ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 липня 2024 року	Львів	Справа № 380/17532/23 пров. № А/857/5182/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії : 
головуючого судді:                              Гуляка В.В.
суддів:                                                  Ільчишин Н.В., Коваля Р.Й.
розглянувши у письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області, 
на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30 січня 2024 року (суддя – Коморний О.І., час ухвалення – не зазначено, місце ухвалення – м. Львів, дата складення повного тексту – 30.01.2024), 
в адміністративній справі №380/17532/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «УКРАЇНСЬКА ТОРГОВА КОМПАНІЯ ВЕРТИКАЛЬ» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України, 
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії, 

                                                            встановив:

У липні 2023 року позивач Товариство з обмеженою відповідальністю «УКРАЇНСЬКА ТОРГОВА КОМПАНІЯ ВЕРТИКАЛЬ» звернувся в суд із адміністративним позовом до відповідачів ГУ ДПС у Львівській області (далі – відповідач-1) та ДПС України (далі – відповідач-2), в якому просив: 1) визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №8964614/41981098 від 08.06.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної від №86 від 15.05.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних; 2) зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «УКРАЇНСЬКА ТОРГОВА КОМПАНІЯ ВЕРТИКАЛЬ» №86 від 15.05.2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного отримання. 
Відповідач-1 позовних вимог не визнав, в суді першої інстанції подав відзив на позовну заяву. Просив у задоволенні позовних вимог відмовити повністю. 
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 30.01.2024 адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДПС у Львівській області про відмову в реєстрації податкової накладної №8964614/41981098 від 08.06.2023. Зобов`язано  Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №86 від 15.05.2023 датою її подання. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань з кожного відповідача по 2684 грн сплаченого судового збору на користь позивача. 
З цим рішенням суду першої інстанції не погодився відповідач-1 та оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає апелянт, що судом першої інстанції ухвалено рішення з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, не відповідністю обставинам справи і з порушенням норм матеріального та процесуального права, а тому підлягає скасуванню з підстав, наведених в апеляційній скарзі. 
В обґрунтування апеляційних вимог апелянт зазначає, що позивачем не було надано всіх документів Комісії для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, вказує, що на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особам та які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку. Судом першої інстанції не було надано оцінки як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу, що міститься у справі, не вжито визначених законом заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі. Також розцінює апелянт вимогу про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні в судовому порядку як втручання в дискреційні повноваження контролюючого органу. Відповідач вважає, що у комісії були законні підстави для прийняття рішень про відмову у реєстрації спірної податкової накладної, а тому рішення є правомірними. 
За результатами апеляційного розгляду апелянт (відповідач-1) просить оскаржене рішення суду від 30.01.2024 скасувати та постановити нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог за їх безпідставністю. 

Суд апеляційної інстанції заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та докази по справі, обговоривши доводи, межі та вимоги апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, вважає, що дану апеляційну скаргу слід залишити без задоволення. 

Судом встановлено наступні фактичні обставини справи. 
Позивач Товариство з обмеженою відповідальністю «УКРАЇНСЬКА ТОРГОВА КОМПАНІЯ ВЕРТИКАЛЬ» (скорочене найменування ТзОВ «УТК ВЕРТИКАЛЬ»), код ЄДРПОУ 41981098, створено 05.03.2018, номер запису в ЄДР 14121020000002995. 
Основним видом діяльності Товариства є (код КВЕД 46.43) оптова торгівля побутовими електротоварами й електронною апаратурою побутового призначення для приймання, записування, відтворювання звуку й зображення. Крім цього, Товариство здійснює інші види оптової торгівлі-оптова торгівля іншими товарами господарського призначення, комп`ютерами, периферійним устаткованням і програмним забезпеченням, електронним і телекомунікаційним устаткованням, деталями до нього та здійснює неспеціалізовану оптову торгівлю (а.с. 11 т.1). 
Між ТзОВ «УКРАЇНСЬКА ТОРГОВА КОМПАНІЯ ВЕРТИКАЛЬ» (Постачальник) та ТзОВ «ДОМАШНЯ ЕЛЕКТРОНІКА ПЛЮС» (Покупець) укладено Договір поставки №18-05-21ДВ від 18.05.2021 (а.с. 133-137 т.1). 
