ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 липня 2024 року 
м. Київ

справа № 560/2607/20
адміністративне провадження № К/990/24596/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючий суддя -                               Яковенка М. М.,
суддів -                                         Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
за участі:
секретаря судового засідання:          Бугаєнко Н. В.,
представник позивача                         Пономаренко В. М.,
представники відповідача                   Грень Н. В., Кучерява Т. Л.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в касаційній інстанції адміністративну справу № 560/2607/20
за адміністративним позовом Дочірнього підприємства «Старокостянтинівський молочний завод» до Головного управління ДПС в Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС в Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду (суддя Ковальчук О. К.) від 21 лютого 2023 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Сторчак В. Ю., Полотнянко Ю. П., Граб Л. С.) від 01 червня 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У травні 2020 року Дочірнє підприємство «Старокостянтинівський молочний завод» звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Хмельницькій області, в якому з урахуванням заяви про зменшення позовних вимог, просило визнати протиправними та скасувати: 
- податкові повідомлення-рішення від 03 березня 2020 року № 0002450504 та № 0002420504 в повному обсязі; 
- податкове повідомлення-рішення від 03 березня 2020 року № 0002430504 в частині визначення суми завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 157 665 333 грн;
- податкове повідомлення-рішення № 0002460504 від 03 березня 2020 року в частині визначення суми завищення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на загальну суму 3 984 540 грн.
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що висновки контролюючого органу, викладені в акті документальної планової перевірки, про безтоварність господарських операцій Підприємства з ТОВ «АЛЬФА-ТЕХНОЛОДЖІ», ТОВ «Інтера 2018», ТОВ «Лікфелд-Трейд», ТОВ «Агромакс-Люкс», ТОВ «С.К.С.», ТОВ «Картем», ТОВ «Трейдфіст», ТОВ «Лаксон», ТОВ «Сіджи Груп» є безпідставними, оскільки господарські операції із вказаними контрагентами мали реальний характер, підтверджуються первинними бухгалтерськими та іншими документами бухгалтерського та податкового обліку. 
Позивач зазначає про те, що на час здійснення операцій з постачання товарів контрагенти мали господарську та податкову правосуб`єктність. Вказує, що посадові особи відповідача не проводили аналіз первинних документів, наданих позивачем на підтвердження реальності операцій із контрагентами, та взагалі не надали жодної правової оцінки наданим до перевірки первинним документам та поясненням.
3. Справа розглядалася судами неодноразово.
4. Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2023 року, позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 03 березня 2020 року № 0002450504 та № 0002420504, податкове повідомлення-рішення від 03 березня 2020 року № 0002430504 в частині визначення суми завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 157 665 333 грн та податкове повідомлення-рішення № 0002460504 від 03 березня 2020 року в частині визначення суми завищення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на загальну суму 3 984 540 грн.
5. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 12 липня 2023 року Головне управління ДПС у Хмельницькій області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2023 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити позивачеві в задоволенні позовних вимог або направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
6. Ухвалою Верховного Суду від 24 липня 2023 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
7. 07 серпня 2023 року до Верховного Суду від Дочірнього підприємства «Старокостянтинівський молочний завод» надійшов відзив на касаційну скаргу в якому останнє просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2023 року залишити без змін.
8. Ухвалою Верховного Суду від 20 травня 2024 року призначено справу до касаційного розгляду в судовому засіданні з повідомленням сторін в приміщенні Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
9. 21 травня 2024 року до Верховного Суду надійшли клопотання Дочірнього підприємства «Старокостянтинівський молочний завод» та Головного управління ДПС в Хмельницькій області про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції.
10. Ухвалою Верховного Суду від 22 травня 2024 року вказані клопотання задоволено. 
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
11. Судами попередніх інстанцій встановлено, що Дочірнє підприємство «Старокостянтинівський молочний завод» на час існування спірних відносин перебувало на обліку як платник податків у Головному управлінні ДПС у Хмельницькій області.
12. У період з 29 листопада 2019 року по 14 січня 2020 року на підставі направлень, виданих Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області: № 716, 713, 714, 715 від 22 листопада 2019 року та № 775, 774 від 29 листопада 2019 року, відповідно до статей 20, 75, 77, 81, 82 Податкового кодексу України (далі - ПК України), плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2019 рік, на підставі наказу Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 18 листопада 2019 року № 628 проведена документальна планова виїзна перевірка Дочірнього підприємства «Старокостянтинівський молочний завод», з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи за період з 01 квітня 2017 року по 30 вересня 2019 року, з метою правильності нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01 квітня 2017 року по 30 вересня 2019 року.
13. За результатами проведеної перевірки складений акт №0089/22-01-05-04/31952591 від 23 січня 2020 року, у якому відображені встановлені перевіркою порушення:
- підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 138.2, підпункту 138.3.1 пункту 138.3 статті 138, підпункту 140.4.2 пункту 140.44 статті 140 ПК України, пунктів 5, 10 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року № 20 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2000 року за №  85/4306, пункту 10 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26 квітня 2000 року № 91, пункту 30 П(С)БО №13 «Фінансові інструменти», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 2001 року № 559, пункту 15 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пунктів 2.1, 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за № 168/704 внаслідок чого Дочірнім підприємством «Старокостянтинівський молочний завод»: завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток за три квартали 2019 року в сумі 165 179 794 грн, занижено податок на прибуток на загальну суму 56 989 706 грн в т.ч. у (І кв. 2019 року в сумі 11 112 928 грн, ІІ кв. 2019 року в сумі 24 879 684 грн, ІІІ кв. 2019 року в сумі 20 997 094 грн);
- підпункту 49.18.2 пункту 49.18, пункту 49.19 статті 49, пункту 137.4, статті 137 ПК України, Дочірнім підприємством «Старокостянтинівський молочний завод» не подано у встановлені терміни до ДПІ у м. Старокостянтинів декларацію з податку на прибуток за три квартали 2019 року;
- пункту 44.1 статті 44, пунктів 185.1, 189.9 статті 189, пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.3, 198.5 статті 198 ПК України в результаті чого Дочірнім підприємством «Старокостянтинівський молочний завод»: завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного періоду в сумі 4 055 361 грн, занижено податку на додану вартість в загальній сумі 89 595 408 грн;
- пункту 201.10 статті 201 ПК України, пункт 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307, внаслідок чого Дочірнім підприємством «Старокостянтинівський молочний завод» не складена 31 грудня 2017 року та в Єдиному реєстрі податкових накладних не зареєстрована податкова накладна на суму постачання 218 944,23 грн, на суму ПДВ 43 789 грн;
- пункту 3.1 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року № 4, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30 січня 2015 року № 111/26556, та підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 розділу ІV ПК України, податковий розрахунок за формою 1ДФ за 2-4 квартали 2017 року, за 1-4 квартали 2018 року та за 1-3 квартали 2019 року поданий з недостовірними відомостями податкової звітності , а саме у графі 2 «Податковий номер або серія та номер паспорта» зазначені недійсні реєстраційні номери фізичних осіб;
- частини п`ятої статті 8, частини другої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08 липня 2010 року № 2464-VІ та пункту 3, 4.3 розділу ІV Інструкції «Про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» № 449 від 20 квітня 2015 року в звітах про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування платником донараховувалися суми єдиного соціального внеску сумі 11 444,70 грн своєчасно не нараховані за попередні звітні періоди;
- пункту 103.9 статті 103 та пункту 49.18 статті 49 ПК України не подано додаток ПН до податкової декларації з податку на прибуток підприємства при наявності фактів виплат доходів із джерелом їх походження в Україні, а саме:
на користь нерезидента Європейського Банку Реконструкції та Розвитку - не поданий додаток ПН до податкової декларації з податку на прибуток підприємства за півріччя 2017 року, три квартали 2017 року;
на користь нерезидента Pradata s.r.o. (Швейцарія) - не поданий додаток ПН до податкової декларації з податку на прибуток підприємства за півріччя 2017 року, три квартали 2017 року, 2017 рік, квартал 2018 року, півріччя 2018 року, три квартали 2018 року, 2018 рік, квартал 2019 року, півріччя 2019 року, три квартали 2019 року.
14. Не погоджуючись із висновками акта перевірки позивач подав заперечення від 19 лютого 2020 року № 19/02-2020.
15. За результатами розгляду заперечення, відповідач надав відповідь від 27 лютого 2020 року № 7995/10/22-01-05-03, якою позивач повідомлений про те, що висновки акта документальної планової виїзної перевірки від 23 січня 2020 року № 0089/22-01-05-04/31952591 є правомірними та відповідають вимогам ПК України та Національним положенням (стандартам) бухгалтерського обліку.
16. На підставі акту перевірки № 0089/22-01-05-04/31952591 від 23 січня 2020 року Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області прийнято податкові повідомлення-рішення від 03 березня 2020 року:
- № 0002450504, яким позивачу збільшена сума грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт/послуг) в розмірі 134 393 112 грн (з яких за основним платежем 89 595 408 грн та 44 797 704 грн за штрафними (фінансовими) санкціями штрафами);
- № 0002460504, яким зменшена сума від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 4 055 361 грн;
- № 0002420504, яким позивачу збільшена сума грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств в розмірі 71 237  132,50 грн (з яких за основним платежем 56 989 706 грн та 14 247 426,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями штрафами);
- № 0002430504, яким позивачу зменшена сума від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 165 179 794 грн.
