ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 липня 2024 року	Львів	Справа № 380/16907/23 пров. № А/857/12784/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
судді-доповідача -	Шевчук С. М.	
суддів -	Кухтея Р. В.	
 	Носа С. П.	
розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові   апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ЗАХІДТРЕЙДЕР" на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 25 квітня 2024 року  у справі № 380/16907/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЗАХІДТРЕЙДЕР" до  Головного управління ДПС у Львівській області  про скасування податкового повідомлення-рішення, 

місце ухвалення судового рішення  	м.Львів	
Розгляд справи здійснено за правилами	спрощеного позовного провадження	
суддя у І інстанції	Кисильова О.Й.	
дата складання повного тексту рішення	не зазначена	
ВСТАНОВИВ:
        І. ОПИСОВА ЧАСТИНА
Товариство з обмеженою відповідальністю "Західтрейдер" (далі - позивач) звернулося до суду із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - відповідач), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 23.05.2023 №11318/13-01-04-07/44102590 форми "Н", яким застосовано штраф за затримку реєстрації податкових накладних на суму 447783,22 грн.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 25 квітня 2024 року  у справі № 380/16907/23 відмовлено Товариству з обмеженою відповідальністю "Західтрейдер" у задоволенні  вказаного адміністративного позову.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції позивач  звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким позов задовольнити  повністю. В обґрунтування апеляційної скарги  вказує, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, судове рішення прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
В доводах апеляційної скарги вказує, що  відповідач при винесенні спірного ППР повинен був керуватися пунктами 80-90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, якими передбачено суттєво нижчі розміри штрафних санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, у порівнянні зі ст. 120-1 ПК України. Зазначає на наявність ознак дискримінації.
Вказує, що рішення Конституційного Суду України у справі № 1-7/99 (про зворотну дію у часі законів та інших нормативно-правових актів) від 09.02.1999 р.3 зазначене положення Конституції України стосується лише фізичних осіб.
Однак,  платниками податку на додану вартість, крім юридичних осіб являються фізичні особи. Тобто, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно фізичними особами до набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких закінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08.02.2023).
Зазначає, що в даному випадку, платники – юридичні особи, не залежно від наведеного рішення Конституційного Суду України, також мають право на гарантію про заборону зворотної дії закону в часі, оскільки в іншому випадку такі платники будуть дискриміновані в порівнянні з фізичними особами.
А дискримінація платників податків заборонена прямим положенням п. 4.1.2 ПК України, ст. 14 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та численною практикою Європейського суду з прав людини (далі – ЄСПЛ), яка відповідно до ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» є джерелом права в Україні.
Відповідач   подав відзив  на апеляційну скаргу, у якому заперечує проти задоволення апеляційної скарги та просить суд залишити рішення суду першої інстанції без змін, з мотивів аналогічних тим, що викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні. 
Про розгляд апеляційної  скарги відповідач та позивач повідомлені шляхом надіслання ухвал про відкриття апеляційного провадження та про призначення апеляційної скарги до розгляду  через електронний кабінет сервісу "Електронний суд" Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи (ЄСІТС), підтвердженням чого є відповідні дані  автоматизованої системи  документообігу суду. 
Враховуючи, що рішення суду першої інстанції ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження), суд апеляційної інстанції в порядку п.3 ч.1 ст.311 КАС України розглядає справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, оскільки справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів. В силу вимог ч.4 ст.229 КАС України якщо відповідно до положень цього Кодексу розгляд справи здійснюється за відсутності учасників справи (у тому числі при розгляді справи в порядку письмового провадження), фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

ІІ. ОЦІНКА СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ
Ухвалюючи судове рішення про відмову у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що:
- з 27.05.2022 припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України; 
- за даними акту перевірки № 9203 податкові накладні № 1 від 12.10.2022 дата реєстрації 29.11.2022, № 1 від 15.11.2022 дата реєстрації 04.01.2023, № 1 від 10.11.2022 дата реєстрації 12.01.2023, № 2 від 29.11.2022 дата реєстрації 18.01.2023, складені і зареєстровані після скасування мораторію (після 27.05.2022), а також після завершення перехідного періоду (після 15.07.2022);
-  якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником у період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України;
- зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не закінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08.02.2023).

