ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 вересня 2024 року	Львів	Справа № 500/8170/23 пров. № А/857/8570/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді                                                  Судової-Хомюк Н.М.,
суддів                                                                      Онишкевича Т.В., Сеника Р.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 06 березня  2024 року у справі № 500/8170/23 за адміністративним позовом Приватного підприємства «Агро-Ленд» до Головного управління ДПС у Тернопільській області, як відокремленого підрозділу ДПС України, ДПС України  про визнання протиправним та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,
суддя (судді) в суді першої інстанції – Мірінович У.І., 
час ухвалення рішення – не зазначено, 
місце ухвалення рішення – м. Тернопіль,
дата складання повного тексту рішення – 07 березня 2024 року,

                                                   В С Т А Н О В И В:

До Тернопільського окружного адміністративного суду, через представника - адвоката Ярмуся В.Д., надійшла позовна заява Приватного підприємства «Агро-Ленд» до Головного управління ДПС у Тернопільській області, як відокремленого підрозділу ДПС України, ДПС України, у якій позивач просить суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №9383864/40891391 від 21.08.2023 та №9383867/40891391 від 21.08.2023, якими відмовлено ПП «Агро-Ленд» у реєстрації податкової накладної №1 від 13.01.2023 та №3 від 15.01.2023;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №1 від 13.01.2023 та №3 від 15.01.2023, подану ПП «Агро-Ленд».
В обґрунтування позовних вимог зазначив, що відповідно до вимог пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 201.1, пункту 201.7, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, з врахуванням правила «першої події» - дата відвантаження товару, позивачем згідно видаткової накладної сформовано та надіслано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, спірні податкові накладні №1 від 13.01.2023 та №3 від 15.01.2023.
Відповідач зазначені податкові накладні прийняв, але реєстрацію їх зупинив, про що сформував квитанції.
У вказаних квитанціях зазначено, що відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація вказаних ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН складені та подані платником податку, який відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК дня розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної.
Регіональною комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у відповідності до вимог пункту 9 Додатку 2 до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних направлено позивачу повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування у яких позивачу запропоновано надати додатково копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних.
Позивач скористався правом надати додаткові документи та подав комісії контролюючого органу додаткові документи, однак, за результатом розгляду наданих первинних документів регіональною комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято оскаржені в межах даної справи рішення про відмову у реєстрації податкових накладних №1 від 13.01.2023 та №3 від 15.01.2023.
Позивач не погоджується із таким рішенням відповідача, оскільки переконаний, що ним дотримано усіх вимог щодо формування та реєстрації податкових накладних. Вважає, що підприємству безпідставно відмовлено у реєстрації такої податкових накладних, з огляду на що оскаржене рішення про відмову у реєстрації податкової накладної є протиправним та підлягає скасуванню.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 06 березня 2024 року Позовні вимоги Приватного підприємства «Агро-Ленд» до Головного управління ДПС у Тернопільській області, як відокремлений підрозділ ДПС України, ДПС України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії задоволено  у повному обсязі.
Визнано протиправними та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №9383864/40891391 від 21 серпня 2023 року та №9383867/40891391 від 21 серпня 2023 року, якими відмовлено Приватному підприємству «Агро-Ленд» у реєстрації податкової накладної №1 від 13 січня 2023 року та №3 від 15 січня 2023року.
Зобов`язано  Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №1 від 13 січня 2023 року та №3 від 15 січня 2023року, подані на реєстрацію Приватним підприємством «Агро-Ленд», датою їх фактичного подання.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області на користь Приватного підприємства «Агро-Ленд» судовий збір у сумі 5368 (п`ять тисяч триста шістдесят вісім) гривень 00коп.

Не погоджуючись з таким рішенням, Головне управління ДПС у Тернопільській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм процесуального права та неправильне застосуванням норм матеріального права, просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове про відмову в задоволенні позову.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що на підтвердження реальності господарських операцій позивачем надано окремі документи, проте такі виявились недостатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних. Жодного сертифіката якості щодо відповідності продукції позивачем надано не було, що унеможливлює встановлення якості товару, що постачався згідно договору поставки №М-01/120123 від 12.01.2023, адже від якості товару залежить ціна за поставлений товар. Позивачем не було надано жодного документа на розгляд Комісії, який б відповідав показникам ДСТУ 4694:2006, щодо відповідної якості соняшника. Позивачем не надано жодного рахунку-фактури та документа, що посвідчує якість товару, проте такі є обов`язковими відповідно до основного договору поставки №М-01/120123, і відповідно цей факт дає підстави вважати, що поставка товару не відбулася, оскільки також, у договорі зазначається, що поставка товару з неналежно оформленими первинними документами або їх відсутністю може вважатися покупцем не поставленими.
За таких обставин, вважають, що спірні рішення №9383864/40891391 від 21 серпня 2023 року та №9383867/40891391 від 21 серпня 2023 року, якими відмовлено Приватному підприємству «Агро-Ленд» у реєстрації податкової накладної №1 від 13 січня 2023 року та №3 від 15 січня 2023року було винесено правомірно.
Позивач своїм правом на подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався, що відповідно до частини 4 статті 304 КАС України, не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає можливим розглянути дану справу в порядку письмового провадження відповідно до п.3 ч.1 ст. 311 КАС України.
Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, позивач - ПП «Агро-Ленд» зареєстроване 11.10.2016 як суб`єкт господарювання в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб та громадських формувань, з основним видом економічної діяльності – вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур – КВЕД 01.11  та 01.03.2017 як платник ПДВ.