17. Вказані податкові повідомлення-рішення оскаржувалися позивачем в адміністративному порядку. Рішенням ДПС України № 15855/6/99-00-08-05-01-06 від 12 травня 2020 року податкові повідомлення-рішення залишені без змін, а скарга - без задоволення.
18. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
19. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходили з того, що в процесі судового розгляду відповідач не довів факт заниження позивачем інших доходів в загальній сумі 474 274 811 грн та завищення суми податкового кредиту з податку на додану вартість на загальну суму 93 610 432 грн та, відповідно, правомірність спірних податкових повідомлень-рішень.
20. Такий висновок судів попередніх інстанцій мотивований тим, що позивачем правомірно відображено у бухгалтерському та податковому обліку відповідні суми податку на додану вартість та сформовано податковий кредит у відповідних звітних періодах по відносинам із ТОВ «АЛЬФА-ТЕХНОЛОДЖІ», ТОВ «Інтера 2018», ТОВ «Лікфелд-Трейд», ТОВ «Агромакс-Люкс», ТОВ «С.К.С.», ТОВ «Картем», ТОВ «Трейдфіст», ТОВ «Лаксон» і ТОВ «Сіджі Груп», оскільки  господарські операції з поставки зазначеними контрагентами сільськогосподарської продукції та молока підтверджуються наданими позивачем первинними та іншими документами, копії яких є в матеріалах справи.
21. При цьому, суди виснували, що висновки відповідача, які відображені в акті перевірки від 23 січня 2020 року щодо відсутності реальних наслідків зазначених господарських операцій є безпідставними, оскільки відповідач не надав докази невідповідності видаткових накладних на поставку товару, якими оформлена передача товару позивачу від перелічених вище контрагентів, вимогам законодавства України.
22. При цьому суди зауважили, що посилання відповідача на відсутність у видаткових накладних, складених ТОВ «Альфа Технолоджі», класу зерна, а у видаткових накладних, складених TOB «С.К.С.», місця їх складання не може слугувати підставою для не визнання факту передачі товару від цих контрагентів, оскільки неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
23. Крім того, суди вказали, що договорами поставки з ТОВ «АЛЬФА-ТЕХНОЛОДЖІ», ТОВ «Інтера 2018», ТОВ «Лікфелд-Трейд», ТОВ «Агромакс-Люкс», ТОВ «Картем», ТОВ «Трейдфіст», ТОВ «Лаксон», ТОВ «С.К.С.» і ТОВ «Сіджі Груп» не передбачені витрати позивача на перевезення та зберігання товару до моменту його отримання від постачальника. Тому, відсутність у позивача документів щодо місця зберігання постачальниками сільськогосподарської продукції до її передачі позивачу не може слугувати підставою для визнання поставки такою, що відбулась.
24. При цьому, суди визнали необґрунтованими твердження податкового органу про відсутність у позивача сертифікатів якості на товар, оскільки сертифікат якості є документом, що підтверджує якість товару, а не його кількість. Водночас, сертифікат якості не належить до первинних документів, якими підтверджується господарська операція з поставки товару. Тому, відсутність сертифікатів якості на товар, поставка якого підтверджується належним чином оформленими видатковими накладними та даними бухгалтерського обліку позивача, не може слугувати доказом відсутності поставки такого товару.
25. Окремо суди звернули увагу й на те, що можливі порушення перевізником товару ТОВ «Вайт Індастрі» вимог податкового законодавства щодо декларування доходів, виплачених водіям - фізичним особам щодо належним чином оформлення та відображення у податковому обліку відносин щодо користування транспортними засобами з їх власниками, а також вимог Правил дорожнього руху в частині дотримання вимог щодо вантажопідйомності транспортного засобу під час перевезення вантажу не можуть слугувати доказами відсутності перевезення товару, рух якого від постачальника до позивача підтверджується первинними документами та даними податкового обліку позивача та його контрагентів.
26. Водночас, наявність товаро-транспортної накладної - первинного документу на перевезення товару, є обов`язковою для замовника перевезення та перевізника. Оскільки позивач відповідно до умов договорів поставки не бере участь процесі перевезення товару від його постачальника та не має витрат на перевезення товару, то відсутність у нього товаро-транспортних накладних на перевезення товару від ТОВ «АЛЬФА-ТЕХНОЛОДЖІ», ТОВ «Інтера 2018», ТОВ «Лікфелд-Трейд», ТОВ «Агромакс-Люкс», ТОВ «Картем», ТОВ «Трейдфіст», ТОВ «Лаксон», ТОВ «С.К.С.» і ТОВ «Сіджі Груп» або недоліків у товаро-транспортних накладних (невірне зазначення місця навантаження, номерних знаків транспортних засобів, тощо) не може слугувати доказом відсутності поставки зазначеного товару.
27. Крім того, за висновками судів попередніх інстанцій, наданий відповідачем лист від 17 січня 2020 року № 176/7/22-01-21-06 оперативного управління Головного управління ДФС у Хмельницькій області про відсутність руху територією України транспортних, засобів номерні знаки яких зазначені в ТТН, що фіксувались в системі відео-фіксації номерних знаків «Гарпун», є неналежним доказом відсутності перевезень, оскільки зазначена інформація не містить відомостей щодо робочого стану комплексів відеофіксації, їх місцезнаходження та свідчить про те, що фіксація транспортних засобів здійснювалась не суцільним методом, а вибірково. 
28. При цьому відповідач не довів, що транспортні засоби, зазначені у товарно-транспортних накладних на перевезення товару від ТОВ «АЛЬФА-ТЕХНОЛОДЖІ», ТОВ «Інтера 2018», ТОВ «Лікфелд-Трейд», ТОВ «Агромакс-Люкс», ТОВ «Картем», ТОВ «Трейдфіст», ТОВ «Лаксон» ТОВ «С.К.С.» і ТОВ «Сіджі Груп», підлягали обліку в ІП «Гарпун», який передбачає системний характер спостереження за відповідними транспортними засобами, та не надав докази перебування транспортних засобів, що використовувались для перевезення товару, в розшуку в рамках кримінального, виконавчого проваджень, проваджень у справах про адміністративні правопорушення, оперативно-розшукової діяльності.
29. Водночас суди також не взяли до уваги, як такі, що не відповідають вимогам належності та допустимості доказів, копії листа Головного управління ДФС у Хмельницькій області № 3297/9/22-97-03-01 від 25 серпня 2021 року, доручення оперативному підрозділу від 14 липня 2021 року із супровідним листом № 133/22-97-03-01 від; 14 липня 2021 року, рапорту від 12 серпня 2021 року із супровідним листом № 161/22-97-04-02 від 13 серпня 2021 року, оскільки ці докази здобуті відповідачем після складання акту перевірки 23 січня 2021 року.
30. Посилання на наявність кримінальних проваджень стосовно контрагентів позивача судами попередніх інстанцій також не прийнято до уваги, оскільки на підтвердження фіктивності господарської діяльності зазначених суб`єктів господарювання відповідач не надав відповідного судового рішення.
31. Окремо суди звернули увагу й на те, що висновки відповідача про відсутність у контрагентів трудових та матеріальних ресурсів ґрунтуються на аналізі узагальненої податкової інформації, яка має виключно інформативний характер. Посилання відповідача на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставним, оскільки фактично надані позивачем до перевірки первинні документи не проаналізовані в акті перевірки, а тому така інформація не відповідає критерію юридичної значимості та не є допустимим і достовірним доказом у розумінні процесуального закону. Така інформація сама собою не доводить та не може свідчити про відсутність поставки товару.
32. Законодавець не ставить у залежність виникнення у платника податку на додану вартість права на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншими суб`єктами господарювання. Несплата продавцем чи його контрагентом податку на додану вартість до бюджету, у разі фактичного здійснення господарської операції, не впливає на формування податкового кредиту покупцем та не є підставою для позбавлення останнього права на відшкодування цього податку, якщо він виконав усі передбачені законом умови отримання такого відшкодування і має всі документальні підтвердження розміру заявленого податкового кредиту.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
33. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
34. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункти 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах; якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу.
35. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що судами попередніх інстанцій неправильно застосовано пункти 198.1, 198.2, 198.3 пункту 198.6 статті 198 ПК України (щодо завищення податкового кредиту з ПДВ в результаті неправомірного відображення в податковому та бухгалтерському обліку нереальних господарських операцій з придбання у контрагентів сільськогосподарської продукції) без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 28 грудня 2022 року по справі № 640/12930/20, від 02 березня 2023 року по справі № 280/669/21, від 02 грудня 2021 року по справі № 400/3580/19, від 06 травня 2020 року по справі № 640/4687/19, від 16 червня 2020 року по справі № 400/987/19, від 04 липня 2022 року по справі № 816/4509/15, від 12 березня 2021 року по справі № 810/5871/15.
36. Також скаржник зазначає, що судами попередніх інстанцій неправильно застосовано підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пункт 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» (щодо заниження «інших доходів» за рахунок безоплатно отриманого активу, оскільки господарські операції щодо придбання сільськогосподарської продукції у перелічених вище контрагентів не підтверджено) при цьому, наразі відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування вказаних норм права у подібних правовідносинах.
37. Окремо скаржник звертає увагу на те, що судами попередніх інстанцій порушено вимоги частин першої, четвертої статті 9, статей 72, 73, 90 КАС України (не досліджено зібрані у справі докази), що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення спору, відсутня належна аргументація судових рішень.