ІІІ. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що 19.04.2023 Головне управління ДПС у Львівській області провело камеральну перевірку ТОВ "Західтрейдер", за результатами якої складений Акт № 9203/13-01-04-07/44102590 "Про результати камеральної перевірки дотримання вимог п. 192.1 ст. 192, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами та доповненнями) ТОВ "Західтрейдер" (код ЄДРПОУ 44102590) (далі- Акт № 9203)".
В акті перевірки № 9203 податковий орган зазначає, що камеральною перевіркою встановлено, що ТОВ "Західтрейдер" відповідно до ст. 192, ст. 120-1, п. 201.10 ст. 201 та підпункту 69.1, 69.11 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних штрафна санкція становить 447783,22 грн.
Зі змісту Акту № 9203 слідує, що штрафні санкції застосовані за несвоєчасну реєстрацію наступних податкових накладних:
№ 1 від 12.10.2022, дата реєстрації – 29.11.2022, кількість днів затримки – 29, розмір штрафу 20%;
№ 1 від 15.11.2022, дата реєстрації – 04.01.2023, кількість днів затримки – 35, розмір штрафу 30%;
№ 1 від 10.11.2022, дата реєстрації – 12.01.2023, кількість днів затримки – 43, розмір штрафу 30%;
№ 2 від 29.11.2022, дата реєстрації – 18.01.2023, кількість днів затримки – 34, розмір штрафу 30%;
На підставі Акту перевірки від 19.04.2023 № 9203/13-01-04-07/44102590 прийняте податкове повідомлення-рішення від 23.05.2023 № 11318/13-01-04-07/44102590 про застосування до Товариства штрафу у розмірі 447783,22 грн за затримку реєстрації податкових накладних. 
Не погодившись із застосуванням відповідачем штрафу за затримку реєстрації ПН, позивач звернувся до суду із цим позовом .

ІV. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ
Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені у апеляційній скарзі, правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), колегія суддів встановила таке. 
Податковий кодекс України  (далі -  ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їхні права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їхніх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Пунктом  201.1 статті 201 ПК України  визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший пункту  201.10 статті 201 ПК України).
Пункт  201.10 статті 201 ПК України  також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Указаним пунктом також визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом
Зважаючи на викладене, у період спірних правовідносин  ПК України  закріплював обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пункт  120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України  установлює, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого  статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей  192  і  201  цього  Кодексу  покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
18 березня 2020 року набрав чинності  Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)»  (далі - Закон № 533-IX).
У зв`язку з набранням чинності  Закону № 533-ІХ  (з урахуванням змін, внесених  Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)»  та  Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10  розділу XX ПК України  був доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок:
«Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються». Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020  року. Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2»  Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Отже, законодавець шляхом внесення змін до  ПК України  запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.
До завершення карантину  Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні»  в Україні був введений воєнний стан, який на підставі  Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні»  продовжувався та триває досі.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла  Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
Цим Законом підрозділ 10  розділу XX ПК України  був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
На підставі підпунктів 69.1, 69.9 підрозділу 10  розділу XX ПК України  в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом  46.2 статті 46  цього  Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Законом від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану»  було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10  розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
27 травня 2022 року набрав чинності  Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX  (далі - Закон № 2260-IX).
У цьому  Законі підпункт 69.1  пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ  ПК України  викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом  46.2 статті 46  цього  Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом  46.2 статті 46  цього  Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності  Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану»  за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Відтак, з набранням чинності  Законом № 2260-IX  передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ  ПК України  звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Закон № 2260-IX  підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом  112.8.9 пункту 112.8 статті 112  цього  Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Окрім цього, Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2  розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно до пункту 90 підрозділу 2  розділу XX ПК України  тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Стосовно ж доводів апеляційної скарги з приводу наявних ознак дискримінації  та необхідності поширення пункту 90 підрозділу 2  розділу XX ПК України на правовідносини, які виникли до набуття вказаною нормою чинності згідно ст. 58 Конституції України, то колегія суддів зазначає наступне.
У контексті застосування пункту 52-1 Перехідних положень ПК України    правове значення має саме факт вчинення відповідного порушення, складом, якого, в цьому випадку, є порушення строку реєстрації податкової накладної в ЄРПН. 
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної. 
Особливістю операцій із реєстрації податкових накладних є їх тривалість у часі, а тому необхідно враховувати плинність та змінюваність законодавства.