Відповідно до пункту 1.1. Договору Постачальник зобов`язується передати (поставити) у зумовлені строки (строк) другій стороні-Покупцеві товар (товари), а Покупець зобов`язується прийняти вказаний товар (товари) і сплатити за нього певну грошову суму. 
Згідно п.1.2. Предметом поставки є товар, зазначений у видатковій накладній. 
Пунктами 2.1., 2.3 Договору передбачено, що Поставка товарів здійснюється на умовах DDP (Інкотермс 2010), місце поставки-склад Покупця. Право власності на поставлені товари переходить до Покупця у момент отримання товару від Постачальника за видатковою накладною. 
Також пунктом 3.1. Договору передбачено, що загальна кількість товарів, що підлягають поставці, найменування, асортимент та ціна погоджується шляхом здійснення замовлення Покупцем та вказується у рахунок на оплату. 
Відповідно до п 8.1. Ціни на товари, що постачаються Постачальником є вільними відпускними і вказуються у прайс-листку Постачальника, який надсилається на електронну aдресу, вказану Покупцем у реквізитах договору. Сторони визначають, що ціни на товар, вказані у прайс-листку, який є дійсним на дату укладання цього договору, погоджені сторонами і є попередніми і можуть змінюватися Постачальником в залежності від показників, які обумовлюють ціну товару. 
Між ТзОВ «УКРАЇНСЬКА ТОРГОВА КОМПАНІЯ ВЕРТИКАЛЬ» (Постачальник) та ТзОВ «ДОМАШНЯ ЕЛЕКТРОНІКА ПЛЮС» (Покупець) укладено Додаткову угоду №1 до Договору поставки №18-05-21ДВ від 18.05.2021 (а.с. 138 т.1). 
Згідно даної угоди сторони дійшли згоди, що обмін первинними фінансовими документами, а саме видатковими накладними, актами звірки, рахунками-фактурами,  передбаченими цим Договором, може відбуватись, окрім обміну паперовими формами, також шляхом обміну електронними документами з накладенням на документ кваліфікованого електронного підпису уповноважених осіб Сторони, та відправленням електронних документів за допомогою сервісу електронного документообігу «ВЧАСНО» за умов, що електронні документи складені згідно вимог Закону України. 
На виконання вказаного договору cкладено видаткову накладну №89 від 15.05.2023, згідно якої ТзОВ «УКРАЇНСЬКА ТОРГОВА КОМПАНІЯ ВЕРТИКАЛЬ» здійснило поставку товару ТзОВ «ДОМАШНЯ ЕЛЕКТРОНІКА ПЛЮС» на суму 1 202 564,00 грн, у томі числі ПДВ 200 427, 33 грн (а.с. 139 т.1). 
Відповідно до платіжної інструкції №1937 від 15.05.2023 ТзОВ «ДОМАШНЯ ЕЛЕКТРОНІКА ПЛЮС»  оплатило на рахунок ТзОВ «УКРАЇНСЬКА ТОРГОВА КОМПАНІЯ ВЕРТИКАЛЬ» кошти в сумі 1 202 564,00 грн за оплату товару згідно Договору №18-05-21ДВ від 18.05.2021 (а.с. 143 т.1). 
Позивач, склав і подав на реєстрацію податкову накладну №86 від 15.05.2023 року на загальну суму 1 202 564, 00 грн., в тому числі ПДВ 200 427,33 грн.. Однак, така реєстрація була зупинена Відповідачем-1, про що свідчить квитанція №9121648158 від 25.05.2023 року (а.с. 17-19 т.1). 
Згідно квитанції №9121648158 від 25.05.2023 року позивача повідомлено: «документ збережено. реєстрація зупинена. Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної від 15.05.2023 №86 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 8536, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомляємо: показник D=1.7811%, P=48477.79%. Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 19 т.1). 
Позивачем направлено на адресу органу ДПС відповідне повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, в якому надано пояснення та скеровано копії документів, що розкривають зміст операцій, вказаних у податковій накладній, реєстрація якої зупинена. До вказаного Повідомлення Позивач приєднав 77 додатків (а.с. 20 т.1). 
Комісією Головного управління ДПС у Львівській області було прийнято рішення №8964614/41981098 від 08.06.2023 року, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної №86 від 15.05.2023 року. Підставою відмови у реєстрації податкової накладної у ЄРПН стало: надання платником податків копій документів, складених із порушенням законодавства. Додаткова інформація: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (а.с. 10-11 т.2). 