37.1 Представники відповідача в судовому засіданні наполягали на задоволені касаційної скарги. Наголошували на неналежній оцінці та аргументації судами фактичних обставин справи та прийнятого судових рішень, відсутності доведеності матеріалами справи та спростування доводів контролюючого органу щодо безтоварності господарських операцій на яких наголошував податковий орган під час судового розгляду.
37.2 Представник позивача в судовому засіданні заперечував проти касаційної скарги, просив у її задоволенні відмовити. Наполягав, що матеріалами справи доведений факт господарських відносин з кожним контрагентом. Доводи скаржників з цього приводу є безпідставними.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
38. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
39. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
40. Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
41. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
42. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
43. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV.
44. Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.
45. Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
46. Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 вказаного Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 зазначеного Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
47. Пунктом 187.1 статті 187 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
48. Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
49. Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
50. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України).
51. Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
52. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).
53. Зі змісту наведених норм слідує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
54. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
55. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
56. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
57. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
58. Водночас, у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
59. Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій.
60. Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
61. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
62. Такі висновки зроблені Верховним Судом у ряді постанов, до прикладу (але на виключно) в постановах від 24 січня 2018 року (справа № 2а-19379/11/2670), від 28 жовтня 2019 року (справа № 280/5058/18), від 26 лютого 2020 року (справа № 826/1308/18), від 06 травня 2020 року (справа № 640/4687/19).
63. Водночас факт наявності у позивача податкової накладної та інших облікових документів, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах. Для податкового обліку значення має саме факт поставки (надання послуг) тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту.
64. Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону № 996-XIV, так само характеризує і податковий облік.
65. У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).
66. Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
67. У справі, яка розглядається, судами встановлено, що у серпні 2018 року позивач та ТОВ «АЛЬФА-ТЕХНОЛОДЖІ» уклали договори № 1508-П від 15 серпня 2018 року та № 310818К/01 від 31 серпня 2018 року про постачання зернових (ячмінь, кукурудза, пшениця). Предмет та умови поставки за вказаними договорами визначені сторонами договорів у специфікаціях №  1-4 від 15 серпня 2018 року до договору № 1508-П і № 1 від 31 серпня 2018 року до договору № 310818К/01.
68. У специфікаціях № 1-4 від 15 серпня 2018 року на поставку ячменю та пшениці визначений пункт поставки м. Миколаїв, вул. Заводська, 23/40. Згідно зі специфікацією № 1 від 31 серпня 2018 року поставка кукурудзи здійснюється на умовах СРТ - м. Миколаїв, площа Заводська, 1, ВАТ «СЗ «Океан».
69. На виконання укладених договорів ТОВ «АЛЬФА-ТЕХНОЛОДЖІ» поставило позивачу у серпні - вересні 2018 року 4 598,08 тон ячменю, 860 тон пшениці і 2 041,5 тону кукурудзи. Поставка кожної партії товару оформлена видатковими накладними на загальну суму без ПДВ 36 003 707 грн та податковими накладними на суму ПДВ 7 200 741 грн. Оплата придбаного товару здійснена позивачем на розрахунковий рахунок ТОВ «АЛЬФА-ТЕХНОЛОДЖІ».
70. Перевезення зазначеного товару до місця поставки на замовлення ТОВ «АЛЬФА-ТЕХНОЛОДЖІ» здійснювало ТОВ «Вайт Індастрі». Зазначене підтверджується наданими позивачем товарно-транспортними накладними на перевезення кукурудзи, відповідно до яких замовником перевезення є ТОВ «АЛЬФА-ТЕХНОЛОДЖІ», перевізником ТОВ «Вайт Індастрі», пунктом розвантаження м. Миколаїв, Заводська площа, 1, ПАТ «МСЗ «Океан», а отримувачем - ТОВ «Регіон Тех Ком», та відповіддю ТОВ «АЛЬФА-ТЕХНОЛОДЖІ» від 26 січня 2021 року на адвокатський запит щодо перевезення пшениці і ячменю.
71. Приймання поставленого товару у місці поставки від імені позивача здійснював начальник складського господарства, який з цією метою відряджався до міста Миколаїв, що підтверджується відповідними посвідченнями про відрядження.
72. Отриманий від ТОВ «АЛЬФА-ТЕХНОЛОДЖІ» товар у місці його поставки (м. Миколаїв, площа Заводська, 1, ВАТ «СЗ «Океан») позивач передавав комісіонерам (ТОВ «Регіон Тех Ком» і ТОВ «Амадіст») відповідно до укладених договорів.
73. Зокрема, відповідно до договору комісії з ТОВ «Амадіст» № 1508-К від 15 серпня 2018 року на реалізацію сільськогосподарської продукції на підставі актів прийому-передачі товару на комісію № 28/08-2018/1 від 28 серпня 2018 року та № 29/08-2018/1 від 29 серпня 2018 року позивач передав, а ТОВ «Амадіст» прийняв 4 598,08 тон ячменю та 860 тон пшениці. В подальшому вказаний товар у зазначених обсягах реалізований комісіонером ТОВ «Амадіст» на користь нерезидента Montgomery Sales LP. Зазначене підтверджується контрактом № 1508 від 15 серпня 2018 року та додатками № 1, № 2 до нього, ВМД № UA504120/2018/107808 згідно з якою ТОВ «Амадіст» експортує на користь нерезидента Montgomery Sales LP 4 598,08 тон ячменю, ВМД № UA504120/2018/107615 згідно з якою ТОВ «Амадіст» експортує на користь нерезидента Montgomery Sales LP 860 тон пшениці і звітами комісіонера від 30 вересня 2018 року.
74. Відповідно до договору комісії з ТОВ «Регіон Тех Ком» № 01/180618К від 18 червня 2018 року та специфікації до нього № 3 від 10 вересня 2018 року на підставі акту прийому-передачі товару на комісію № 2-1 від 22 вересня 2018 року позивач передав ТОВ «Регіон Тех Ком» 2 041,50 тон кукурудзи. В подальшому вказаний товар реалізований комісіонером ТОВ «Регіон Тех Ком» на користь нерезидента Verdura Mester KFT. Зазначене підтверджується контрактом № Р-С100918/01 від 10 вересня 2018 року, ВМД № 504060/2018/003451, згідно з якою ТОВ «Регіон Тех Ком» експортує на користь нерезидента Verdura Mester ЮТ 2 154,33 тони кукурудзи і звітом комісіонера № 1 від 08 жовтня 2018 року.
75. 22 вересня 2019 року позивач уклав з ТОВ «Інтера 2018» договір № И/22-19 на постачання кукурудзи. Предмет та умови поставки визначені сторонами договору у специфікаціях № 1 від 22 серпня 2019 року і № 1/1 від 22 серпня 2019 року, відповідно до яких поставка здійснюється на умовах СРТ м. Миколаїв, вул. Айвазовського, 15 або Заводська пл., 1 та/або м. Южне, порт «Южний», причал 16 та/або м. Кам`янське, вул. Широка, 351А, та Додатками № 1 до специфікації № 1 від 22 серпня 2019 року і № 2 до специфікації № 1/1 від 22 серпня 2019 року до договору поставки, відповідно до яких поставка здійснюється на умовах СРТ ОМТП, ТОВ «Олімпекс Купе Інтернешнл», м. Одеса, Митна площа І.
76. На виконання укладеного договору ТОВ «Інтера 2018» в серпні 2019 поставило позивачу 8 956,08 тон кукурудзи 3 класу. Поставка товару оформлена видатковими накладними на загальну суму без ПДВ 36 281 080 грн та податковими накладними на суму ПДВ 7 256 216 грн. До складу податкового кредиту у серпні 2019 позивач включив ПДВ в сумі 6 011 684 грн. Часткова оплата придбаного товару здійснена позивачем на розрахунковий рахунок ТОВ «Інтера 2018».
77. Перевезення зазначеного товару до місця поставки на замовлення ТОВ «Інтера 2018» здійснювало ТОВ «Вайт Індастрі». Зазначене підтверджується наданими позивачем товарно-транспортними накладними на перевезення кукурудзи, відповідно до яких замовником перевезення є ТОВ «Інтера 2018», перевізником ТОВ «Вайт Індастрі», пункт розвантаження ОМТП ТОВ «Олімпекс Купе Інтернешнл» м. Одеса, Митна площа, 1, а отримувачем ТОВ «Форд Холл».
78. Приймання поставленого товару у місці поставки від імені позивача здійснював генеральний директор підприємства Гордійчук Ю. А.
79. Отриманий від ТОВ «Інтера 2018» товар у місці його поставки (ТОВ «Олімпекс Купе Інтернешнл», м. Одеса, Митна площа, 1) позивач передавав комісіонерам (ТОВ «Мак Сейл» та ТОВ «Форд Холл») відповідно до укладених договорів.
80. Зокрема, відповідно до договору комісії з ТОВ «Мак Сейл» № 19-2019/ТР від 17 серпня 2019 року та специфікації № 6/1 від 22 серпня 2019 року до договору комісії на підставі актів прийому-передачі товару на комісію № 20/1 від 23 серпня 2019 року та № 21/1 від 27 серпня 2019 року позивач передав ТОВ «Мак Сейл» відповідно 1 131,90 тону та 404,18 тони, а загалом 1 536,08 тон кукурудзи 3 класу. Листом від 22 серпня 2019 року № 22-08/19 ТОВ «Мак Сейл» не зміг повідомити позивача про неможливість виконання договору комісії та у повному обсязі повернув товар згідно з акту повернення товару з комісії № 6/1-1 від 06 лютого 2020 року. Листом від 22 серпня 2019 року № 471/1 позивач повідомив ТОВ «Інтера 2018» про необхідність передачі зазначеного товару комісіонеру ТОВ «Форд Холл» відповідно до підписаної з цим контрагентом специфікації № 8 від 04 лютого 2020 року до договору комісії № ФЗ-13/2019 від 13 червня 2019 року.