Як було зазначено судом вище, Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  доповнений пунктами  90, яким на період дії воєнного стану та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення, а зокрема:
- 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 
- 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 
- 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 
- 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Стаття 58 Конституції України закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності.
            Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.          Виняток з цього принципу допускається лише у випадках, коли закони та інші нормативно-правові акти пом`якшують або скасовують відповідальність особи (частина перша статті 58 Конституції України)(абзаци перший-четвертий пункту 5 мотивувальної частини). 
Отож,   Конституція України, закріпивши частиною першою статті 58 положення щодо неприпустимості зворотної дії в часі законів та інших нормативно-правових актів, водночас передбачає їх зворотну дію в часі у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують юридичну відповідальність особи, що є загальновизнаним принципом права. Тобто щодо юридичної відповідальності застосовується новий закон чи інший нормативно-правовий акт, що пом`якшує або скасовує відповідальність особи за вчинене правопорушення під час дії нормативно-правового акта, яким визначались поняття правопорушення і відповідальність за нього
    У рішенні Конституційного Суду України у справі за конституційним зверненням Національного банку України щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів) від 9 лютого 1999 року № 1-рп/1999, Конституційний Суд України дійшов висновку, що положення частини першої статті 58 Конституції України про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб.
  Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб.Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.
При цьому, колегією  суддів ураховано положення пункту 11 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу (у редакції чинній на дату винесення оскаржуваного податкового повідомлення – рішення, згідно із Законом  № 3609-VI від 07.07.2011),  який передбачає, що:
«Штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
Позаяк оскаржуване податкове повідомлення-рішення №11318/13-01-04-07/ НОМЕР_1 було прийняте  23.05.2023року, то розмір штрафної санкції з урахуванням пункту 11 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу повинен визначатися  за нормою закону чинною на день прийняття рішення щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій, яким у даних правовідносинах є пункт 90 підрозділу 2  розділу XX «Перехідні положення» ПК України
З розрахунку штрафної санкції до оскаржуваного податкового повідомлення – рішення (а.с. 7) убачається, що оскаржуваним рішенням за приведеними у розрахунку  податковими накладними застосовано штрафну санкцію за нормами пункту  120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, а зокрема:
  у розмірі 20% (з урахуванням кількості днів несвоєчасної реєстрації, яка не заперечується позивачем  -29 календарних днів)   на суму 139148,50 грн;
у розмірі 30% (з урахуванням кількості днів несвоєчасної реєстрації, яка не заперечується позивачем  від 34-43 календарних днів)  на суму 308634,72 грн.
Натомість, на дату  винесення оскаржуваного податкового повідомлення – рішення (23.05.2023 року) розмір відповідальності за несвоєчасну реєстрацію перелічених податкових накладних з урахуванням приписів пункту 11 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу мав визначатися за нормами діючої на цей час норми, а зокрема пункту  90 підрозділу 2  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  (згідно з Законом № 2876-IX від 12 січня 2023 року, який набрав чинності 08.02.2023 року).
Як  наслідок, за  переліченими вище податковими накладними до позивача підлягав застосуванню  штраф  у розмірах, визначених за нормами пункту  90 підрозділу 2  розділу XX «Перехідні положення» ПК України, яка зокрема   за порушення граничного строку реєстрації податкових накладних терміном:
від 16 до 30 календарних днів передбачає  застосування відповідальності у розмірі 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування; 
від 31 до 60 календарних днів передбачає  застосування відповідальності у розмірі 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування. 
За даними розрахунку штрафу (а.с.7) позивачу за переліченими у розрахунку накладними:
- (порядковий номер №1 обумовленого розрахунку), сума штрафу визначена  за ставкою 20%  від суми ПДВ (695742,5 грн), зазначеної у   податковій накладній № 1 від 12.10.2022 року у розмірі 139148,50 грн;
- (порядкові номери від №2 по № 4 включно обумовленого розрахунку), сума штрафу визначена  за ставкою 30%  від суми ПДВ (1028782,40 грн), зазначеної у   податкових накладних № 1 від 15.11.2022 року, № 1 від 10.11.2022 року та №2 від 29.11.2022 року у розмірі 308634,72 грн.
