ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 серпня 2024 року 
м. Київ

справа № 580/4079/23
адміністративне провадження № К/990/17767/24  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28 листопада 2023 року, прийняту у складі колегії суддів Епель О. В. (суддя-доповідач), Карпушової О. В., Мєзєнцева Є. І., у справі № 580/4079/23 за позовом Іноземного підприємства «АГРО-ВІЛЬД УКРАЇНА» до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
До Черкаського окружного адміністративного суду звернулося Іноземне підприємство «АГРО-ВІЛЬД УКРАЇНА» (далі - позивач, ІП «Агро-Вільд Україна») з позовною заявою до Головного управління ДПС у Черкаській області (далі - відповідач, контролюючий орган, скаржник), в якій просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:
- від 26 грудня 2022 року № 7580/23-00-07-08-01, яким застосовано пеню у розмірі 1143780,85 гривень;
- від 29 грудня 2022 року № 7725/23-00-07-08-01 яким застосовано пеню у розмірі 845297,68 гривень;
- від 22 лютого 2023 року № 1520/23-00-07-08-01, яким застосовано пеню у розмірі 711818,30 грн.
В обґрунтування заявлених вимог позивач стверджував, що висновки контролюючого органу за результатами проведених позапланових невиїзних перевірок щодо порушення строків розрахунків за операціями у сфері зовнішньоекономічної діяльності зроблені без урахування обставин щодо форс-мажору, на підтвердження яких позивач надав сертифікати Київської обласної торгово-промислової палати, і норми частини шостої статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції», якою прямо передбачено, що виконання договору зупиняється у зв`язку з виникненням форс-мажорних обставин, перебіг строку розрахунків та нарахування пені зупиняється на весь період дії форс-мажорних обставин та поновлюється з дня, наступного за днем закінчення дії таких обставин. 
Черкаський окружний адміністративний суд рішенням від 09 серпня 2023 року у задоволенні адміністративного позову відмовив.
Приймаючи таке рішення, суд першої інстанції зазначив, що позивач під час проведення перевірки не надав сертифікати торгово-промислової палати, а надав їх лише з позовною заявою, а тому відповідач на час прийняття податкових повідомлень-рішень не мав жодних підстав для зупинення строку розрахунків.
На думку місцевого суду, подальше подання до суду копій сертифікатів Київської обласної (регіональної) торгово-промислової палати, виданих після завершення перевірок та прийняття за їх результатами податкових повідомлень-рішень, не може мати своїм наслідком висновок про необґрунтованість спірних індивідуальних актів з огляду наступне.
Суд першої інстанції також зазначив, що чинне законодавство не забороняє та не обмежує форми розрахунків за зовнішньоекономічними операціями, які не передбачають безпосереднє надходження іноземної валюти за експортований товар, зокрема зарахування зустрічних однорідних вимог. Водночас єдиним випадком, коли зарахування зустрічних вимог не допускається, є сплив позовної давності. У спірних правовідносинах позивач уклав угоду з контрагентом-нерезидентом, відповідно до якого було зменшено дебіторську заборгованість позивача шляхом заліку кредиторської заборгованості перед тим самим контрагентом-нерезидентом. Проте така кредиторська заборгованість була утворена за зобов`язаннями, які мали бути виконані у 2014 році, що свідчить про сплив строк позовної давності та неможливість зарахування зустрічних вимог.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 28 листопада 2023 року скасував зазначене рішення суду першої інстанції та ухвалив нову постанову про задоволення позовних вимог у повному обсязі.
Уважаючи протиправними оскаржувані податкові повідомлення-рішення, суд апеляційної інстанції зазначив, що форс-мажорні обставини підтверджувалися не тільки відповідними сертифікатами торгово-промислової палати, які були подані після прийняття податкових повідомлень-рішень, а й іншими доказами і поясненнями, які надавалися під час перевірки та безпідставно не були взяті до уваги контролюючим органом.
Щодо взаємозаліку зустрічних однорідних вимог апеляційний суд зазначив., що жодних обмежень на використання такого способу розрахунку за зовнішньоекономічними операціями законами України, зокрема нормами Цивільного кодексу України, не передбачено.
Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи встановили:
Головне управління ДПС у Черкаській області провело документальну невиїзну позапланову перевірку ІП «Агро-Вільд Україна» з питань дотримання вимог валютного законодавства.
За результатами вказаної перевірки складено акт від 25 листопада 2022 року № 7049/23-00-07-08-04/33353730, відповідно до якого встановлено порушення частин першої, третьої статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» з урахуванням пункту 21 розділу ІІ Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 02 січня 2019 року № 5, стосовно порушення граничних строків розрахунків за операціями з імпорту товарів, встановлених Національним банком України:
- за договором купівлі-продажу від 20 квітня 2021 року № 20/04-1, укладеним з Agrarprodukte Falkenberg GmbH (Німеччина) в розмірі 14 500 євро на 19 днів; 
- за договором купівлі-продажу від 20 квітня 2021 року №20/04-3, укладеним з Agrarprodukte Falkenberg GmbH (Німеччина) в розмірі 15 000 євро на 19 днів;
- за договором купівлі-продажу від 08 квітня 2021 року № 08/04, укладеним з Binder Energietechnik Ges.m.b.H (Австрія) в розмірі 150 394,47 євро на 79 днів.
За результатами перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 26 грудня 2022 року № 7580/23-00-07-08-01, яким позивачу за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності нараховано пеню в сумі 1 143 780,85 грн.
Крім того, Головне управління ДПС у Черкаській області провело документальну невиїзну позапланову перевірку ІП «Агро-Вільд Україна» з питань дотримання вимог валютного законодавства, за результатами якої складено акт від 05 грудня 2022 року № 7346/23-00-07-08-01/33353730, де встановлено порушення частин першої та другої статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» стосовно порушення граничних строків розрахунків за операціями з експорту товарів, встановлених Національним банком України, за договором купівлі-продажу від 25 березня 2021 року № 25/03, укладеним з Agrarprodukte Falkenberg GmbH (Німеччина), в розмірі 36 485,00 євро на 237 днів.
За результатами перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 29 грудня 2022 року № 7725/23-00-07-08-01, яким позивачу за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності нараховано пеню в сумі 845 297,68 грн.
Також, Головне управління ДПС у Черкаській області провело документальну невиїзну позапланову перевірку ІП «Агро-Вільд Україна» з питань дотримання вимог валютного законодавства, за результатами якої складено акт від 30 січня 2023 року № 882/23-00-07-08-01/33353730, де встановлено порушення частин першої, третьої статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» стосовно порушення граничних строків розрахунків за операціями з імпорту товарів, встановлених Національним банком України:
- за контрактом від 05 серпня 2021 року № 1, укладеним з Компанією FAE GROUP S.P.A. (Італія), у розмірі 20 641,69 євро на 120 днів, а також 15 368,63 євро на 120 днів; 
- за договором купівлі-продажу від 23 вересня 2021 року № 23/09, укладеним з Agrarprodukte Falkenberg GmbH (Німеччина), в розмірі 25 000 євро на 64 дні, а також 25 000 євро на 23 дні.
За результатами перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 22 лютого 2023 року № 1520/23-00-07-08-01, яким позивачу за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності нараховано пеню в сумі 711 818,30 грн.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Головне управління ДПС у Черкаській області, посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та порушення норм процесуального права, звернулося до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову апеляційного суду та залишити в силі рішення суду першої інстанції про відмову у задоволенні позову.
Скаржник посилається на пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України та зазначає про відсутність висновку Верховного Суду з питань можливості застосування норм статті частини шостої статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» щодо зупинення строків розрахунків у зв`язку з виникненням форс-мажорних обставин у випадку, якщо відповідні сертифікати про форс-мажорні обставини були відсутні під час перевірки, а надані лише під час розгляду справи у суді.
Також скаржник порушує перед судом касаційної інстанції питання щодо можливості застосування у правовідносинах щодо строків розрахунків пункту 4 частини першої статті 602 Цивільного кодексу України, яка забороняє зараховувати зустрічні вимоги, за якими сплив строк позовної давності.
На думку скаржника, суд апеляційної інстанції, зазначивши про відсутність жодних обмежень на застосування процедури взаємозаліку однорідних зустрічних вимог, залишив поза увагою встановлене вище обмеження та не перевірив встановлені судом першої інстанції обставини щодо спливу строку позовної давності за кредиторською заборгованістю.