81. Крім того, відповідно до договору комісії з ТОВ «Форд Холл» № ФЗ-13/2019 від 13 червня 2019 року та специфікації № 2 від 22 серпня 2019 року до договору комісії на підставі актів прийому-передачі товару на комісію позивач передав ТОВ «Форд Холл» кукурудзу 3 класу українського врожаю у кількості 7 420 тон, доставлений до терміналу ТОВ «Олімпекс Купе Інтернешнл». Зазначене підтверджується актами прийому-передачі товару на комісію № 9 від 23 серпня 2019 року на 1 903,34 тони кукурудзи, № 10 від 27 серпня 2019 року на 2 986,22 тон кукурудзи, № 11 від 28 серпня 2019 року на 1 105,44 тон кукурудзи, № 12 від 29 серпня 2019 року на 1 425 тон кукурудзи і № 41 від 06 лютого 2020 року на 1 536,08 тон кукурудзи, ВМД № UA500050/2019/200476 згідно якої ТОВ «Форд Холл» експортує на користь нерезидента ITC Miratorg LTD 7 420 тон кукурудзи 3 класу українського походження, звітом комісіонера № 2 від 20 грудня 2019 року щодо експорту вказаного товару у вказаному обсягу на користь вказаного нерезидента, контрактом № АТ-20/05/2020 від 20 травня 2020 року, з якого слідує, що ТОВ «Форд Холл», діючи на підставі договору комісії з підприємством, зобов`язується передати на користь нерезидента ITC Miratorg LTD 1 536,08 тон кукурудзи 3 класу українського походження (+/- 10%) на умовах СРТ, ОМТП, ТОВ «Олімпекс Купе Інтернешнл», м. Одеса, Митна площа, 1, ВМД № UA500050/2019/206530 згідно якої ТОВ «Форд Холл» експортує на користь нерезидента ITC Miratorg LTD 1 536,08 тон кукурудзи 3 класу українського походження і звітом комісіонера № 7 від 16 червня 2020 року щодо експорту вказаного товару.
82. 19 лютого 2019 року позивач уклав з ТОВ «Агромакс-Люкс» договір № ВУ12/45 поставки пшениці. Відповідно до специфікації № 1 до договору № ВУ12/45 поставка пшениці здійснюється на умовах СРТ Інкотермс 2010: ТОВ «БМТ «Агрія» та/або ТОВ «Аскет Шиппінг», м. Бердянськ, вул. Туристична 9. Вантажоодержувач ТОВ «Мак Сейл».
83. На виконання договору ТОВ «Агромакс-Люкс» у липні 2019 року поставило позивачу 6 570 тон пшениці. Поставка товару оформлена видатковими накладними на загальну суму без ПДВ 27 396 900 грн та податковими накладними на суму ПДВ 5 479 380 грн. До складу податкового кредиту липня 2019 року позивач включив ПДВ в сумі 5479380 грн. Часткова плата придбаного товару здійснена позивачем на розрахунковий рахунок ТОВ «Агромакс-Люкс».
84. Перевезення зазначеного товару до місця поставки здійснювало ТОВ «Вайт Індастрі». Зазначене підтверджується наданими позивачем товарно-транспортними накладними на перевезення кукурудзи, відповідно до яких вантажовідправником перевезення є ТОВ «Агромакс-Люкс» відповідно до № ВУ12/45 від 19 липня 2019 року, перевізником ТОВ «Вайт Індастрі», вантажоодержувачем ТОВ «Мак Сейл» відповідно до договору комісії № 19-2019/ТР від 17 червня 2019 року, укладеного з позивачем, та пункт розвантаження ТОВ «МСП НІКА-ТЕРА», м. Миколаїв, вул. Айвазовського, 23 та ПрАТ «БЗПТО» м. Бердянськ, вул. Горького, 4.
85. Приймання поставленого товару у місці поставки від імені позивача здійснював генеральний директор підприємства Гордійчук Ю. А.
86. Отриманий від ТОВ «Агромакс-Люкс» товар у місці його поставки (ТОВ «МСП НІКА-ТЕРА», м. Миколаїв, вул. Айвазовського, 23 та ПрАТ «БЗПТО» м. Бердянськ, вул. Горького, 4) позивач передавав комісіонеру (ТОВ «Мак Сейл») відповідно до укладеного договору комісії № 19-2019/ТР від 17 червня 2019 року та Специфікації № 4 від 22 липня 2019 року для продажу на експорт. ТОВ «Мак Сейл» продав отриману від ДП «Старокостянтинівський молочний завод» пшеницю покупцю LLC TRAIDING HOUSE VISTA. Зазначене підтверджується специфікацією № 4 від 22 липня 2019 року із додатком до договору комісії з ТОВ «Мак Сейл» № 19-2019/ТР від 17 червня 2019 року; актами прийому-передачі товару на комісію № 12 від 22 липня 2019 року, № 14 від 23 липня 2019 року, № 16 від 24 липня 2019 року, № 17 від 25 липня 2019 року, № 18 від 16 липня 2019 року, № 19 від 29 липня 2019 року, ВМД № 110210/2020/000321 та № 110210/2020/000580, звітом комісіонера № 13 від 28 лютого 2020 року та попередніми звітами комісіонера № 3 від 30 вересня 2019 року і № 11 від 29 січня 2020 року.
87. 05 жовтня 2018 року між позивачем та ТОВ «С.К.С.» укладений договір поставки №  05/10/2018 олії соняшникової та шроту. У додатках до вказаного договору поставки, укладених протягом жовтня 2018 травня 2019 років, позивач та ТОВ «С.К.С.» узгоджували вид товару, обсяги, ціну та умови поставки. Відповідно до додатків товар постачається на умовах EXW (ТОВ «Евері» м. Миколаїв, вул Громадянська,117; ТОВ «ВІматекс» м. Одеса, вул. Хімічна,1/23; термінал ТОВ «Дельта Вілмар СНД», м. Южний, вул Індустріальна,63, та ін).
88. На виконання умов договору поставки № 05/10/2018 від 05 жовтня 2018 року ТОВ «С.К.С.» поставило позивачу олію соняшникову сиру нерафіновану 9 656,28 тон, пшеницю 2-го класу 930,712 тон, пшеницю 3-го класу 397,892 тон, пшеницю 4-го класу 1487,446 тон, пшеницю 4-го та/або 5-го та/або 6-го класу 5 114,853 тон, шрот соняшниковий негранульований насипом-6 821,138 тон, шрот соняшниковий гранульований насипом-2 386,3 тон.
89. Поставка товару оформлена видатковими накладними на загальну суму без ПДВ 246 767 848 грн та податковими накладними на суму ПДВ 49 353 570 грн. До податкового кредиту позивач відніс ПДВ у жовтні 2018 року у сумі 5 924 582 грн, листопаді 2018 року у сумі 11 783 059 грн, грудні 2018 року у сумі 6 658 396 грн, січні 2019 року у сумі 3 326 452 грн, лютому 2019 у сумі 6 012 000 грн, березні 2019 року у сумі 5 747 575 грн, квітні 2019 року в сумі 3 467 481 грн, травні 2019 року у сумі 3 686 020 грн, червні 2019 року у сумі 2 748 005 грн.
90. Оплата придбаного товару здійснена позивачем на розрахунковий рахунок ТОВ «С.К.С.».
91. Перевезення зазначеного товару до місця поставки здійснювало ТОВ «Бел-Транс». Зазначене підтверджується наданими позивачем товарно-транспортними накладними, відповідно до яких вантажовідправником товару є ТОВ «С.К.С.», перевізником ТОВ «Бел-Транс», вантажоодержувачами ТОВ «Евері», ТОВ ВІматекс» і ТОВ «Дельта Вілмар СНД» відповідно до договорів комісії, укладених з позивачем. 
92. Приймання поставленого товару у місці поставки від імені позивача здійснював начальник складського господарства позивача Михальчук О. В . Зазначене підтверджується відповідними посвідченням про відрядження.
93. Отриманий товар переданий позивачем на комісію ТОВ «Вінагро-Фуд» згідно з договором № 0810/18СМЗ від 08 жовтня 2018 року з урахуванням додаткової угоди до нього від 29 січня 2019 року та специфікацій до цього договору № 1-14 за період з 08 жовтня 2018 року по 20 травня 2019 року, предметом якого є вчинення правочинів щодо продажу сільськогосподарської продукції на експорт. Отримані від позивача шрот соняшниковий, олію соняшникову, а також пшеницю врожаю 2018 року ТОВ «ВІНАГРО-ФУД» продало компанії Oil House Sp.z.o.o. згідно з контрактами №V-OH/579493SMZ від 16 жовтня 2018 року, № V-OH/572174SMZ від 01 листопада 2018 року, № V-OH/580622SMZ від 15 листопада 2018 року, № V-OH/2072-73SMZ від 17 грудня 2018 року, № V-OH/10000SMZ від 16 листопада 2018 року, №V-OH/2000-ISMZ від 03 грудня 2018 року і № V-OH/1250SMZ від 03 грудня 2018 року та компанії BINBORO Sp.z.o.o згідно з контрактами № V-B/1250-2SMZ від 11 грудня 2018 року, № V-B/583670SMZ від 17 січня 2019 року, № V-B/585992SMZ від 20 березня 2019 року, № V-B/040319FWC від 04 березня 2019 року, № V-B/4229SMZ від 16 квітня 2019 року, № V-B/20190430C від 22 квітня 2019 року, № V-B/20190507C від 23 квітня 2019 року і № V-B/190620MW від 20 червня 2019 року. Зазначене підтверджується звітами комісіонера, посвідченнями якості, актами здачі робіт комісіонера, платіжними дорученнями та ВМД.