Судом встановлено, 12.01.2023 між позивачем (постачальник) та ПП «Оліяр» (покупець), укладено договір поставки №М-01/120123, відповідно до умов якого постачальник зобов`язується поставити покупцю соняшник урожаю 2022 року (товар) відповідно до умов даного договору, а покупець зобов`язується прийняти цей товар і сплатити за нього визначену цим договором ціну (пункт 1.1 Договору).
Загальна кількість товару, що поставляється за цим договором сукупно становить 350,00 тонн, якщо інше не передбачено в додаткових угодах (специфікаціях) (пункту 2.1).
Сторони узгодили, що товар за Договором повинен бути поставлений покупцеві на умовах DAP та/або FCA згідно з правилами «Інкотермс 2010». Конкретні умови та місце поставки погоджуються сторонами у специфікації, з урахуванням особливостей, передбачених цим договором (пункт 2.2 Договору). Датою поставки на умовах DAP вважається дата підписання уповноваженою особою покупця видаткової накладної та/або акта приймання-передачі товару. Датою поставки на умовах FCA вважається дата підписання уповноваженою особою покупця акта приймання-передачі товару (пункт 2.3 Договору).
Договором обумовлено, що поставка товару може здійснюватися окремими партіями згідно умов даного договору. Під партією товару, сторони погодили розуміти добову партію товару, тобто поставку товару, яка була здійснена протягом однієї доби або поставку товару, яка була здійснена за одним товаросупровідним документом за вибором покупця. Сторони також погодили, що добова партія товару не може перевищувати 200,00 тонн з врахуванням базисних показників товару (пункт 2.7 Договору).
В частині оплати сторонами визначено, що покупець сплачує 86% вартості товару на поточний рахунок постачальника, зазначений у договорі протягом 10 банківських днів з моменту поставки товару та за умови надання постачальником належним чином оформлених оригіналів документів вказаних в пункті 2.6 договору при цьому розрахунок за поставлений товар проводиться у відповідності із пунктом 3.4 договору. Сторони погодили, що у випадку наявності невиконаних зобов`язань постачальника перед покупцем за договором та будь-якими іншими укладеними між сторонами правочинами, покупець має право не здійснювати розрахунків по даному договору до повного виконання постачальником таких зобов`язань (пункт 3.2.1 Договору). Покупець сплачує 14% вартості товару на поточний рахунок постачальника, зазначений у договорі протягом 10 банківських днів з дати надання рахунку із зазначенням точної кількості та ціни товару без ПДВ, суми ПДВ, усього до сплати та належної складеної податкової накладної зареєстрованої у ЄРПН, з відповідним заповненням всіх обов`язкових реквізитів податкової накладної та на повну суму поставки товару по договору, при цьому розрахунок за поставлений товар проводиться у відповідності із пунктом 3.4 договору. Податкова накладна вважається виписаною належним чином, в тому числі, але не виключно, при умові, що в ній зазначений код товару згідно з УКТ ЗЕД та за наявності квитанції №1 про реєстрацію податкової накладної в електронній формі в ЄРПН із зазначенням «Документ прийнято», виписаної в порядку, передбаченому Податковим кодексом України, з відповідним заповненням всіх обов`язкових реквізитів податкової накладної (пункт 3.2.2).
До вказаного основного договору сторонами також укладено та підписано Додаткову угоду №1 від 12.01.2023, яка являє собою Специфікацію у якій постачальник гарантує якість поставленої продукції згідно вимог ДСТУ 4694:2006. Також сторони уповноважили покупця (ПП «Оліяр») на те, що у разі поставки товару (партії товару) з невідповідними показниками якості, - товар приймається виключно за згоди такого покупця (арк. справи 35-36).
На виконання умов договору поставки №М-01/120123 від 12.01.2023 з урахуванням додаткової угоди №1 від 12.01.2023, позивачем здійснено постачання покупцю соняшнику урожаю 2022 року відповідними партіями, в тому числі станом на 13.01.2023 та на 15.01.2023, що підтверджується первинними документами, складеними за результатом проведених поставок, зокрема, щодо поставки 13.01.2023: видаткова накладна №-000000001 від 13.01.2023 на загальну суму постачання 1 820 339,12грн, в тому числі ПДВ 223 550,42грн, де сукупний обсяг поставленої продукції становить 106,797т, акт прийому-передачі №1 та товарно-транспортні накладні: №2 від 13.01.2023 на обсяг соняшнику 18,360 т, №1 від 13.01.2023 на обсяг соняшнику 18,400 т, №4 від 13.01.2023 на обсяг соняшнику 18,280 т, №5 від 13.01.2023 на обсяг соняшнику 18,560 т та №13 від 13.01.2023 на обсяг соняшнику 18,880 т;
щодо поставки 15.01.2023: видаткова накладна №-000000003 від 15.01.2023 на загальну суму постачання 1 413 388,28грн, в тому числі ПДВ 173 574,00грн, де сукупний обсяг продукції становить 83,744 т, акт прийому-передачі №3 та товарно-транспортні накладні: №14 від 15.01.2023 на обсяг соняшнику 18,980 т, №15 від 15.01.2023 на обсяг соняшнику 18,360 т, №16 від 15.01.2023 на обсяг соняшнику 18,300 т, №17 від 15.01.2023 на обсяг соняшнику 20,240 т, №18 від 15.01.2023 на обсяг соняшнику 18,800 т та №19 від 15.01.2023 на обсяг соняшнику 18,800 т.