Позивач не надав відзиву на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду справи по суті.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Відповідно до підпункту 19-1.1.4 пункту 19-1.1 статті 19-1 Податкового кодексу України (далі - ПК України) контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, здійснюють контроль за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті.
Закон України "Про валюту та валютні операції" від 21 червня 2018 року № 2473-VIII (далі - Закон № 2473-VIII) визначає правові засади здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду, права та обов`язки суб`єктів валютних операцій і уповноважених установ та встановлює відповідальність за порушення ними валютного законодавства.
Частиною першою статті 3 Закону № 2473-VIII встановлено, що відносини, що виникають у сфері здійснення валютних операцій, валютного регулювання і валютного нагляду, регулюються Конституцією України, цим Законом, іншими законами України, а також нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до цього Закону.
Відповідно до частини четвертої статті 11 Закону № 2473-VIII органами валютного нагляду відповідно до цього Закону є Національний банк України та центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику. Органи валютного нагляду в межах своєї компетенції здійснюють нагляд за дотриманням резидентами та нерезидентами валютного законодавства.
Частинами п`ятою, шостою цієї статті Закону передбачено, що Національний банк України у визначеному ним порядку здійснює валютний нагляд за уповноваженими установами.
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, здійснює валютний нагляд за дотриманням резидентами (крім уповноважених установ) та нерезидентами вимог валютного законодавства.
Згідно з частиною дев`ятою статті 11 Закону № 2473-VIII органи валютного нагляду мають право проводити перевірки з питань дотримання вимог валютного законодавства визначеними частинами п`ятою і шостою цієї статті суб`єктами здійснення таких операцій. Під час проведення перевірок з питань дотримання вимог валютного законодавства органи валютного нагляду мають право вимагати від агентів валютного нагляду та інших осіб, які є об`єктом таких перевірок, надання доступу до систем автоматизації валютних операцій, підтвердних документів та іншої інформації про валютні операції, а також пояснень щодо проведених валютних операцій, а агенти валютного нагляду та інші особи, які є об`єктом таких перевірок, зобов`язані безоплатно надавати відповідний доступ, пояснення, документи та іншу інформацію.
За змістом частини десятої статті 11 Закону № 2473-VIII у разі виявлення порушень валютного законодавства органи валютного нагляду мають право вимагати від агентів валютного нагляду та інших осіб, які є об`єктом таких перевірок і допустили такі порушення, дотримання вимог валютного законодавства та застосовувати заходи впливу, передбачені законом.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 12 Закону № 2473-VIII Національний банк України за наявності ознак нестійкого фінансового стану банківської системи, погіршення стану платіжного балансу України, виникнення обставин, що загрожують стабільності банківської та (або) фінансової системи держави, має право запровадити встановлення граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.
Відповідно до частин першої, другої, третьої, п`ятої, восьмої статті 13 Закону № 2473-VIII Національний банк України має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.
У разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з експорту товарів грошові кошти підлягають зарахуванню на рахунки резидентів у банках України у строки, зазначені в договорах, але не пізніше строку та в обсязі, встановлених Національним банком України. Строк виплати заборгованості обчислюється з дня митного оформлення продукції, що експортується, а в разі експорту робіт, послуг, прав інтелектуальної власності та (або) інших немайнових прав - з дня оформлення у письмовій формі (у паперовому або електронному вигляді) акта, рахунка (інвойсу) або іншого документа, що засвідчує їх надання.
У разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з імпорту товарів їх поставка має здійснюватися у строки, зазначені в договорах, але не пізніше встановленого Національним банком України граничного строку розрахунків з дня здійснення авансового платежу (попередньої оплати).
Порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті (у разі здійснення розрахунків за зовнішньоекономічним договором (контрактом) у національній валюті) або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом Національного банку України, встановленим на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару).
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, за результатами перевірки стягує у встановленому законом порядку з резидентів пеню, передбачену частиною п`ятою цієї статті.
Правління Національного банку України постановою № 5 від 02 січня 2019 року затвердило Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті (далі - Положення № 5).