94. 15 лютого 2019 року позивач та ТОВ «Трейдфіст» уклали договір № ТР-19/03-13 поставки кукурудзи 3 класу. Обсяги, ціну та місце поставки сторони узгодили у специфікаціях до договору на поставку кукурудзи у загальному обсязі 14 975 тон: № 1 від 15 лютого 2019 року, умови поставки: СРТ м. Миколаїв, Заводська площа, 1, ПАТ «СЗ «Океан»; вантажоодержувач: ТОВ «Трейдс Групс»; № 2 від 22 березня 2019 року, умови поставки: СРТ м. Миколаїв, Заводська площа, 1, ПАТ «СЗ «Океан»; вантажоодержувач: ТОВ «Трейдс Групс»; № 3 від 15 квітня 2019 року, умови поставки: СРТ м. Миколаїв, Заводська площа, 1, ПАТ «СЗ «Океан»; вантажоодержувач: ТОВ «Трейдс Групс»; № 4 від 01 травня 2019 року, умови поставки: СРТ м.  Миколаїв, вул. Айвазовського, 15, ТОВ «МСП «Ніка-Тера»; вантажоодержувач: ТОВ «Трейдс Групс».
95. Поставка товару у лютому - травні 2019 року оформлена видатковими накладними на поставку сільськогосподарської продукції на загальну суму 61 360 770 грн та податковими накладними на суму ПДВ 12 272 154 грн. До складу податкового кредиту віднесений ПДВ в лютому 2019 року у сумі 2 501  408 грн, березні 2019 року у сумі 2 500 560 грн, квітні 2019 року у сумі 4 000 810 грн, травні 2019 року у сумі 3 269 376 грн.
96. Оплата придбаного товару здійснена позивачем на розрахунковий рахунок ТОВ «Трейдфіст».
97. Перевезення зазначеного товару до місця поставки здійснювало ТОВ «Вайт Індастрі». Зазначене підтверджується наданими позивачем товарно-транспортними накладними на перевезення кукурудзи, відповідно до яких замовником та вантажовідправником перевезення є ТОВ «Трейдфіст», перевізником ТОВ «Вайт Індастрі», вантажоодержувчем ТОВ «Трейдс Групс», відповідно до договору комісії № 03/19 05.12.2019, укладеного з позивачем, пункт розвантаження м. Миколаїв, Заводська площа, 1, ПАТ «СЗ «Океан».
98. Приймання поставленого товару у місці поставки від імені позивача здійснював директор підприємства Гордійчук Ю. А. , який після отримання товару відповідно до акту передачі передавав комісіонеру ТОВ «Трейдс Групс» (договір комісії № К/03/19 від 15 лютого 2019 року та специфікацій до нього № 1 від 15 лютого 2019 року, № 2 від 22 березня 2019 року, № 3 від 16 квітня 2019 року, № 4 від 01 травня 2019 року на умовах поставки: EXW м. Миколаїв, вул. Айвазовського, 15, ТОВ «МСП «Ніка-Тера»). Зазначене підтверджується актами прийому-передачі товару на комісію.
99. Отриманий товар комісіонер ТОВ «Трейдс Групс» реалізував на експорт. Зазначене підтверджується договором митного оформлення від 20 березня 2019 року, звітами комісіонера, ВМД та довідками від 20 червня 2020 року ТОВ «Ніка Транс Логістика» про втрату 8,256 тон кукурудзи під час навантаження на борт судна.
100. 17 вересня 2018 року позивач уклав з ТОВ «Лаксон» договір № 170918К/02 постачання кукурудзи врожаю 2018 року. Відповідно до специфікації № 1 від 17 вересня 2018 року до вказаного договору поставка кукурудзи обсягом 4 150,35 тон здійснюється на умовах СРТ м. Миколаїв, Заводська площа, 1, ВАТ «СЗ «Океан»; вантажоодержувач ТОВ «Регіон Тех Ком».
101. Поставка товару у вересні 2019 року оформлена видатковими накладними на поставку сільськогосподарської продукції на загальну суму без ПДВ 16 826 068,60 грн та податковими накладними на суму ПДВ 3  365 213,72 грн. Позивач включив до податкового кредиту вересня 2018 року ПДВ в сумі 3 365 213,71 грн.
102. Оплата придбаного товару здійснена позивачем на розрахунковий рахунок ТОВ «Лаксон».
103. Перевезення зазначеного товару до місця поставки здійснювало ТОВ «Вайт Індастрі». Зазначене підтверджується наданими позивачем товарно-транспортними накладними на перевезення кукурудзи, відповідно до яких замовником та вантажовідправником перевезення є ТОВ «Лаксон», перевізником ТОВ «Вайт Індастрі», вантажоодержувачем ТОВ «Регіон Тех Ком», відповідно до договору комісії № 03/19 05.12.2019, укладеного з позивачем, та пункт розвантаження м. Миколаїв, Заводська площа, 1, ПАТ «СЗ «Океан».
104. Приймання поставленого товару у місці поставки від імені позивача здійснював директор підприємства Гордійчук Ю. А. , який після отримання товару відповідно до акту передачі передавав комісіонеру ТОВ «Регіон Тех Ком» відповідно до договору комісії № 01/180618К від 18 червня 2018 року та специфікації до нього № 3 від 10 вересня 2018 року, якою визначені умови поставки на комісію: СРТ м. Миколаїв, Заводська площа, 1, ВАТ «СЗ «Океан». Переданий товар комісіонер у повному обсязі реалізував на експорт. Зазначене підтверджується ВМД та звітами комісіонера (загальний обсяг реалізованого на експорт товару згідно зі звітом комісіонера № 1 від 08 жовтня 2018 року та ВМД № 504060/2018/003451, 504060/2018/003453, 504060/2018/003710 перевищує кількість товару, отриману від ТОВ «Лаксон», оскільки до вказаних документів також включений товар, придбаний позивачем від ТОВ «Альфа Технолоджі» у обсязі 2 041,5 тон).
105. 18 червня 2018 року позивач та ТОВ «Сіджи Груп» уклали договір № 180618/01П про постачання пшениці врожаю 2018 року. Відповідно до додаткової угоди № 1 від 19 червня 2018 року до договору поставки, якою анульовані специфікації №1 і №2 від 18 червня 2018 року, та специфікації № 3 від 17 липня 2018 року пшениця обсягом 2 311,62 тон поставляється позивачу на умовах EXW м. Миколаїв, Заводська площа, 1, ВАТ «СЗ «Океан».
106. Поставка зазначеного товару у липні 2018 року оформлена видатковими накладними на поставку сільськогосподарської продукції на загальну суму без ПДВ 10 113 340 грн та податковими накладними на суму ПДВ 2 022 668 грн. Оплата товару здійснена позивачем у повному обсязі. Позивач до складу податкового кредиту липня 2018 року включив ПДВ в сумі 2 022 668 грн.
107. Приймання поставленого товару у місці поставки від імені позивача здійснював начальник складського господарства підприємства Михальчук О. В. , який після отримання товару передавав комісіонеру ТОВ «Регіон Тех Ком» відповідно до договору комісії № 01/180618К від 18 червня 2018 року та специфікація до нього № 2 від 19 червня 2018 року, якими передбачені умови поставки товару на комісію СРТ м. Миколаїв, Заводська площа, 1, ВАТ «СЗ «Океан». Отриманий від ТОВ «Сіджи Груп» товар ТОВ «Регіон Тех Ком» реалізований на експорт. Зазначене підтверджується актом прийому-передачі товару на комісію № 1 від 18 липня 2018 року, ВМД та звітом комісіонера.
108. 17 червня 2019 року позивач та ТОВ «Картем» уклали договір № КА-0107/19 постачання сільгосппродукції (ячмінь, пшениця, кукурудза). У специфікації № 1 від 17 червня 2019 року сторони визначили що кукурудза 3 класу врожаю 2018 року в обсязі 5 527 тон поставляється на умовах СРТ Інкотермс 2010 - ОМТП, ТОВ «Олімпекс Купе Інтернешнл», 65009 Україна, м. Одеса, Митна площа 1. У специфікації № 2 від 28 червня 2019 року сторони визначили, що пшениця м`яка 3 класу в обсязі 1 002 тони поставляється на умовах СРТ Інкотермс 2010: ТОВ «БМТ «Агрія» та/або ТОВ «Аскет Шиппінг», м. Бердянськ, вул. Туристична (Єгорова), 1-і, е, з, м. Бердянськ, вул. Халтуріна, 53-в, вул. Кабельників, З-о. У специфікації № 3 від 28 червня 2019 року сторони визначили, що ячмінь в обсязі 250 тон поставляється на умовах СРТ Інкотермс 2010 ТОВ «Грінтур-Екс» м. Миколаїв, вул. Заводська, 23 та/або ТОВ «МСП НІКА-ТЕРА», м. Миколаїв, вул. Айвазовська, 23, та/або ТОВ «Аскет Шиппінг» м. Миколаїв, станція Жовтнева (Експорт) Одеської залізниці, та/або ТОВ «ЄВТ Грейн» м. Миколаїв, вул. Айвазовського, 14 та/або ТОВ «Екозерно», м. Херсон, Одеська площа, 6, та/або ПАТ «Судноплавна компанія Укррічфлот», м. Дніпро, вул. Амур-Гавань, 11. Відповідно до цих специфікацій вантажоотримувачем товару є ТОВ «Мак Сейл».