Якісні показники поставленого соняшника підтверджуються карточками аналізу зерна, зокрема, №8 від 12.01.2023.
Матеріалами справи підтверджено, що з метою здійснення господарської діяльності позивачем здійснено придбання:
насіння у ТОВ «Кортева Аграсієнс Україна», на підставі Договору №19585 від 23.04.2021 з додатком №1 від 23.04.2021 та додатковою угодою №1 від 11.03.2022 про зміни та доповнення, видатковою накладною від 14.03.2022 №3807083663, товарно-транспортної накладної №6430489 від 14.03.2022, оплата здійснена згідно платіжних доручень №6 від 16.12.2021, №25 від 31.01.2022, №28 від 04.02.2022;
мінеральні добрива у ТОВ «Трейд Агрохім» на підставі Договору №1/051021 купівлі- продажу від 05.10.2021 з специфікаціями №1 від 05.10.2021, №2 від 08.10.2021, видаткових накладних №РН-0000474 від 05.10.2021, №РН-0000508 від 12.10.2021, оплата здійснена згідно платіжних доручень №63 від 05.10.2021, №67 від 08.10.2021;
засоби захисту рослин у ТОВ «Фірма Ерідон» на підставі Договору №277/22/282 від 01.04.2022, видаткових накладних від 13.04.2022 №30457, №30467, товарно-транспортної накладної №ТЕ347493/2 від 13.04.2022, оплата здійснена згідно платіжних доручень від 11.04.2022 №37, №38;
паливо-мастильні матеріали в ТОВ «Магістр-Д» на підставі Договору №11 від 02.01.2019, видаткових накладних №6132 від 02.10.2021, №6166 від 04.10.2021, оплата здійснена згідно платіжних доручень від 30.12.2021 №14, №15.
Соняшник, який реалізований на ПП «Оліяр», позивач вирощував на земельних ділянках, в тому числі орендованих згідно з довідки Залозецької селищної ради Тернопільської області №61 від 21.02.2022, довідки Лопушненської сільської ради № 67 від 28.01.2023, що відображено у Звіті про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2022 року за формою №4-сг та Звіті про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід та винограду у 2022 році за формою №29-сг.
Крім цього, до матеріалів судової справи надано підтвердження того, що у володінні позивача перебувала також орендована сільськогосподарська техніка згідно Договору №1Т від 02.01.2019, укладеного з ПАП «Поділля-Агро», з додаток №1 та додатковими угодами №1 від 02.01.2020, №2 від 02.01.2022 та №3 від 02.01.2023.
Також позивачем надано акт №4 за квітень 2022 року про витрати насіння і садивного матеріалу та акт №1 за квітень 2022 року про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин.
Оплата поставленого товару здійснена ПП «Оліяр» (покупцем) після відвантаження продукції соняшника, що підтверджується долученими до матеріалів судової справи платіжним дорученнями про надходження коштів, а саме: №145 від 23.01.2023 на суму 470 000,00грн, №104 від 20.01.2023 на суму 250 000,00грн, №479 від 18.01.2023 на суму 1 000 000,00грн, №450 від 17.01.2023 на суму 1 000 000,00грн, №376 від 16.01.2023 на суму 250 000,00грн.
Надаючи оцінку вказаним доводам суб`єкта владних повноважень суд першої інстанції вважав, що положеннями Порядку №1165 передбачено певний алгоритм дій контролюючого органу, за результатом виконання якого ним може бути прийнято рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.
Так, згідно пункту 5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Тобто, процедура перевірки особи щодо її відповідності критеріям ризиковості платника податку зініціюється (проводиться) лише після подання таким платником податків для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації.
З аналізу норм пункту 5 Порядку №1165 слідує, що питання про віднесення позивача до Критеріїв ризиковості платника податку могло розглядатися виключно у зв`язку з перевіркою господарської операції, яка стосується саме поданої на реєстрацію податкової накладної, а не будь-якої іншої операції, щодо якої вже прийняте рішення про віднесення платника податків до Критеріїв ризиковості платника податку.
Відповідач зупиняючи реєстрацію податкової накладної з покликанням на те, що у контролюючих органах «наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій», що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій для реєстрації ПН/РК, зобов`язаний обґрунтувати суду чітко на підставі якої саме інформації контролюючий орган дійшов такого висновку та (відповідно) надати належні та допустимі докази в підтвердження такої інформації.
Однак, відповідачами не надано доказів на підтвердження існування будь-якої податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податкових накладних №1 від 13.01.2023 та №3 від 15.01.2023, а саме: щодо постачання соняшнику урожаю 2022 року.
Суд звертає увагу, що рішення про включення позивача датовано 2020-тим роком із визначених станом на той час підстав, в той час як господарські операції щодо спірних податкових накладних відбувались у 2023 році з документальним підтвердженням в тому числі наявності можливості для їх здійснення.
Більше того, у згаданому протоколі засідання Комісії ГУ ДПС у Тернопільській області №56 від 05.05.2020 вказано підстави для прийняття рішення про відповідність Товариства критеріям ризиковості платників податку за пунктом 8.
Поряд з цим, контрагента ПП «Оліяр» за результатами господарських взаємовідносин з яким, складено спірні податкові накладні, - не вказано у протоколі як платника податків, щодо якого прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку.
Також слід зазначити, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, контролюючий орган не позбавлений права вимагати від платника податків документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, чітко вказавши, зокрема, які саме обставини належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях.
За висновками суду першої інстанції, зміст квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної загальну фразу про необхідність надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. При цьому пропозиція надання документів, - вказана без конкретизації їх переліку.