Рішення комісії оскаржено позивачем в адміністративному порядку. Позивачем подано скаргу на вказане рішення (а.с. 12 т.2). 
Рішенням №51812/41981098/2 від 22.06.2023 за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, скаргу позивача залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін (а.с. 28 т.2). 
Не погоджуючись із рішенням відповідача про відмову у реєстрації спірної податкової накладної, позивач звернувся із цим позовом до адміністративного суду. 

Переглянувши оскаржене рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками окружного суду про наявність підстав для задоволення позовних вимог, з врахуванням наступного. 
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010 року (далі ПК України).
За правилами підпунктів а та б п.185.1 ст.185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту а та б п.187.1 ст.187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку-дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг-дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (п.188.1 ст.188 ПК України).
За приписами пункту 201.10 ст.201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Пунктом 201.7 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Відповідно до пункту 201.16 ст.201 ПК України, реєстрація ПН в ЄРПН може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.
Згідно з п.74.2 ст.74 ПК України, в ЄРПН забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних в ЄРПН.
У свою чергу, відповідно до п.12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26.04.2017 №341) (далі - Порядок №1246), після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування (абзац 10).
Згідно з п.17 Порядку №1246, у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
Пунктом 201.16 ст.201 ППК України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання п.201.16 ст.201 ПК України Кабінетом Міністрів України 11.12.2019 прийнято постанову №1165, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165) та Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з п.5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до п.6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (п.7 Порядку №1165).
Перелік критеріїв ризиковості здійснення операцій міститься в Додатку 3 до Порядку №1165.
Пунктом 1 зазначеного додатку передбачено такий критерій ризиковості здійснення операцій як: Відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Таким чином, пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відносить операцію до ризикових, зокрема, у разі відсутності товару/послуги, зазначених у податковій накладній, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначених у податковій накладній, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою).
Відповідно до п.п.10, 11 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Наявна в матеріалах справи квитанція свідчить, що підставою для зупинення реєстрації податкової накладної №86 від 15.05.2023 в ЄРПН було те, що обсяг постачання товару/послуги 8536 дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомлено, що показник D=1.7811%, P=48477.79%. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних
Відповідно до п.12 Порядку №1165, платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою (додаток 5).
Судом встановлено, що на підтвердження обставин щодо відсутності у такій таблиці даних платника податку на додану вартість кодів УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 8536 як товари, послуги на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання відповідачами в порушення ч.2 ст.77 КАС України суду не надано жодних належних та допустимих доказів щодо належної мотивації таких висновків, зокрема не вказано, якою саме була величина залишку обсягу постачання такого товару/послуги та в який спосіб і на підставі яких документів вона була визначена.
Колегія суддів зазначає, що квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної не відповідає вимогам, що встановлені в пункті 11 Порядку №1165, в частині необхідності зазначення критерію (критеріїв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку. Допущені державним органом помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються, як і не можуть покладати на таких осіб тягар відповідальності.
Недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого у відповідача виникла можливість прояву нічим не обмеженої дискреції, що призвело до прояву суб`єктом владних повноважень негативного розсуду, внаслідок чого платник податків не зміг належним чином виконати свої обов`язки, мета яких реєстрація податкової накладної.
Попри те, позивач направив на адресу контролюючого органу повідомлення з наданими поясненнями та копії документів, що підтверджують господарські взаємовідносини із контрагентом щодо податкової накладної №86 від 15.05.2023.
Однак, контролюючий орган, після отримання від позивача письмових пояснень з доданими документами, на адресу позивача жодних запитів щодо недостатності документів, або їх невідповідності чинному законодавству України для прийняття рішення в рамках розглядуваних пояснень не надсилав.
З огляду на вказане контролюючий орган безпідставно зупинив реєстрацію податкової накладної №86 від 15.05.2023, Товариством з обмеженою відповідальністю «УКРАЇНСЬКА ТОРГОВА КОМПАНІЯ ВЕРТИКАЛЬ» на реєстрацію в ЄРПН.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №520).