Це Положення, відповідно до пункту 1 розділу І, визначає заходи захисту, запроваджені Національним банком України, порядок їх застосування (порядок здійснення валютних операцій в умовах запроваджених цим Положенням заходів захисту), а також порядок здійснення окремих операцій в іноземній валюті.
Згідно з пунктом 21 розділу ІІ Положення № 5 граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 365 календарних днів.
Судами попередніх інстанцій установлено, що за договором купівлі-продажу № 08/04 від 08 квітня 2021 року, укладеним між позивачем (покупцем) та нерезидентом Binder Energietechnik Ges.m.b.Н. (продавцем), позивач здійснив 14 червня 2021 року попередню оплату у розмірі 150394,47 євро, а отже поставка товару мала відбутися не пізніше ніж через 365 днів. Далі, у зв`язку з виникненням форс-мажорних обставин, що пов`язані із введенням воєнного стану, сторони договору дійшли згоди про неможливість виконання умов договору та повернення попередньої оплати покупцеві. Попередня оплата була повернута 31 серпня 2022 року, тобто на 444 день з дати її здійснення, що свідчить про порушення граничного строку розрахунку за операціями з імпорту товарів на 79 днів - з 14 червня 2022 року по 31 серпня 2022 року.
За договором купівлі-продажу № 20/04-1 від 20 квітня 2021 року, укладеним між позивачем (покупцем) та нерезидентом Agrarprodukte Falkenberg GmbH (продавцем), позивач здійснив першу оплату 22 квітня 2021 року у розмірі 14500 євро та у подальшому сплачував: 26 серпня 2021 року - 10000 євро, 25 жовтня 2021 року - 10000 євро, 18 лютого 2022 року - 60000 євро. У подальшому, у зв`язку з виникненням форс-мажорних обставин, що пов`язані із введенням воєнного стану, сторони договору дійшли згоди про неможливість виконання умов договору та повернення попередньої оплати покупцеві. Попередня оплата була повернута 10 травня 2022 року, тобто на 384 день з дати здійснення першої оплати 22 квітня 2021 року, що свідчить про порушення граничного строку розрахунку за операціями з імпорту товарів на 19 днів - з 22 квітня 2022 року по 10 травня 2022 року.
Відповідно до умов договору купівлі-продажу № 20/04-3 від 20 квітня 2021 року, укладеного між позивачем (покупцем) та нерезидентом Agrarprodukte Falkenberg GmbH (продавцем), позивач здійснив першу оплату 22 квітня 2021 року у розмірі 15500 євро та у подальшому сплачував: 23 вересня 2021 року - 11250 євро, 12 жовтня 2021 року - 11250 євро, 18 лютого 2022 року - 67500 євро. У подальшому, у зв`язку з виникненням форс-мажорних обставин, що пов`язані із введенням воєнного стану, сторони договору дійшли згоди про неможливість виконання умов договору та повернення попередньої оплати покупцеві. Попередня оплата була повернута 10 травня 2022 року, тобто на 384 день з дати здійснення першої оплати 22 квітня 2021 року, що свідчить про порушення граничного строку розрахунку за операціями з імпорту товарів на 19 днів - з 22 квітня 2022 року по 10 травня 2022 року.
Згідно з умовами контракту № 1 від 05 серпня 2021 року, укладеного між позивачем (покупцем) та FAE GROUP S.P.A. (продавцем), позивач здійснив оплату в розмірі 156108,75 євро таким чином: 20641,69 євро - 13 вересня 2021 року; 15368,63 євро - 13 вересня 2021 року; 3016,88 євро - 13 вересня 2021 року; 61925,06 євро - 31 січня 2022 року; 46 105,87 євро - 31 січня 2022 року; 9050,62 євро - 31 січня 2022 року. Станом на день проведення перевірки (485 день з дати здійснення попередньої оплати) поставка товару не відбулася, у зв`язку з чим контролюючий орган установив порушення граничного строку розрахунку за операціями з імпорту товарів на 120 днів - з 13 вересня 2022 року по 10 січня 2023 року.