Формальне зазначення у квитанції пропозиції надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН є лише дублюванням норми підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165.
Таке рішення податкового органу не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжують їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Позивач скористався право на подання додаткових документів, та згідно матеріалів справи надіслав відповідачу детальні пояснення з їх документальним підтвердженням щодо здійснення господарських операцій з ПП «Оліяр» за договором поставки від 12.01.2023 №М-01/120123.
Колегія суддів ознайомившись зі змістом документів, що знаходяться в матеріалах справи, вважає, що судом першої інстанції неправильно з`ясовані обставини  справи і, відповідно, здійснена їх правова оцінка. 
Так, 12.01.2023 між ПП «Агро-Ленд» як постачальником, та ПП «Оліяр», як покупцем, укладено договір поставки №М-01/120123, відповідно до предмету якого в порядку та на умовах, визначених цим договором, постачальник зобов`язується поставити покупцю соняшник (далі – товар) урожаю 2022 року відповідно до умов даного договору, а покупець зобов`язується прийняти цей товар і сплатити за нього визначену цим договором ціну (п.1.1). Загальна кількість товару, що поставляється за цим договором становить 350,00 т, якщо інше не передбачено в додаткових угодах (специфікаціях) (п.2.1). Товар за договором повинен бути поставлений покупцеві на умовах DAP та/або FCA згідно правилами «Інкотермс» 2010. Конкретні умови та місце поставки погоджуються сторонами у у специфікації, з урахуванням особливостей, передбачених цим договором (п.2.2). Датою поставки на умовах DAP вважається дата підписання уповноваженою особою покупця видаткової накладної та/або акта приймання-передачі товару. Датою поставки на умовах FCA вважається дата підписання уповноваженою особою покупця акта приймання-передачі товару (п.2.3). Поставка товару може здійснюватися окремими партіями згідно умов даного договору. Під партією товару, сторони погодили розуміти добову партію товару, тобто поставку товару, яка була здійснена протягом однієї доби або поставку товару, яка була здійснена за оним товаросупровідним документом за вибором покупця. Сторони погодили, що добова партія товару не може перевищувати 200,00 т з врахуванням базисних показників товару (п.2.7). Покупець сплачує 86% вартості товару на поточний рахунок постачальника, зазначений у договорі протягом 10 банківських днів з моменту поставки товару та за умови надання постачальником належним чином оформлених оригіналів документів вказаних в п.2.6 договору при цьому розрахунок за поставлений товар проводиться у відповідності із п.3.4 договору. Сторони погодили, що у випадку наявності невиконаних зобов`язань постачальника перед покупцем за договором та будь-якими іншими укладеними між сторонами правочинами, покупець має право не здійснювати розрахунків по даному договору до повного виконання постачальником таких зобов`язань (п.3.2.1). Покупець сплачує 14% вартості товару на поточний рахунок постачальника, зазначений у договорі протягом 10 банківських днів з дати надання рахунку із зазначенням точної кількості та ціни товару без ПДВ, суми ПДВ, усього до сплати та належної складеної податкової накладної зареєстрованої у ЄРПН, з відповідним заповненням всіх обов`язкових реквізитів податкової накладної та на повну суму поставки товару по договору, при цьому розрахунок за поставлений товар проводиться у відповідності із п.3.4 договору. Податкова накладна вважається виписаною належним чином, в тому числі, але не виключно, при умові, що в ній зазначений код товару згідно з УКТ ЗЕД та за наявності квитанції №1 про реєстрацію податкової накладної в електронній формі в ЄРПН із зазначенням «Документ прийнято», виписаної в порядку, передбаченому Податковим кодексом України, з відповідним заповненням всіх обов`язкових реквізитів податкової накладної (п.3.2.2).
Згідно матеріалів справи відомо, що ПП «Агро-Ленд» подало на реєстрацію у Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №1 від 13.01.2023р., №3 від 15.01.2023р., виписані на поставку соняшника урожаю 2022 року, згідно вказаного договору. Частиною 201.16 статтею 201 Податкового кодексу України встановлено: реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України. Постановою Кабінету Міністрів України від 11.22.2019 року №1165 затверджено «Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (далі – Постанова №1165). П.6 Постанови №1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. 
За наслідками подання ПП «Агро-Ленд» до реєстрації в ЄРПН спірних податкових накладних №1 від 13.01.2023р., №3 від 15.01.2023р.,, через автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України позивачу було направлено квитанцію, згідно якої реєстрація податкової накладної зупинена. Платник податку відповідає вимогам п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН. Додатково повідомлено : показник «D» = 4,3374 %, «Р» = 0.