Натомість, як було встановлено судом, сума штрафу за названими податковими накладними  підлягала до застосування у розмірі:
5%  від суми ПДВ (695742,5 грн), зазначеної у   податковій накладній № 1 від 12.10.2022 року, що становить  6957,43 грн;
10% від суми ПДВ (1  028 782,40 грн), зазначеної у     податкових накладних № 1 від 15.11.2022 року, № 1 від 10.11.2022 року та №2 від 29.11.2022 року, що становить  102878,24 грн.
Отож, правомірним є нарахуванням штрафу за  порушення граничних строків реєстрації перелічених  податкових накладних у розмірі 109  835,67 грн ( 6957,43 грн +102878,24 грн).
З урахуванням викладеного колегія суддів приходить до висновку, що  відповідач в порушення приведених положень законодавства та фактичних обставин справи протиправно  визначив оскаржуваним рішенням штраф за обумовленими податковими накладними у розмірі 337947,33 грн ( 447783 грн- 109  835,67 грн).
Що ж до висновків, відображених у  постановах Верховного Суду від 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23 та від 22 лютого 2024 року у справі № 420/19335/22, то колегія суддів зазначає в межах вказаних адміністративних справ Верховним Судом не досліджувалися питання  з приводу застосування пункту  90 підрозділу 2  розділу XX «Перехідні положення» ПК України у взаємозв`язку із положеннями пункту 11 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу, як наслідок приведені справи Верховного Суду  не є подібними до цієї справи в межах якої вирішується спірне питання.
Підсумовуючи викладене в сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що оскаржуване податкове повідомлення -рішення №11318/13-01-04-07/44102590 від  23.05.2023року підлягає визнанню протиправним та скасуванню лише у частині штрафу на суму 337947,33 грн.
Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги знайшли часткове підтвердження.
Враховуючи викладене, колегія суддів апеляційного суду приходить до висновку, що оскаржуване рішення суду не відповідає дійсним обставинам справи та нормам матеріального і процесуального права, а відтак  апеляційну скаргу слід задовольнити частково, а рішення суду  скасувати з прийняттям нового про часткове задоволення адміністративного позову.
Відповідно до статті 8 Конституції України, статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України та частини першої статті 17 Закону України від 23 лютого 2006 року «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави, та застосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. Європейський суд з прав людини в рішенні у справі «Гарсія Руїз проти Іспанії» (рішення від 21 січня 1999 року), зокрема, зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Європейської конвенції з прав людини і зобов`язує суди викладати підстави для своїх рішень, це не можна розуміти як вимогу давати докладну відповідь на кожний аргумент.
Тому за наведених вище підстав, якими обґрунтовано судове  рішення, суд не убачає необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, зазначені сторонами, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у  цій справі
Згідно із частиною першою статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню  пропорційно до розміру задоволених вимог або оплаті відповідно до положень цього Кодексу та стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Сума задоволених позовних вимог позивача становить 75,47%%, а як наслідок, судовий збір підлягає присудженню у розмірі 75,47% від сплаченої позивачем суми судового збору у розмірі 6716,75 грн при поданні позовної заяви до суду першої інстанції та  10075,13 грн судового збору сплаченого позивачем при поданні апеляційної скарги, що становить 12672,83 грн.
Керуючись ст. 308, ст. 311, ст. 315, ст. 317, ст. 321, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,  
                                             П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ЗАХІДТРЕЙДЕР" задовольнити частково.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 25 квітня 2024 року  у справі № 380/16907/23 скасувати.
Ухвалити постанову, якою адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ЗАХІДТРЕЙДЕР" до  Головного управління ДПС у Львівській області  про скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити частково.
Визнати протиправним та стасувати податкове повідомлення -рішення №11318/13-01-04-07/44102590 від  23.05.2023року у частині визначення  штрафу на суму 337947,33 грн (триста тридцять сім тисяч дев`ятсот сорок сім гривень 33 коп).
Стягнути за  рахунок бюджетного фінансування  Головного управління ДПС у Львівській області (Код ЄДРПОУ 43968090, адреса: м. Львів, вул. Стрийська,35)  на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ЗАХІДТРЕЙДЕР" (Код ЄДРПОУ 44102590, адреса: м. Львів, вул. Ак. Лазаренка,5 кв. 23)  сплачений судовий збір у розмірі 12672,83 грн (дванадцять тисяч шістсот сімдесят дві гривні 83 коп).
У задоволенні решти вимог адміністративного позову відмовити.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої  статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	С. М. Шевчук 	
судді	 	Р. В. Кухтей 	
 	 	С. П. Нос