109. На виконання договору поставки ТОВ «Картем» у червні - липні 2019 року поставило позивачу товару на загальну суму без ПДВ 32 618 644,43 грн. Поставка зазначеного товару оформлена видатковими накладними на вказану суму та податковими накладними на суму ПДВ 6 523 728 грн. До складу податкового кредиту позивач відніс ПДВ у червні 2019 в сумі 5 992 208,88 грн і у липні 2019 року в сумі 531 520 грн.
110. Перевезення зазначеного товару до місця поставки здійснювало ТОВ «Вайт Індастрі». Зазначене підтверджується наданими позивачем товарно-транспортними накладними, відповідно до яких замовником перевезення та вантажоодержувачем товару є ТОВ «Мак Сейл» відповідно до договору комісії від 17 червня 2019 року, вантажовідправником ТОВ «Картем», перевізником ТОВ «Вайт Індастрі», а пункт розвантаження - ТОВ «МСП НІКА-ТЕРА», м. Миколаїв, вул. Айвазовська, 23, ПрАТ «БЗПТО» м. Миколаїв, вул. Горького, б4 або ТОВ «Аскет Шиппінг», м. Бердянськ, вул. Туристична (Єгорова), 1-і.
111. Приймання поставленого товару у місці поставки від імені позивача здійснював директор підприємства Гордійчук Ю. А. , який після отримання товару відповідно до акту передачі передавав комісіонерам для реалізації на експорт.
112. Кукурудза передана позивачем на комісію ТОВ «ФОРД ХОЛЛ» згідно з договором комісії №  03-13/2019 від 13 червня 2019 року та специфікації № 1 від 17 червня 2019 року. Факт передачі товару на комісію підтверджується актами приймання-передачі № 1 -№ 5 від 17-24 червня 2019 року, № 6 -№ 8 від 24 - 26 червня 2019 року, № 9-1 від 27 червня 2019 року. ТОВ «ФОРД ХОЛЛ» здійснило продаж кукурудзи ITC Miratorg Ltd, що підтверджується вантажно-митною декларацією № U А-500050/2019/200477 від 19 грудня 2019 року та контрактом № FOR- 10/12-2019 від 10 грудня 2019 року, копії яких містяться у матеріалах справи.
113. Придбана від ТОВ «Картем» пшениця та ячмінь були передані на комісію ТОВ «Мак Cейл» відповідно до договору комісії № 19-2019/ТР від 17 червня 2019 року та специфікації № 2 від 28 червня 2019 року, специфікації № 3 від 28 червня 2019 року, додатку № 1 від 22 жовтня 2019 року до специфікації № 3 від 28 червня 2019 року, специфікації № 5 від 22 липня 2019 року. Факт передачі товару підтверджується актами приймання - передачі № 11 від 28 червня 2019 року, № 10 від 28 червня 2019 року, № 13 від 22 липня 2019 року, № 15 від 23 липня 2019 року. ТОВ «Мак Сейл» продав ячмінь 3 класу покупцю LLC TRAIDING HOUSE VISTA згідно з вантажно-митною декларацією, контрактом VS 15-08/19-1 від 15 серпня 2019 року, Актами приймання - передачі № 11 від 28 червня 2019 року, № 10 від 28 червня 2019 року, № 13 від 22 липня 2019 року, № 15 від 23 липня 2019 року, а пшеницю м`яку 3 класу - покупцю LLC TRAIDING HOUSE VISTA, що підтверджується вантажно-митними деклараціями, контрактами VS 23-08/19 від 23 серпня 2019 року, ВС-10/19 від 20 вересня 2019 року, ВС-10/19 від 20 вересня 2019 року, копії яких містяться в матеріалах справи.
114. 02 серпня 2019 року позивач та ТОВ «Лікфелд-Трейд» уклали договір № 2/08/1-2019 постачання молока коров`ячого. Відповідно до умов вказаного договору поставка товару здійснюється автомобільним транспортом постачальника на умовах: СРТ м. Старокостянтинів, склад покупця за договірними цінами, визначеними протоколами до договору. Приймання молока по кількості здійснюється згідно з товарно-транспортними накладними. У протоколах погодження ціни на молоко до договору № 2/08/1-2019 від 02 серпня 2019 року, підписаних 02 серпня 2019 року і 30 серпня 2019 року, позивач та його контрагент узгодили характеристики і ціну молока, що поставлятиметься ТОВ «Лікфелд-Трейд».
115. На виконання договору поставки ТОВ «Лікфелд-Трейд» протягом серпня - вересня 2019 року поставило позивачу за його місцезнаходженням молоко коров`яче на загальну суму без ПДВ 6 906 455 грн. Зазначене підтверджується видатковими накладними на вказану суму та податковими накладними на загальну суму ПДВ 1 381 291,1 грн. До складу податкового кредиту позивач включив ПДВ у серпні 2019 року в сумі 93 315 грн та у вересні 2019 року в сумі 447 977 грн.
116. Перевезення товару до визначеного договором місця поставки здійснювало ТОВ «Лікфелд Трейд». Зазначене підтверджується відповідними товарно-транспортними накладними і спеціалізованими товарними накладними на перевезення молочної сировини, відповідно до яких вантажовідправником та перевізником молока є ТОВ «Лікфелд Трейд», а замовником та вантажоодержувачем - позивач, а також журналом реєстрації транспортних засобів на КПП підприємства.
117. Фактичне отримання товару від його постачальника на підставі відповідної довіреності здійснювала провідний фахівець підприємства з заготівлі молочної сировини Кутіна О. Г., що підтверджується її підписом на видаткових накладних.
118. Придбане від ТОВ «Лікфелд Трейд» молоко використане позивачем для виробництва молочної продукції, що підтверджується довідками про збір сировини та рапортами про переробку молочної продукції, у яких вказані вид та кількість виробленої продукції.
119. Станом на 12 лютого 2020 року розрахунок на поставлений товар позивач здійснив в повному обсязі. Зазначене підтверджується актом звірки розрахунків між позивачем та ТОВ «Лікфелд Трейд».
120. По операціях з придбання від ТОВ «АЛЬФА-ТЕХНОЛОДЖІ», ТОВ «Інтера 2018», ТОВ «Агромакс-Люкс», ТОВ «С.К.С.», ТОВ «Картем», ТОВ «Трейдфіст», ТОВ «Лаксон» і ТОВ «Сіджі Груп», ТОВ «Лікфелд-Трейд», товару позивач формував зобов`язання та податковий кредит відповідних звітних періодів.
121. Оцінивши первинні документи бухгалтерського обліку та податкову звітність Дочірнього підприємства «Старокостянтинівський молочний завод», суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про правомірність формування позивачем даних податкового обліку за результатом господарських операцій з вказаними контрагентами з огляду на те, що факт вчинення спірних операцій підтверджується належними первинними документами складеними за результатом дійсних, реально виконаних правочинів. Оцінюючи облікові документи, надані позивачем щодо цих операцій, суди визнали їх достовірними та достатніми доказами, що підтверджують як спірні операції, так і задекларовані позивачем показники податкового обліку.
122. Водночас колегія суддів Верховного Суду вважає такі висновки передчасними та такими, що потребують додаткової перевірки з огляду на таке.