Так, позивачем на виконання пропозиції, зазначеної у квитанціях №1 від про зупинення реєстрації податкових накладних №1 від 13.01.2023р., №3 від 15.01.2023р., повідомленням від 03.08.2023р. надано комісії контролюючого органу спільні документи до податкових накладних №1 від 13.01.2023р., №3 від 15.01.2023р., а саме:  Договір купівлі-продажу №1/051021 від 05.10.2021р. ТОВ «Трейд-Агрохім», специфікації;  Акт №4 витрати насіння і садивного матеріалу за квітень 2022р.; Аналіз зерна;  Договір №1Т оренди техніки від 02.01.2019р., додаткова угода №1,2,3; 5. Акт №1 про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин;  Видаткова накладна від 13.01.2023р., товарно-транспортна накладна №1,2,4,5,13 від 13.01.2023р., акт прийому-передачі товару №1 від 13.01.2023р. ПП «Оліяр»; Лімітно-забірні картки на одержання ПММ; Платіжні інструкції від 11.04.2022р. ТОВ «Фірма Ерідон»; Аналіз зерна; Акт прийому-передачі товару №4 від 21.01.2023р., видаткова накладна від 21.01.2023р., товарно-транспортна накладна №20 від 21.01.2023р. ПП «Оліяр»;  Договір поставки №М-01/120123 від 12 січня 2023р., ПП «Оліяр», додаткова угода;  Договір купівлі-продажу нафтопродуктів від 02.01.2019р. ТОВ «Магістр-Д»;  Список працівників;  Договір поставки від 01.04.2022р. ТОВ «Фірма Ерідон»;  Видаткова накладна від 05.10.2021р.,12.10.2021р. ТОВ «Трейд-Агрохім», Звіт про посівні площі сільськогосподарських культур урожай 2022р.;  Видаткова накладна від 02.10.2021р., 04.10.2021р. ТОВ «Магістр-Д»;  Видаткова накладна від 14.01.2023р., товарно-транспортна накладна №6,7,8,9,10,11,12 від 14.01.2023р., акт прийому-передачі товару №2 від 14.01.2023р. ПП «Оліяр»;  Довідка Залозецької селищної ради і Лопушненської сільської ради станом на 01.01.2022 року. 01.01.2022р; Накладна від 14.03.2022р., товарно-транспортна накладна від 14.03.2022р. ТОВ «Кортева Агрісаєнс Україна»; Платіжні доручення від 30.12.2021р. ТОВ «Магістр-Д»; 22. Видаткова накладна від 15.01.2023р., акт прийому-передачі товару №3 від 15.01.2023р., товарно-транспортна накладна №14,15,16,17,18,19 від 15.01.2023р. ПП «Оліяр»;  Платіжні доручення від 05.10.2021р., 08.10.2021р. ТОВ «Трейд-Агрохім»; Видаткові накладні від 13.04.2022р., товарно-транспортна накладна від 13.04.2022р. ТОВ «Фірма Ерідон»;  Договір купівлі-продажу насіння №19585 від 23.04.2021р., додаток, додаткова угода ТОВ «Кортева Агрісаєнс Україна»;  Пояснення; Звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2022 році. 
Згідно видаткових накладних та товарно-транспортних накладних поставка товару відбулася 13.01.2023р., 14.01.2023р.21.01.2023р., отже, оплата товару, за умовами договору повинна була бути 23.01.2023р, 24.01.2023р. та 31.01.2023р, що позивачем ніяким чином підтверджено не було. Податковий орган зазначив про те, що позивачем не надано товарно-транспортних накладних на поставку селітри, на виконання договору купівлі-продажу, укладеного із ТОВ «Трейд-Агрохім». Окрім того, по контрагенту ПАП «Поділля-Агро» надано договір оренди техніки №1Т від 02.01.2019р., але ні видаткових накладних, ні актів прийому-передачі даної техніки надано не було. Вказаним договором передбачено передачу в оренду сільськогосподарської техніки, а саме: автомобіль VOLVO BO1150BO – 1 шт.; автомобіль VOLVO BO2811BO – 1 шт.; автомобіль VOLVO BO2844BO – 1 шт.; комбайн John Deere S680 STS – 2 шт.; комбайн John Deere 98801 STS – 1 шт.; культиватор Horsch 8AS – 1 шт.; агрегат для обробки грунту OPTIPAK – 1 шт.; борона дискова Discjver V48 1780196 – 1 шт.; сівалка Horsch – 1 шт.; трактор John Deere 8335R – 2 шт.; трактор Беларус-892 – 1 шт. на термін з 02.01.2019р. по 31.12.2019р. з встановленою орендною платою в розмірі 1200 грн. на рік, тобто 100 грн. на місяць, що ставить під сумнів реальність надання в оренду даної кількості сільськогосподарської техніки, оскільки підтвердження оплати за оренду техніки не надавалося. 
У зв`язку з відсутністю конкретизації у представлених платником податків  пакету документів,  платника було повідомлено  про необхідність надання додаткових пояснень та /або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та запропоновано платнику надати копії: первинних документів щодо транспортування продукції,  актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки., розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством: декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності. 
Позивачем надано ідентичні документи, які надавалися первинно, окрім додатково наданих платіжних інструкцій. До повідомлення додано розрахункові документи щодо реалізації соняшнику на ПП «Оліяр». Проте, платником не надано первинних документів щодо транспортування продукції (придбання насіння у ТОВ «Кортева Агрсаєнс України (ЄДРПОУ 31352075), добрива у ТОВ «Трейд-Агрохім» (ЄДРПОУ 31273010), актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки (оренда техніки у ПАП «Поділля-Агро» (ЄДРПОУ 30749378)); розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків (оренда техніки у ПАП «Поділля-Агро» (ЄДРПОУ 30749378)); документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством) (придбання насіння у ТОВ «Кортева Агрсаєнс України (ЄДРПОУ 31352075), добрива у ТОВ «Трейд-Агрохім» (ЄДРПОУ 31273010), ЗЗР у ТОВ «Фірма Ерідон» (ЄДРПОУ 43106699). 