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Також, пунктом 5 Порядку №520 визначено орієнтовний перелік документів, з огляду на словосполучення «може включати», необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Вичерпний перелік підстав для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування наведено у пункті 11 Порядку №520, а саме: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Відповідно до рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області від 08.06.2023 №8964614/41981098 про відмову у реєстрації податкової накладної №86 від 15.05.2023, поданої Товариством з обмеженою відповідальністю «УКРАЇНСЬКА ТОРГОВА КОМПАНІЯ ВЕРТИКАЛЬ» на реєстрацію в ЄРПН, відповідач-1 вказав, що підставою відмови у реєстрації податкових накладних у ЄРПН стало: надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.
У графі додаткова інформація вказано: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання  і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Суд встановив, що 18.05.2021 між ТзОВ «УТК ВЕРТИКАЛЬ» (Постачальник) та ТОВ «ДОМАШНЯ ЕЛЕКТРОНІКА ПЛЮС» (ЄДРПОУ 42610237) (Покупець) укладено договір поставки № 18-05-21ДВ, за умовами якого Постачальник зобов`язується передати Покупцеві у власність товар (побутову техніку, електротовари та інше) (а.с. 133-137 т.1).
Основні умови Договору:
«п.1.1. Постачальник зобов`язується передати (поставити) у зумовлені строки (строк) другій стороні - Покупцеві товар (товари), а Покупець зобов`язується прийняти вказаний товар (товари) і сплатити за нього певну грошову суму».
«п.2.1. Поставка товарів здійснюється на умовах DDP (Інкотермс 2010р.), місце поставки -склад Покупця».
«п.2.3. Право власності на поставлені товари переходять до Покупця у момент отримання товару від Постачальника за видатковою накладною».
«п.9.1. Покупець повинен сплатити кошти за поставлений товар не пізніше 21 (двадцяти одного) робочого дня з дати поставки товару Постачальником».
В межах виконання вказаного договору, ТзОВ «УТК ВЕРТИКАЛЬ» здійснено поставку товарів (побутова техніка) ТОВ «ДОМАШНЯ ЕЛЕКТРОНІКА ПЛЮС» відповідно до видаткової накладної № 89 від 15.05.2023 на загальну суму 1 202 564,00 грн, в т.ч. ПДВ 200 427,33 грн (а.с. 139 т.1).
Поставка товару по вказаній видатковій накладній відповідно до умов Договору здійснювалася за рахунок ТОВ «УТК ВЕРТИКАЛЬ» залученим перевізником - ТзОВ «КУБ ТРАНС» (44144672) відповідно до договору перевезення вантажів №1 від 14.09.2021 (а.с.164 т.1), на підставі якого складено та підписано Акт надання послуг з перевезення №80 від 15.05.2023 (а.с. 176 т.1). За надані послуги транспортування ТзОВ «УТК ВЕРТИКАЛЬ» оплатило перевізнику (ТзОВ «КУБ ТРАНС») кошти у сумі 10 000,00 грн, що підтверджується платіжною інструкцією №204 від 29.05.2023 (а.с.130 т.1).
Факт перевезення товару від ТЗОВ «УТК ВЕРТИКАЛЬ» до ТОВ «ДОМАШНЯ ЕЛЕКТРОНІКА ПЛЮС» підтверджується товарно - транспортною накладною № Р89 від 15.05.2023 (а.с. 140 т.1). Поставка відбувалася зі складу Постачальника - ТЗОВ «УТК ВЕРТИКАЛЬ» (адреса: Львівська обл., Яворівський р-н, смт. Івано-Франкове, вул. Львівська, 55) на склад Покупця - ТОВ «ДОМАШНЯ ЕЛЕКТРОНІКА ПЛЮС» (адреса: м. Київ, вул. Набережно - Корчуватська, 136).
По факту поставки товару, Сторонами підписано видаткову накладну № 89 від 15.05.2023. З поставлені товари, ТОВ «ДОМАШНЯ ЕЛЕКТРОНІКА ПЛЮС» після отримання товарів провело повну оплату, що підтверджується платіжною інструкцією № 1937 від 15.05.2023 (а.с.143 т.1).
Суд також встановив, що інший товар (пральні та сушильні машини, холодильники), перелічений у ПН № 86 від 15.05.2023, який ТзОВ «УТК ВЕРТИКАЛЬ» поставлено ТОВ «ДОМАШНЯ ЕЛЕКТРОНІКА ПЛЮС» також попередньо був придбаний у нерезидентів (BISS MEDIA SPOLKA Z О.О. SPOLKA KOMANDYTOWA, OLAND TRADE Sp.z о.о., Centrum Budownictwa і Ogrodnictwa "EREM" Ryszard Musz, Euroglobal Marcin Mazurkiewicz) та ввезений на митну територію України на підставі вантажно - митних декларацій.