123. Верховний Суд наголошує, що при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
124. Як свідчать матеріали справи, доводячи відсутність реального змісту операцій між позивачем і вказаними вище контрагентами, контролюючий орган посилався, зокрема на те, що:
- під час перевірки не встановлено джерело походження поставленої продукції, останні контрагенти у ланцюгах постачання не здійснювали придбання сільськогосподарської продукції у жодних товариств або фізичних осіб-підприємців або неплатників ПДВ та не імпортували її, що свідчить про обриви по ланцюгах постачання продукції до ТОВ «АЛЬФА-ТЕХНОЛОДЖІ», ТОВ «Інтера 2018», ТОВ «Агромакс-Люкс», ТОВ «С.К.С.», ТОВ «Картем», ТОВ «Трейдфіст», ТОВ «Лаксон» і ТОВ «Сіджі Груп», ТОВ «Лікфелд-Трейд»;
- згідно обраних видів діяльності, ні безпосередні контрагенти позивача, ні перші контрагенти у ланцюгах постачання не є виробниками сільськогосподарської продукції, продаж якої задокументовано первинними документами позивача;
- відсутність у перших контрагентів в ланцюгах постачання власних або орендованих об`єктів для здійснення підприємницької діяльності;
- відсутність у контрагентів об`єктів нерухомості необхідних для виробництва та зберігання сільськогосподарської продукції;
- відсутність у контрагентів трудових ресурсів або їх недостатня кількість для здійснення діяльності у задекларованих обсягах;
- відсутність здійснення контрагентами діяльності у сфері виробництва сільськогосподарської продукції, що підтверджується відповідями Головних управлінь статистики в областях щодо відсутності посівних площ сільськогосподарських культур, площ та валових зборів сільськогосподарських культур, збирання врожаю сільськогосподарських культур;
- відсутність у контрагентів технічних ресурсів для виробництва сільськогосподарської продукції;
- по ланцюгу постачання ціна однієї тони сільськогосподарських культур (пшениця, ячмінь, кукурудза) зростає більш ніж у 100, а деяких випадках 3000 разів, що свідчить про формування ціни для збільшення податкової вигоди позивачу;
- відсутність сертифікатів якості продукції, які передбачені умовами договорів укладеними з безпосередніми контрагентами;
- відсутність руху територією України транспортних засобів, номерні знаки яких зазначено в наданих до перевірки товарно-транспортних накладних;
- відсутність у власності автомобільного перевізника ТОВ «Вайт Індастрі» транспортних засобів номерні знаки яких відображено у наданих для перевірки товарно-транспортних накладних;
- відсутність відносин перевізника з водіями (ПІБ яких зазначено у ТТН) та власниками транспортних засобів (номерні знаки яких зазначено у ТТН);
- відсутність подання перевізником ТОВ «Вайт Індастрі» повідомлення (Форми № 20-ОПП) про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані із оподаткуванням або через які проводиться діяльність;
- відсутність об`єктів нерухомості для зберігання та навантаження сільськогосподарської продукції у перевізника ТОВ «Вайт Індастрі»;
- відсутність господарських відносин між безпосередніми контрагентами позивача (на замовлення яких здійснювалося перевезення) та перевізником;
- невідповідність вантажопідйомності транспортних засобів, які здійснювали перевезення, масі продукції, яка зазначена в ТТН;
- непридатність частини автомобілів (причепів), за своїми характеристиками, для перевезення ТМЦ згідно ТТН, оскільки це легкові автомобілі, причепи до легкових автомобілів, контейнеровози;
- згідно пояснення ОСОБА_3 № 122/п від 11 серпня 2021 року (власника транспортних засобів номерні знаки яких зазначено в товарно-транспортних накладних) згідно якого автотранспортні послуги автотранспортними засобами НОМЕР_1 , НОМЕР_2 , НОМЕР_3 для ТОВ «Альфа Техноліджі», ТОВ «Вайт Індастрі», ДП «Старокостянтинівський молочний завод» в період з 01 січня 2018 року по 31 грудня 2020 року не надавалися;
- згідно рапорту Головного управління ДФС у Хмельницькій області від 12 серпня 2021 року колишнім директором ТОВ «Вайт Індастрі» повідомлено працівнику податкової міліції, що назва ТОВ «Вайт Індастрі» йому не відома;
- перевезення продукції від 9 контрагентів (які знаходяться в різних містах України) здійснювалося в основному одним перевізником ТОВ «Вайт Індастрі»;
- невідповідність адреси, яка зазначена в ТТН як пункт навантаження продукції, а саме Хмельницька область, Хмельницький район, с. Педоси, вул. Центральна, 5а - за вказаною адресою знаходиться нежитлове приміщення, яке згідно пояснень його власника для зберігання зернових культур не використовувалося;
- відсутність товару за адресою, яка зазначена в ТТН, як пункт навантаження продукції, а саме Кіровоградська область, м. Кропивницький, вул. Соборна, буд. 27 - за вказаною адресою знаходиться приміщення (павільйони), що належать фізичним особам та майновий комплекс підрозділу «Колгоспний ринок» підприємства «Кооперативний ринок», які згідно пояснень його власників не здійснювали господарських відносин з ТОВ «Лікфелд-Трейд» та не укладали договори оренди чи зберігання. Можливостей для зберігання чи навантаження молока на території підприємства «Кооперативний ринок» не існує;
- в частині ТТН в графі пункт навантаження зазначено адресу вул. Зернова 1, с. Холмське, Одеської області. Проте згідно відповіді Арцизької сільської ради № 02-27/145 від 16 березня 2021 року, вказана вулиця в с. Холмське - відсутня;
- частина товарно-транспортних накладних містить неповну адресу пунктів навантаження, що не дає змогу їх ідентифікувати, а частина ТТН взагалі відсутня;
- збитковість підприємства, що підтверджується податковими деклараціями позивача з податку прибуток та свідчить про відсутність економічного ефекту господарської діяльності. 
125. Разом з тим, суди попередніх інстанцій, лише перелічивши первинні документи, надані позивачем на підтвердження виконання господарських операцій, не перевірили їх зміст і складові в частині вищенаведених доводів контролюючого органу про відсутність реального змісту операцій між позивачем і вказаними вище контрагентами, за рахунок яких сформовано податковий кредит по кожній операції з кожним контрагентом окремо. 
126. Колегія суддів Верховного Суду звертає увагу на те, що господарські операції із поставки, зокрема, зернових культур та їх переробних матеріалів з урахуванням їх великої кількості мають свою специфіку та особливості, що зумовлює необхідність належної перевірки, зокрема, факту їх отримання за способом навантаження у відповідному місці, зважування, транспортування, належної фіксації та контролю таких дій, приймання на складі підприємства від постачальника або у іншому місці відгрузки, оприбуткування та зберігання, відпуск товару матеріально відповідальною особою при продажу, що повинно супроводжуватися відповідними формами первинних облікових документів. Тобто, рух товарно - матеріальних цінностей - їх надходження, використання і вибуття, має оформлятися первинними документами за правилами ведення національного бухгалтерського обліку. 
127. За усталеними правилами розглядуваних правовідносин оформлення документів при надходженні зернових культур чи її переробленого матеріалу проводиться за його кількістю та якістю щодо кожного постачальника. Кожна партія товару, що надходить, приймається матеріально відповідальною особою за масою, і обов`язково за якістю, визначеною виробничою технологічною лабораторією підприємства. 
128. Кількісно-якісний облік зерна ведеться для визначення закономірності змін маси даної партії зерна, її залежності при зберіганні від зміни вологості, вмісту смітної домішки і втрат при зберіганні з відображенням руху зерна, операцій з доробки та переоформлення.
129. Зерно, що надійшло на підприємство, оприбутковується матеріально відповідальною особою в кількості, яка фактично установлена при зважуванні.
130. З огляду на вказане, колегія суддів вважає, що з метою оцінки реального змісту господарських операцій щодо постачання сільськогосподарської продукції перевірці підлягають, як складські документи на зерно, документи щодо якості зерна, так і обставини щодо здійснення перевезення та вантажно-розвантажувальних операцій. 
131. У свою чергу суди першої та апеляційної інстанцій не дослідили обставини про здійснення вантажно-розвантажувальних операцій, даних про пункти навантаження, де і як саме відбувалося навантаження товару. Зокрема судами не досліджено інформацію з журналу реєстрації зважування вантажів на автомобільних вагах, кількісно-якісного обліку зерна, тощо. При цьому, у цьому конкретному випадку не знайшло свого документального підтвердження спосіб навантаження зернових культур у місці знаходження контрагентів у транспорт вказаних у ТТН перевізником ТОВ «Вайт Індастрі», та траспортування до пунктів їх розвантаження транспортними засобами, які за своїми характеристиками не мали такої технічної можливості здійснити, на що звертав увагу скаржник. Такого не зміг належним чином пояснити та обґрунтувати представник позивача під час касаційного перегляду, обмежившись позицією правомірності господарських операцій та неможливості дослідження та встановлення судом касаційної інстанції доказів та фактичних обставин справи.
132. Обставини щодо придбання Товариством товарів, суми ПДВ в ціні яких були включені в податковому обліку до сум податкового кредиту, встановлені судами на підставі оцінки доказів у справі, а саме: договорів, податкових накладних, видаткових накладних, платіжних доручень, товарно-транспортних накладних.
133. Водночас під час розгляду даної справи це є недостатнім, судами першої та апеляційної інстанцій не було належним чином досліджено, крім переліченого вище, також відомості щодо способу налагодження господарських зв`язків та комунікації між позивачем та контрагентами щодо здійснених поставок та про осіб, які персонально брали у цьому участь. Фактичний рух активів по ланцюгу постачання товару - від міста його навантаження до міста розвантаження апеляційним судами не перевірено.
134. Суди попередніх інстанцій, приймаючи позицію Товариства, в мотивувальній частині своїх рішень зазначають про доведеність факту перевезення товару та встановлення факту його придбання, посилаючись здебільшого на наявність окремих первинних документів та встановлення факту розрахунків між сторонами.
135. Водночас, доводячи відсутність реального змісту операцій між позивачем і вказаним вище контрагентами, контролюючий орган посилався, зокрема на те, що в ході проведення перевірки отримано податкову інформацію, яка свідчить про відсутність реального характеру вказаних господарських взаємовідносин.
136. Як свідчать обставини цієї справи, висновки про відсутність у зазначених контрагентів трудових та матеріальних ресурсів зроблено контролюючим органом на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, однак така податкова інформація носить виключно інформативний характер. Водночас судами залишилось не з`ясованим те, який саме обсяг трудових та матеріальних ресурсів необхідно мати цим підприємствам для здійснення відповідної господарської діяльності та чим це підтверджується в контексті постачання сільгосппродукції у межах спірних операцій у цій справі.