Податковим органом було прийнято рішення від 21.08.2023р. №9383864/40891391, №9383867/40891391 про відмову в реєстрації податкових накладних. Також, відповідно до наданих до суду документів та пояснень встановлено, що ПП «Агро-Ленд» мало взаємовідносини з ТОВ «Кортева Агрісаєнс Україна» (код ЄДРПОУ 31352075), згідно умов Договору купівлі-продажу Насіння №19585 від 23.04.2021р., було закуплено насіння соняшника, на підтвердження надано товарно-транспортну накладну від 14.03.2022р. №6430489, який в подальшому було реалізовано згідно спірних податкових накладних. Як вбачається із товарно-транспортної накладної від 14.03.2022р. №6430489, перевезення закупленого насіння соняшника в ТОВ «Кортева Агрісаєнс Україна Як вбачається із товарно-транспортної накладної від 14.03.2022р. №6430489, перевезення закупленого насіння соняшника в ТОВ «Кортева Агрісаєнс Україна»  здійснювалося транспортним засобом з державним номерним знаком НОМЕР_1 з пункту навантаження: Хмельницька область, м.Хмельницький, проїзд Юрій Козловського, 7/1 до пункту розвантаження: Тернопільська область, Тернопільський район, смт.Залізці у період 14.03.2022р.
ГУ ДПС у Тернопільській області направило запит до ГУ НП в Хмельницькій області (вих.№309/5/19-00-05-02-07 від 17.01.2024), у якому просило надати інформацію щодо пересування автомобіля з державним номерним знаком НОМЕР_1 з пункту навантаження: Хмельницька область, м.Хмельницький, проїзд Юрій Козловського, 7/1 до пункту розвантаження: Тернопільська область, Тернопільський район, смт.Залізці у період 14.03.2022р. У відповідь на вказаний запит, 21.02.2024 (Вх.№1233/5 від 21.02.2023) ГУ ДПС у Тернопільській області отримало лист «Про надання відповіді на запит» .№309/5/19- 00-05-02-07 від 17.01.2024 від ГУ НП в Хмельницькій області, в якому надається інформація з підсистеми «Гарпун» інформаційно-телекомунікаційної системи «Інформаційний портал Національної поліції України» за період 14.03.2022, щодо фіксації автотранспорту з д.н.з. НОМЕР_1 . Згідно наданої відповіді фіксація автотранспорту з д.н.з. НОМЕР_1 14.03.2022 відсутня, таким чином з`ясовується, що автомобіль з номерним НОМЕР_1 у Хмельницькій області, м.Хмельницький в період 14.03.2022 (пункту навантаження) не перебував, оскільки відсутня інформація щодо пересування зазначеного транспорту в Хмельницькій області, що було проігноровано судом першої інстанції. 
За змістом підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (у редакції, чинній на час спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю.
Пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
Згідно з пунктом 192.1. статті 192 Податкового кодексу України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в Єдиному реєстрі податкових накладних пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Відповідно до абзацу першого пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначений Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений постановою Кабінетом Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (далі-Порядок №1165, в редакції, чинній на час спірних правовідносин).
Пунктом 2 Порядку №1165 передбачено, що автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Пунктом 7 Порядку №1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Пунктами 10 та 11 Порядку №1165 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Додатком 1 до Порядку №1165 визначено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість.
До критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість пунктом 8 віднесено: у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, регламентований Порядком прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520 (далі-Порядок №520).
Пунктами 2-4 Порядку №520 передбачено, що прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня). Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу. У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
За змістом пункту 5 Порядку №520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування /пункт 6 Порядку № 520/.
Відповідно до пунктів 9 - 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Згідно з нормами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення);
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
При цьому, пунктом 11 Порядку №1165 передбачено вимоги до змісту такої квитанції, а саме - у ній обов`язково мають бути зазначені:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Дослідивши залучену до матеріалів справи копію квитанцію від 13.01.2023 та від 15.01.2023 суд апеляційної інстанції зазначає  що у ній зазначено номер та дату складення розрахунку коригування до податкової накладної; критерій ризиковості здійснення операцій, на підставі якого зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованими показниками «D» і «Р», пропозицію щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Підставою для прийняття Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних послугувало ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових та /або банківських виписок з особових рахунків. 
Надаючи оцінку мотивам відмови у реєстрації оспорюваних накладних  колегія суддів зазначає наступне.
Як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним.
Моніторинг відповідності податкових накладних / розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.
Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну/розрахунок коригування, яку(ий) подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку № 520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, імовірним є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.
Відповідні правові висновки неодноразово висловлювалися Верховним Судом, зокрема, знайшли відображення у постановах від 01 лютого 2023 року у справі № 140/506/22, від 29.06.2023 у справі № 500/2655/22.
При цьому у постанові від 29.06.2023 у справі № 500/2655/22 Верховним Судом звернув увагу на те, що при розгляді спорів судами, крім іншого, має бути встановлено настання обставин, якими обумовлено обов`язок платника податків скласти податкову накладну та її зареєструвати в ЄРПН.
У постанові від 21 лютого 2023 року по справі №2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.
Матеріалами справи встановлено, що позивач здійснював закупівлю товарів з наступними декларантами, зокрема:
насіння у ТОВ «Кортева Аграсієнс Україна», на підставі Договору №19585 від 23.04.2021 з додатком №1 від 23.04.2021 та додатковою угодою №1 від 11.03.2022 про зміни та доповнення, видатковою накладною від 14.03.2022 №3807083663, товарно-транспортної накладної №6430489 від 14.03.2022, оплата здійснена згідно платіжних доручень №6 від 16.12.2021, №25 від 31.01.2022, №28 від 04.02.2022;
мінеральні добрива у ТОВ «Трейд Агрохім» на підставі Договору №1/051021 купівлі- продажу від 05.10.2021 з специфікаціями №1 від 05.10.2021, №2 від 08.10.2021, видаткових накладних №РН-0000474 від 05.10.2021, №РН-0000508 від 12.10.2021, оплата здійснена згідно платіжних доручень №63 від 05.10.2021, №67 від 08.10.2021;
засоби захисту рослин у ТОВ «Фірма Ерідон» на підставі Договору №277/22/282 від 01.04.2022, видаткових накладних від 13.04.2022 №30457, №30467, товарно-транспортної накладної №ТЕ347493/2 від 13.04.2022, оплата здійснена згідно платіжних доручень від 11.04.2022 №37, №38;
паливо-мастильні матеріали в ТОВ «Магістр-Д» на підставі Договору №11 від 02.01.2019, видаткових накладних №6132 від 02.10.2021, №6166 від 04.10.2021, оплата здійснена згідно платіжних доручень від 30.12.2021 №14, №15.
Колегія суддів, здійснюючи оцінку долучених примірників договорів, зазначає про те, що вони не містять будь якої конкретизації щодо виду закупленого товару, умов поставки, цін за одиницю продукції. В більшості випадків, долучені платіжні доручення про здійснення оплати не вписуються у прийняті сторонами та встановлені графіками періоди та розміри виплат.
Зокрема, підписантом первинних бухгалтерських документів по взаємовідносинах з  ТОВ «Кортева Аграсієнс Україна» виступав ФОП ОСОБА_1 . Серед уповноважених осіб, котрі мають право представляти інтереси вказаного товариства, вказана особа не значиться, документів на підтвердження вказаної обставини не долучено. Додаткова  угодою від 11.03.2022 року  до договору 19585 від 23.04.2021 року передбачено оплату за купівлю насіння в розмірі 482 476.50 грн. Разом з тим, примірники платіжних доручень засвідчують про оплату 488 119 5 грн. за товар згідно Додатку №3802070189 до договору купівлі-продажу насіння №19585 від 23.04.2021 року. Як вбачається із товарно-транспортної накладної від 14.03.2022 року №6430489, перевезення закупленого насіння соняшника в ТОВ «Кортева Агрісаєнс Україна здійснювалося транспортним засобом з державним номерним знаком НОМЕР_1 з пункту навантаження: Хмельницька область, м.Хмельницький, проїзд Юрій Козловського, 7/1 до пункту розвантаження: Тернопільська область, Тернопільський район, смт.Залізці у період 14.03.2022р. З огляду на зазначене вище, задля встановлення факту поставки товару за вказаним маршрутом ГУ ДПС у Тернопільській області направило запит до ГУ НП в Хмельницькій області (вих.№309/5/19-00-05-02-07 від 17.01.2024), у якому просило надати інформацію щодо пересування автомобіля з державним номерним знаком НОМЕР_1 з пункту навантаження: Хмельницька область, м.Хмельницький, проїзд Юрій Козловського, 7/1 до пункту розвантаження: Тернопільська область, Тернопільський район, смт.Залізці у період 14.03.2022 року. У відповідь на вказаний запит, 21.02.2024 (Вх.№1233/5 від 21.02.2023) ГУ ДПС у Тернопільській області отримало лист «Про надання відповіді на запит» .№309/5/19- 00-05-02-07 від 17.01.2024 від ГУ НП в Хмельницькій області, в якому надається інформація з підсистеми «Гарпун» інформаційно-телекомунікаційної системи «Інформаційний портал Національної поліції України» за період 14.03.2022, щодо фіксації автотранспорту з д.н.з. НОМЕР_1 . Згідно наданої відповіді фіксація автотранспорту з д.н.з. НОМЕР_1 14.03.2022 відсутня, таким чином з`ясовується, що автомобіль з номерним НОМЕР_1 у Хмельницькій області, м.Хмельницький в період 14.03.2022 (пункту навантаження) не перебував, оскільки відсутня інформація щодо пересування зазначеного транспорту в Хмельницькій області, що було проігноровано судом першої інстанції. Необхідно зазначити, що згідно Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 №363, визначено єдиний для всіх учасників транспортного процесу документ, призначений для обліку товарно-матеріальних цінностей на шляху їх переміщення, розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи, такий як Товарно-транспортна накладна …». Проте, з огляду на отриману інформацію від ГУ НП в Хмельницькій області контролюючий орган доходить висновку, що товарно-транспортна накладна від 14.03.2022р.№6430489 містить у собі неправдиві відомості стосовно дати перевезення, автомобіля перевізника та пункту навантаження/розвантаження тощо. Отже, ГУ ДПС у Тернопільській області та ДПС України приходять до висновку щодо нереальності господарської операції, на яку складені податкові накладні, виписані на поставку соняшника урожаю 2022 року, оскільки позивачем надані неправдиві відомості щодо отримання та наявності соняшника, який в подальшому поставлявся основному контрагенту. 
Стосовно проведених розрахунків з ТОВ «Трейд Агрохім» колегія суддів зазначає наступне. Платіжними дорученнями підтверджується про те, що оплата здійснена згідно платіжних доручень №63 від 05.10.2021, №67 від 08.10.2021 на суму 360 000грн. та 868 320,0 грн. Разом з тим, умовами Договору №1/051021 купівлі- продажу від 05.10.2021 передбачено проведення оплати за поставку аміачної селітри у кількості 20 тон на загальну суму 360 000,0 грн., що засвідчує про відсутність зв`язків з основною угодою. 