Відповідно до умов договору від 23 вересня 2021 року № 23/09, укладеного між позивачем (покупцем) та Agrarprodukte Falkenberg GmbH (продавцем), позивач перерахував 29 вересня 2021 року попередню оплату у розмірі 25000 євро, а у подальшому сплачував: 08 листопада 2021 року - 25000 євро, 12 січня 2022 року - 25000 євро, 18 лютого 2022 року - 135000 євро. У подальшому, у зв`язку з виникненням форс-мажорних обставин, що пов`язані із введенням воєнного стану, сторони договору дійшли згоди про неможливість виконання умов договору та повернення попередньої оплати покупцеві. Попередня оплата була повернута 01 грудня 2022 року, тобто на 429 день з дати здійснення першої оплати 29 вересня 2021 року, що свідчить про порушення граничного строку розрахунку за операціями з імпорту товарів на 64 дні - з 29 вересня 2022 року по 01 грудня 2022 року, а також на 388 день з дати здійснення чергової оплати 01 грудня 2022 року, що свідчить про порушення граничного строку розрахунку за операціями з імпорту товарів на 23 дні - з 09 листопада 2022 року по 01 грудня 2022 року.
Зазначені обставини відповідають наведеному вище правовому регулюванню, сторонами не заперечуються та не є предметом касаційного розгляду.
Підстави позову та порушене скаржником у суді касаційної інстанції питання стосувалися правозастосування норм законодавства, що передбачають підстави для призупинення граничних строків, а саме виникнення форс-мажорних обставин.
Так, частиною шостою статті 13 Закону № 2473-VIIІ визначено, у разі якщо виконання договору, передбаченого частинами другою або третьою цієї статті, зупиняється у зв`язку з виникненням форс-мажорних обставин, перебіг строку розрахунків, установленого згідно з частиною першою цієї статті, та нарахування пені відповідно до частини п`ятої цієї статті зупиняється на весь період дії форс-мажорних обставин та поновлюється з дня, наступного за днем закінчення дії таких обставин.
Підтвердженням виникнення та закінчення дії форс-мажорних обставин є відповідна довідка уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов цього договору (контракту).
Таким чином, положення Закону № 2473-VIII не визначають жодним чином повноважень контролюючого органу на власний розсуд надавати оцінку висновку торгово-промислової палати щодо наявності форс-мажорних обставин, як і не покладає на суб`єкта господарювання обов`язок довести контролюючому органу наявність форс-мажорних обставин, а навпаки - вказується лише про необхідність надати довідку (сертифікат) про існування форс-мажорних обставин у конкретно визначеній господарській операції.
Тобто, частина шоста статті 13 Закону № 2473-VIII надає у спірних правовідносинах довідці (сертифікату) торгово-промислової палати ознаки преюдиційного характеру, оскільки визначає цей документ як достатній доказ існування форс-мажорних обставин у конкретному випадку, що не вимагає надання додаткових доказів та документів під час проведення перевірки або під час оскарження в судовому порядку її наслідків.
Це кореспондується з критеріями допустимості доказів, що визначені для адміністративного судочинства статтею 74 Кодексу адміністративного судочинства України. Так, частиною другою цієї статті визначено, що обставини справи, які відповідно до законодавства повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
Тому, якщо Закон № 2473-VIII передбачає, що на підтвердження існування форс-мажорних обставин необхідно надавати відповідну довідку уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов цього договору (контракту), то контролюючий орган не має права вимагати від суб`єкта господарювання інші докази на підтвердження факту існування обставин непереборної сили.
Аналогічний висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22 травня 2024 року у справі № 620/14203/23.
Станом на момент проведення перевірки позивач заявляв про існування форс-мажорних обставин, неодноразово надав письмові пояснення, в яких обґрунтовував причини пропуску відповідних строків за міжнародними договорами. Позивач заявляв про те, що введення в Україні воєнного стану зумовило виникнення складнощів у здійснення господарської діяльності та міжнародних операцій, про що свідчить те, що по кожному зі спірних договорів між сторонами укладалися додаткові угоди, в яких строки поставки товару були продовжені, а згодом сторони дійшли згоди про неможливість поставки товару та повернення попередньої оплати.
Проте на підтвердження виникнення дії форс-мажорних обставин, як про це зазначено в абзаці другому частини шостою статті 13 Закону № 2473-VIIІ, позивач під час перевірки не надавав відповідні довідки уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов цього договору (контракту).