137. Отже, зі змісту судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій неможливо перевірити обсяг досліджених безпосередньо судами документів на підтвердження факту реальності/нереальності спірних господарських операцій з переліченими вище контрагентами, як і визначити встановлені та перевірені судами обставини цих операцій. Судами не досліджено наявність у контрагентів позивача трудових ресурсів, фізичної, технічної та технологічної можливості для вчинення задекларованих господарських операцій, в тому числі щодо можливості здійснення навантажувальних робіт зернових культур у місці їх зберігання.
138. Окремо колегія суддів зазначає, що відхиляючи доводи відповідача щодо ненадання до перевірки товарно-транспортних накладних у повному обсязі, а також, щодо недоліків у їх оформленні, суди вказали, що вказані документи та їх недоліки не можуть бути доказами безтоварності операцій. Відсутність вказаного документу ще не свідчить про безумовний безтоварний характер господарської операції у цілому.
139. Абзацом двадцять п`ятим та двадцять шостим глави 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, що затверджені наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 №  363, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за №  128/2568 (далі - Правила №  363) визначено, що товарно-транспортна документація - комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюють облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу.
140. Товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу документ, призначений для обліку товарно-матеріальних цінностей на шляху їх переміщення, розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи, та є одним із документів, що може використовуватися для списання товарно-матеріальних цінностей, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, що може бути складений у паперовій та/або електронній формі та має містити обов`язкові реквізити, передбачені цими Правилами.
141. Пунктом 11.1 Правил № 363, зокрема, встановлено, що основним документом на перевезення вантажів є товарно-транспортна накладна, форму якої наведено в додатку 7 до цих Правил.
142. Товарно-транспортну накладну суб`єкт господарювання може оформлювати без дотримання форми, наведеної в додатку 7 до цих Правил, за умови наявності в ній інформації про назву документа, дату і місце його складання, найменування (прізвище, ім`я, по батькові) Перевізника та/або експедитора, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу, його основні характеристики та ознаки, які дають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж, автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер), причіп/напівпричіп (марка, модель, тип, реєстраційний номер), пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси, посади, прізвища та підписів відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія та/або експедитора.
143. Таким чином, документи, які передбачені Правилами № 363, у тому числі товарно-транспортна накладна, є документами, які підтверджують факт передавання, перевезення придбаних та/або продаж товарно-матеріальних цінностей (товару). Товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом.
144. Разом з тим, наявність первинних документів є обов`язковою, але не єдиною достатньою умовою для формування податкового кредиту, оскільки виконання зобов`язання за правочином зумовлює складання й інших документів. Формальне складення лише первинного документа не є беззаперечним доказом реальності конкретної господарської операції, якщо контролюючий орган наводить доводи, які ставлять під сумнів її здійснення, зокрема доводи щодо неможливості здійснення поставок контрагентом з огляду на відсутність у нього матеріальних, трудових ресурсів для здійснення підприємницької діяльності та не відповідність при цьому номенклатури придбаних товарів номенклатурі поставлених товарів згідно з даними з Єдиного реєстру податкових накладних; епізодичну або обмежену терміном, на який припадають дати виписування документів на операцію з постачання, фінансову та податкову звітність контрагента, не відображення у цій звітності відповідних податкових зобов`язань, відсутність контрагента за місцезнаходженням. Суттєвим доводом, який ставить під сумнів реальність господарської операції, є посилання на обставини, які встановлені у процедурах кримінального провадження. Такі доводи підлягають ретельній перевірці судом з використанням засобів доказування, передбачених нормами КАС України, в тому числі й інших, не первинних документів, складання яких передбачено законодавством або є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту.
145. Указані висновки знайшли своє відображення у постановах Верховного Суду від 05 травня 2023 року у справі № 1340/5998/18, від 08 листопада 2023 року у справі №  280/4704/21, від 27 листопада 2023 року у справі №  380/18276/21 тощо.
146. За правилами статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
147. Частиною першою, другою статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
148. А тому, наявність товарно-транспортної накладної та належне її оформлення є належним доказом переміщення (транспортування) товару, враховуючи, що перевезення є одним із етапів поставки. Це стосується й інших документів, які повинні супроводжувати поставку відповідно до правових норм, умов договору або загальної практики.
149. Отже, відсутність такого документа чи суттєві недоліки в його виготовленні можуть породжувати сумніви щодо реальності господарської операції, особливо при урахуванні інших обставин, що свідчать про її безтоварність. 
150. Водночас доводячи нереальність спірних господарських операцій, контролюючий орган додатково посилається на відсутність у справі сертифікатів відповідності продукції відповідно до Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» та договорів. Таке зауваження є доречним, але є такими, що підлягає додатковій перевірки.  
151. За умовами договорів поставки, якість товару повинна відповідати державним стандартам та/або заявленим у Специфікаціях сторонами характеристикам. Кількісні та якісні характеристики визначаються на зерновому складі. Тобто обов`язковим документом, що підтверджує якість зерна мав бути саме висновок лабораторії або інші документи, що можуть бути необхідними та достатніми для підтвердження якості придбаного товару.
152. Водночас судами не надано належної оцінки наведеним обставинам.
153. Крім того, у порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи, судами попередніх інстанцій не було належним чином досліджено факт укладання та виконання договорів перевезення, їх належне документальне оформлення за документами податкового та бухгалтерського обліку, та інше, що пов`язане з цим питанням. 
154. Зокрема у всіх судових інстанціях Головне управління ДПС в Хмельницькій області наполягало на тому, що реального транспортування товару перевізником ТОВ «Вайт Індастрі» за оспорюваними договорами між позивачем та його контрагентами не відбулось, про що свідчить відсутність руху територією України транспортних засобів, номерні знаки яких зазначено в наданих до перевірки товарно-транспортних накладних; відсутність у власності автомобільного перевізника ТОВ «Вайт Індастрі» транспортних засобів номерні знаки яких відображено у наданих для перевірки товарно-транспортних накладних; відсутність відносин перевізника з водіями (ПІБ яких зазначено у ТТН) та власниками транспортних засобів (номерні знаки яких зазначено у ТТН); відсутність подання перевізником ТОВ «Вайт Індастрі» повідомлення (Форми № 20-ОПП) про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані із оподаткуванням або через які проводиться діяльність; відсутність господарських відносин між безпосередніми контрагентами позивача (на замовлення яких здійснювалося перевезення) та перевізником; невідповідність вантажопідйомності транспортних засобів, які здійснювали перевезення, масі продукції, яка зазначена в ТТН; непридатність частини автомобілів (причепів), за своїми характеристиками, для перевезення ТМЦ згідно ТТН, оскільки це легкові автомобілі, причепи до легкових автомобілів, контейнеровози; відсутність товару за адресою, яка зазначена в ТТН.
155. Означені доводи Головного управління ДПС в Хмельницькій області немотивовано відхилені судами попередніх інстанцій й такі не отримали жодної правової оцінки у судових рішеннях, натомість, суди обмежились констатацією того, що контролюючим органом не доведено належними, допустимими, достовірними доказами обставин, якими він обґрунтовував свої вимоги про визнання спірних правочинів недійсними.
156. Перевірка та встановлення наведених вище обставин та інших зауважень податкового органу має значення для правильного вирішення спору, оскільки останні безпосередньо впливають на встановлення чи спростування факту порушення позивачем правил податкового обліку, які вказані в акті перевірки. При цьому, залишився без уваги факт відсутності по деяким операціям з поставки ТТН.
157. За змістом частини четвертої статті 9 КАС України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.
158. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
159. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС України).
160. Статтею 72 КАС України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків.
161. Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 КАС України).
162. Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.
163. Таким чином, суди першої та апеляційної інстанцій не дослідили комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов`язане нарахування податкового зобов`язання, обставини справи встановлено неповно, вимоги процесуального законодавства щодо безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів по кожній операції з кожним контрагентом окремо виконано не було.
164. Окремо колегія суддів звертає увагу, що постанова суду апеляційної інстанції за своїм зміст не утримує в собі належних мотивів та аргументації щодо встановлених судом першої інстанції та неоспорених обставин, а також обставин, встановлених судом апеляційної інстанції, і визначених відповідно до них правовідносин; доводів, за якими суд апеляційної інстанції погодився або не погодився з висновками суду першої інстанції; мотивів прийняття або відхилення кожного аргументу, викладеного учасниками справи в апеляційній скарзі та відзиві на апеляційну скаргу, суд апеляційної інстанції належним чином не перевірив законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги та не надав належної оцінки. Цитування окремого контексту з постанов Верховного Суду під ту чи іншу обставину цієї справи без належного обґрунтування є безпідставним.
165. За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
166. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
167. За правилами частин першої та другої статті 353 КАС України, підставою для скасування ухвали судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи для продовження розгляду є неправильне застосування норм матеріального права чи порушення норм процесуального права, що призвели до постановлення незаконної ухвали суду першої інстанції та (або) постанови суду апеляційної інстанції, яка перешкоджає подальшому провадженню у справі.
Підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
168. Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
169. Колегія суддів вважає, що в цьому конкретному випадку справа підлягає направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. Суд апеляційної інстанції при апеляційному перегляді не здійснив належної оцінки рішення суду першої інстанції та фактичним обставинам справи.
170. Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Хмельницькій області задовольнити частково.
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2023 року у справі № 560/2607/20 скасувати, а справу направити до Сьомого апеляційного адміністративного суду на новий розгляд. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов