних, які подані на реєстрацію в межах граничного строку, передбаченого для реєстрації зведених податкових накладних (не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг). Зазначені податкові накладні містять інформацію про те, що їх зареєстровано в ЄРПН, а також інформацію про те, що документ доставлено контрагенту. Крім цього, позивачем до кожної податкової накладної додано квитанцію податкового органу, в якій відображено присвоєний реєстраційний номер документу та підтверджено факт прийняття податкової накладної на реєстрацію.
Вищезазначені докази та обставини свідчать про безпідставність тверджень відповідача про невиконання позивачем свого обов`язку щодо реєстрації податкових накладних протягом граничного строку.
При цьому, позивачем у повному обсязі відображено податкові зобов`язання у зведених податкових накладних. Представники відповідача не заперечували факт того, що податкові зобов`язання позивачем відображено у повному обсязі. Порушення, на їх думку, полягає лише у тому, що позивачем, замість податкової накладної за щоденним підсумком було подано зведену податкову накладну за місяць.
Приписами пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України встановлено, що відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні - рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.
Відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
З огляду на зміст вищенаведених норм права, колегія суддів наголошує, що саме відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної, а не реєстрація зведеної з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг замість податкової накладної за щоденними підсумками операцій є підставою для застосування вказаних приписів до платника податку.
Також доцільно зауважити, що наполягаючи на обов`язковій реєстрації податкових накладних у спірних правовідносинах за щоденними підсумками операцій, відповідач не враховує, що виходячи зі змісту норм абз. 6-10 п. 201.4 ПК України, на які він посилається, такий спосіб застосовується, якщо податкова накладна не була складена на ці операції. Водночас у спірних правовідносинах вже відбулася реєстрація зведених податкових накладних.
Також відповідач зазначає про відсутність відмітки на деяких податкових накладних про те, що вони є зведені.
Разом із тим, відсутність відмітки в інших податкових накладних не спростовує факт того, що вони складені за результатами підсумку роботи за місяць і є зведеними. Будь-яких зауважень на стадії прийняття та реєстрації податкових накладених не виявлено. 
В суді першої інстанції представник відповідача підтвердив, що у податкового органу в наявності весь облік даних реалізованого позивачем товару за весь перевіряємий період за результатами електронного звітування виписаних чеків на реалізацію паливо-мастильних матеріалів. При цьому, в апеляційні скарзі не викладено будь-яких застережень  щодо змісту обсягу реалізованого товару по складеним податковим накладним, що містять дані зведеного обліку за місяць.
Податковий орган не надав суду будь - яких доказів проведення будь-яких зустрічних перевірок на підтвердження безтоварності відповідних операцій. Єдиною підставою для застосування штрафних санкцій фактично є недотримання позивачем форми та порядку заповнення податкових накладних.
Однак, у випадку недотримання форми та порядку заповнення податкових накладних податковий орган наділений повноваженнями відмовити у реєстрації податкової накладної, або зупинення її реєстрації, чого у спірних правовідносинах місця не мало.
Відповідачем не подано до суду жодних доказів того, що податковим органом під час здійснення реєстрації зведених податкових накладних виникли сумніви щодо будь-яких критеріїв оцінки як реальності (ризиковості) господарських операцій так і відносно дотримання позивачем вимог щодо форми та порядку заповнення податкових накладних.
Посилання відповідача на відсутність господарських договорів між позивачем та його контрагентами на поставку паливо-мастильних матеріалів, як на підставу застосування штрафних санкцій є також необґрунтованими, оскільки нормами чинного податкового законодавства не передбачено умову обов`язкової наявності письмових договорів у даних правовідносинах. До того ж, такі твердження повинні бути досліджені у разі визначення (збільшення, зменшення) податкових зобов`язань або податкового кредиту позивачу як платнику податку за наслідками проведеної перевірки. Натомість, як вже зазначалося вище, податковим органом застосовано штрафні санкції за відсутність реєстрації податкових накладних в ЄРПН. Отже, саме дана обставина має бути доведена податковим органом, як суб`єктом владних повноважень у межах обставин, що мають бути встановлені у даній справі. Будь-яких інших наслідків, зокрема щодо зменшення податкового кредиту для контрагентів, або збільшення податкового зобов`язання позивачу, при яких було би доцільно досліджувати факт наявності чи відсутності господарських договірних правовідносин на поставку товару/послуг, податковим органом не було застосовано.
Так, само є безпідставним посилання відповідача на норми ст.ст. 265, 267 Господарського кодексу України, ст. 208 ЦК України, як на правову підставу для обґрунтування своєї позиції щодо правомірності застосування штрафних санкцій з огляду на відсутність письмових договорів з наведеними контрагентами позивача з постачання відповідних товарів, які підтвердили б ритмічний та безперервний характер таких договірних відносин. Такі господарські операції з постачання ТМЦ контрагентам позивача не передбачають обов`язкової форми укладання договору саме в письмовому вигляді. Зауважень з боку контролюючого органу щодо безтоварності операцій відсутні, тобто податковий орган вбачає порушення лише у відсутності реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкових накладних.
Колегія суддів зауважує, що навіть за встановлення обставин, які б свідчили про наявність підстав для коригування (зміну зведених податкових накладних на податкові накладні за щоденним підсумком), у контролюючого органу були відсутні підстави для застосування штрафних санкцій за пунктом 120-1.2 статті 120-1 ПК України.
Вказане коригування жодним чином не вплинуло би на збільшення або на зменшення суми податкових зобов`язань визначених позивачем у поданих протягом перевіряємого періоду на реєстрацію зведених податкових накладних за наслідками відповідних господарських операцій. 
Згідно із частиною 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не доведено склад податкового правопорушення в частині порушення позивачем п.201.2, п.201.4, п.201.7, п.201.10 ст.201 ПК України, у зв`язку з чим підтверджує висновок суду першої інстанції про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Сумській області форми "ПН" від 17.04.2018 № 0001501407, оскільки при його прийнятті контролюючий орган діяв не на підставі та не у спосіб, що передбачені Податковим кодексом України, необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для їх прийняття.
Щодо оскаржуваного податкового повідомлення-рішення ГУ ДФС у Сумській області № 0001791407 від 03.05.2018, колегія суддів зазначає, що оскільки його прийняття пов`язано з тим, що позивач протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення від 17.04.2018 № 0001501407 про застосування штрафних санкцій, яке визнано судом протиправним, не відкоригував вже зареєстровані зведені податкові накладні шляхом відображення інформації щодо фактичного їх поділу на окремі податкові накладні, які мали бути складені за щоденним підсумком, наявні підстави для його скасування.  
При цьому, колегія суддів враховує, що податкове повідомлення-рішення №0001791407 від 03.05.2018 було прийняте відповідачем в період оскарження позивачем в адміністративному порядку податкового повідомлення-рішення від 17.04.2018 №0001501407, шляхом спрямування скарги до ДФС України 02.05.2018, тобто у період неузгодженості нарахованих контролюючим органом сум, а норма, якою керувався відповідач при його прийнятті (абз. 2 п. 120-1.2 ст. 120 ПК України), не передбачала такої фактичної обставини – необхідність коригування для її застосування.
Відповідно до статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права.
Доводи апеляційних скарг, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують.
Керуючись ч. 4. ст.229, ч. 4 ст.241, ст.ст.243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, - 

ПОСТАНОВИВ

Апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Клайм-С», Головного управління ДПС у Сумській області - залишити без задоволення.
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 17.10.2023 по справі № 1840/3730/18 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		Т.С. Перцова	
Судді	   	С.П. Жигилій    І.С. Чалий   	
Повний текст постанови складено та підписано  22.07.2024 року