По придбанні товарів у нерезидентів: розрахунки за товар проведені на умовах 100% передоплати платіжними дорученнями по проформах-рахунках, інвойсах, товар ввезений на Україну як власним транспортом, так і найманими перевізниками по ЦМР та з відповідним оформленням ВМД.
Відтак, позивач надав відповідачу-1 усі необхідні пояснення та документи, якими підтверджується реальність здійснення господарських операцій. 
Проте надані платником податків документи контролюючий орган не взяв до уваги та оскаржуваним рішенням відмовив позивачу у реєстрації в ЄРПН спірної податкової накладної.
При цьому, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.
В матеріалах справи наявні відомості, що позивачем виконано вимоги контролюючого органу та надано відповідні пояснення, до яких долучено копії наявних документів, що підтверджують проведення господарської операції. Доказів та обґрунтувань того, що подані документи складені/оформлені з порушенням вимог чинного законодавства відповідачем не наведено, судом не встановлено.
Зазначені пояснення та додаткові документи позивачем долучені до матеріалів справи, які досліджені судом.
Сукупність наданих позивачем первинних документів виключає сумнів щодо реальності господарської операції. Наданий пакет документів був достатнім для прийняття рішення про реєстрацію спірних податкових накладних. 
Рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо.
При цьому, суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.
Разом з тим, приймаючи рішення або вчиняючи дію, суб`єкт владних повноважень не може ставати на сторону будь-якої з осіб та не може виявляти себе заінтересованою стороною у справі, виходячи з будь-якого нелегітимного інтересу, тобто інтересу, який не випливає із завдань цього суб`єкта, визначених законом.
Прийняття рішення, вчинення (не вчинення) дії вимагає від суб`єкта владних повноважень діяти добросовісно, з дійсним наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів, з відданістю визначеним законом меті та завданням діяльності, передбачувано, без корисливих прагнень досягти персональної вигоди, привілеїв або переваг через прийняття рішення та вчинення дії.
Тобто, висновки та рішення суб`єкта владних повноважень можуть ґрунтуватися виключно на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що оскаржене рішення ГУ ДПС у Львівській області не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжує його неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень. Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
При цьому суд зазначає, що усі сумніви контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення відповідних перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення визначених нормами ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
В матеріалах справи наявні відомості, що позивачем виконано вимоги контролюючого органу та надано відповідні пояснення, до яких долучено копії наявних документів, що підтверджують проведення господарських операцій, які відображено в податковій накладній №8 від 15.05.2023, змісту і обсягу яких було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію вказаної ПН в ЄРПН. Доказів та обґрунтувань того, що подані документи складені/оформлені з порушенням вимог чинного законодавства відповідачем не наведено, судом не встановлено. Зазначені пояснення та додаткові документи позивачем долучені до матеріалів справи, які досліджені судом.
Відтак, обґрунтованого висновку дійшов суд першої інстанції, що надіслані позивачем до контролюючого органу копії первинних та інших документів містили достатню інформацію, яка повністю відображає зміст господарських операцій позивача із контрагентом і такі документи були достатніми для прийняття податковим органом рішень про реєстрацію податкової накладної.
Зважаючи на наявність передбачених законодавством документів щодо здійснення господарських операцій між позивачем і його контрагентом, а також на факт подання таких документів контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації спірної податкової накладної, реєстрацію якої зупинено.
Таким чином, колегія суддів вважає, що оскаржене позивачем рішення відповідача-1 від 08.06.2023 №8964614/41981098 про відмову у реєстрації податкової накладної №86 від 15.05.2023 в ЄРПН не відповідає встановленим у ч.2 ст.2 КАС України критеріям правомірності, обґрунтованості, а відтак порушує права й охоронювані законом інтереси позивача, які підлягають судовому захисту шляхом визнання їх протиправним та скасування.
З огляду на вказане колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржене рішення про відмову в реєстрації податкової накладної є протиправним, яке належить скасувати.