На виконання умов договору №М-01/120123 від 12.01.2023 з додатковою угодою №1 від 12.01.2023, позивачем поставлено соняшник урожаю 2022 року, про що свідчать:
видаткова накладна №-000000001 від 13.01.2023 на загальну суму 1820339,12 грн., в тому числі ПДВ 223550,42 грн., де кількість продукції становить 106,797 т, акт прийому-передачі №1 та товарно-транспортні накладні: №2 від 13.01.2023 на кількість соняшнику 18,360 т, №1 від 13.01.2023 на кількість соняшнику 18,400 т, №4 від 13.01.2023 на кількість соняшнику 18,280 т, №5 від 13.01.2023 на кількість соняшнику 18,560 т; №13 від 13.01.2023 на кількість соняшнику 18,880 т;
видаткова накладна №-000000002 від 14.01.2023 на загальну суму 2407237,20 грн., в тому числі ПДВ 295625,62 грн., де кількість продукції становить 141,484 т, акт прийому-передачі №2 та товарно-транспортні накладні: №8 від 14.01.2023 на кількість соняшнику 17,980 т, №6 від 14.01.2023 на кількість соняшнику 18,140 т, №9 від 14.01.2023 на кількість соняшнику 20,100 т, №7 від 14.01.2023 на кількість соняшнику 18,500 т, №10 від 14.01.2023 на кількість соняшнику 18,160 т, №12 від 14.01.2023 на кількість соняшнику 18,740 т, №11 від 14.01.2023 на кількість соняшнику 18,940 т;
видаткова накладна №-000000003 від 15.01.2023 на загальну суму 1413388,28 грн., в тому числі ПДВ 173574,00 грн., де кількість продукції становить 83,744 т, акт прийому-передачі №3 та товарно-транспортні накладні: №14 від 15.01.2023 на кількість соняшнику 18,980 т, №15 від 15.01.2023 на кількість соняшнику 18,360 т, №16 від 15.01.2023 на кількість соняшнику 18,300 т, №17 від 15.01.2023 на кількість соняшнику 20,240 т, №18 від 15.01.2023 на кількість соняшнику 18,800 т, №19 від 15.01.2023 на кількість соняшнику 18,800 т;
видаткова накладна №-000000004 від 21.01.2023 на загальну суму 571993,46 грн., в тому числі ПДВ 70244,81 грн., де кількість продукції становить 33,618 т, акт прийому-передачі №4 та товарно-транспортні накладні: №20 від 21.01.2023 на кількість соняшнику 19,500 т, №21 від 21.01.2023 на кількість соняшнику 18,220 т.
Оплата покупцем була проведена наступними платіжними дорученнями №145 від 23.01.2023 на суму 470000,00 грн., №104 від 20.01.2023 на суму 250000,00 грн., №479 від 18.01.2023 на суму 1000000,00 грн., №450 від 17.01.2023 на суму 1000000,00 грн., №376 від 16.01.2023 на суму 250000,00 грн.
По даних господарських операціях, ПП «Агро-Ленд» складено податкові накладні, серед яких спірні №1 від 13.01.2023 на загальну суму на загальну суму 1820339,12 грн., в тому числі ПДВ 223550,42 грн.,  та №3 від 15.01.2023 на загальну суму1413388,28 грн., в тому числі ПДВ 173574,00 грн.. 
Разом з тим, загальна сума виплат становила 6 212 985,06 грн., позивачем проведено розрахунки за вказаними накладними на загальну суму 5 220 000, 0 грн.. 
Таким чином, аналізуючи фактичні обставини справи та наведені вище норми, колегія суддів погоджується з висновками податкового органу, що рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №9383864/40891391 від 21.08.2023 та №9383867/40891391 від 21.08.2023, якими відмовлено ПП «Агро-Ленд» у реєстрації податкової накладної №1 від 13.01.2023 та №3 від 15.01.2023 прийняті у відповідності до вимог законодавства, є обґрунтованим, а тому позовні вимоги про визнання його протиправним і скасування задоволенню не підлягають.
Відповідно не підлягають задоволенню похідні позовні вимоги про зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №1 від 13.01.2023 та №3 від 15.01.2023, подану ПП «Агро-Ленд».
Доводи апеляційної скарги підтверджуються встановленими у справі обставинами.

Відповідно до ч. 1 ст. 73 Кодексу адміністративного судочинства України належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування. Згідно ч. 2 ст. 73 Кодексу адміністративного судочинства України, предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
Частиною 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Положення ч.1 ст. 9 КАС України передбачає, що розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні (стаття 90 КАС України).
Отже, розглянувши усі подані документи і матеріали справи, з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд приходить до висновку про те, що позовні вимоги є такими, що не підлягають задоволенню.

Згідно ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права.
З огляду на вищевикладене, доводи апеляційної скарги є суттєвими і складають підстави для висновку про неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, порушення судом норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи тому, колегія суддів дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції слід скасувати та прийняти нову постанову якою в задоволенні позовних вимог відмовити.
Керуючись статтями ст. ст. 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-

                                               П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області задовольнити.
Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 06 березня 2024 року у справі № 500/8170/23 скасувати та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позовних вимог Приватного підприємства «Агро-Ленд» до Головного управління ДПС у Тернопільській області, як відокремленого підрозділу ДПС України, ДПС України  про визнання протиправним та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії  – відмовити.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої  статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	Н. М. Судова-Хомюк 	
судді	 	Т. В. Онишкевич 	
 	 	Р. П. Сеник