Отже, колегією суддів відхиляються доводи апеляційної скарги про те, що позивачу відмовлено у реєстрації спірної ПН саме з підстав надання платником податків копій документів, складених із порушенням законодавства, оскільки такі спростовуються встановленими у справі фактичними обставинами. 
Відносно доводів апеляційної скарги з покликанням на дискреційність повноважень контролюючого органу при прийнятті рішення про реєстрацію ПН/РК, а також вказуючи, що зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН спірних податкових накладних є передчасним, в той час як належним способом захисту порушеного права є зобов`язання ДПС України повторно розглянути питання щодо реєстрації податкових накладних, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно Рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи №R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів 11.03.1980 року на 316-й нараді, під дискреційним повноваженням слід розуміти повноваження, яке адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду - тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Відповідно до статті 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" від 23.02.2006 №3477-IV, суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Здійснюючи судочинство Європейський суд неодноразово аналізував наявність, межі, спосіб та законність застосування дискреційних повноважень національними органами, їх посадовими особами.
У рішенні Європейського суду з прав людини від 17.12.2004 року у справі «Педерсен і Бодсгор проти Данії» зазначено, що здійснюючи наглядову юрисдикцію, суд, не ставлячи своїм завданням підміняти компетентні національні органи, перевіряє, чи відповідають рішення національних держаних органів, які їх винесли з використанням свого дискреційного права, положенням Конвенції та Протоколів до неї. Суд є правозастосовчим органом та не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймати замість нього рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень.
Зміст компетенції органу виконавчої влади складають його повноваження - певні права та обов`язки органу діяти, вирішуючи коло справ, визначених цією компетенцією. В одних випадках це зміст прав та обов`язків (право діяти чи утримуватися від певних дій). В інших випадках органу виконавчої влади надається свобода діяти на свій розсуд, тобто оцінюючи ситуацію, вибирати один із кількох варіантів дій (або утримуватися від дій) чи один з варіантів можливих рішень.
Тобто, дискреційним є право суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації можливу поведінку (дії, бездіяльність) між альтернативами варіантами, кожна з яких є правомірною. Прикладом такого права є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова «може».
Водночас, суб`єкт владних повноважень за даних, конкретних фактичних обставин не наділений повноваженнями діяти не за законом, а на власний розсуд.
Крім цього, спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним і таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в ЄРПН ПН/РК, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.
Проте, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію спірної у цій справі податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.
Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації в ЄРПН спірної податкової накладної, ознак щодо порушення позивачем вимог законодавства щодо складення податкової накладної немає, відтак є достатні підстави для прийняття рішення про реєстрацію такої.
У відповідності до частини 2 статті 6 КАС України, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Згідно із статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини», суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Суду як джерело права.
Доводи скаржника, зазначені в апеляційній скарзі та обставини, окрім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді, оскільки, оцінюючи наведені сторонами доводи, апеляційний суд виходить з того, що всі конкретні, доречні та важливі доводи сторін були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції, та їм було надано належну правову оцінку.
Статтею 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
З урахуванням наведених вище норм законодавства та фактичних обставин справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що судом першої інстанції всебічно з`ясовано обставини справи, рішення суду першої інстанції винесено з дотриманням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, а тому немає підстав для його скасування. 
Суд апеляційної інстанції також зазначає, що відповідно до п.2 ч.5 ст.328 КАС України, не підлягають касаційному оскарженню судові рішення у справах незначної складності та інших справах, розглянутих за правилами спрощеного позовного провадження (крім справ, які відповідно до цього Кодексу розглядаються за правилами загального позовного провадження). 
Проаналізувавши характер спірних правовідносин, предмет доказування, склад учасників справи та враховуючи, що дану адміністративну справу було розглянуто судом першої інстанції в порядку спрощеного позовного провадження, суд апеляційної інстанції зазначає, що дана адміністративна справа є справою незначної складності, а тому рішення суду апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України. 
Керуючись ст.ст. 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд 

                                                          постановив: 

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській  області – залишити без задоволення. 
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30 січня 2024 року в адміністративній справі №380/17532/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «УКРАЇНСЬКА ТОРГОВА КОМПАНІЯ ВЕРТИКАЛЬ» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії – залишити без змін. 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	В. В. Гуляк 	
судді	 	Н. В. Ільчишин 	
 	 	Р. Й. Коваль