Такі документи були надані лише до суду першої інстанції разом з позовною заявою. Так, наголошуючи на безпідставності нарахування контролюючим органом пені за порушення граничних строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, позивач посилався, зокрема, на непереборні обставини, зумовлені запровадженням дистанційного режиму роботи на підприємстві внаслідок коронавірусної хвороби, а також введенням воєнного стану з 24 лютого 2022 року, на підтвердження чого подав разом з позовною заявою копії сертифікатів Київської обласної (регіональної) торгово-промислової палати:
- від 22 березня 2023 року № 3200-23-1389, згідно з яким період дії форс-мажорних обставин щодо обов`язку із забезпечення поставки товару у строки, зазначені у договорах, але не пізніше встановленого Національним банком України граничного строку розрахунків з дня здійснення авансового платежу (попередньої оплати), виконання яких становить 365 календарних днів за Договором № 08/04, тривав з 24 лютого 2022 року по 31 серпня 2022 року;
- від 10 квітня 2023 року № 3200-23-1731, згідно з яким період дії форс-мажорних обставин щодо обов`язку із забезпечення поставки товару у строки, зазначені у договорах, але не пізніше встановленого Національним банком України граничного строку розрахунків з дня здійснення авансового платежу (попередньої оплати), виконання яких становить 365 календарних днів за Договором № 20/04-1, тривав з 24 лютого 2022 року по 10 травня 2022 року;
- від 10 квітня 2023 року №3200-23-1732, згідно з яким період дії форс-мажорних обставин щодо обов`язку із забезпечення поставки товару у строки, зазначені у договорах, але не пізніше встановленого Національним банком України граничного строку розрахунків з дня здійснення авансового платежу (попередньої оплати), виконання яких становить 365 календарних днів за Договором № 20/04-3, тривав з 24 лютого 2022 року по 30 травня 2022 року;
- від 25 квітня 2023 року № 3200-23-2004, згідно з яким період дії форс-мажорних обставин щодо обов`язку із забезпечення поставки товару у строки, зазначені у договорах, але не пізніше встановленого Національним банком України граничного строку розрахунків з дня здійснення авансового платежу (попередньої оплати), виконання яких становить 365 календарних днів за Контрактом № 1, тривав з 24 лютого 2022 року і станом на 25 квітня 2023 року;
- від 22 березня 2023 року № 3200-23-1388, згідно з яким період дії форс-мажорних обставин щодо обов`язку із забезпечення поставки товару у строки, зазначені у договорах, але не пізніше встановленого Національним банком України граничного строку розрахунків з дня здійснення авансового платежу (попередньої оплати), виконання яких становить 365 календарних днів за Договором № 23/09, тривав з 24 лютого 2022 року по 01 грудня 2022 року.
Ключовим питанням у цій справі є можливість урахування під час судового розгляду сертифікатів про форс-мажорні обставини, які не були подані під час проведення перевірки, а були пред`явлені лише разом з позовною заявою до суду.
За висновком суду першої інстанції, подання до суду сертифікатів, виданих після завершення перевірок та прийняття за їх результатами податкових повідомлень-рішень, не може мати своїм наслідком висновок про протиправність та необґрунтованість спірних індивідуальних актів, якщо такі сертифікати не були пред`явлені під час перевірки.
Таку правову позицію місцевий суд сформулював з посиланням на пункт 44.6 статті 44 Податкового кодексу України, відповідно до якого у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
При цьому суд першої інстанції уважав необґрунтованими посилання позивача на необхідність врахування наказів підприємства щодо впровадження дистанційної роботи та запровадження надзвичайного стану роботи, а також змісту переписки та укладених додаткових угод з контрагентами-нерезидентами як доказів, що підтверджують існування обставин непереборної сили, які об`єктивно унеможливлювали своєчасне виконання договірних зобов`язань, оскільки указані документи у розумінні положень Закону № 2473-VIIІ не належать до таких, які ці обставини підтверджують, а єдиним необхідним документом для підтвердження форс-мажорних обставин є відповідний сертифікат торгово-промислової палати, який під час перевірки не надавався.
Зі свого боку, суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення місцевого суду та ухвалюючи нове судове рішення про задоволення позовних вимог, відхилив посилання контролюючого органу на те, що відсутність сертифікатів на момент перевірки виключає можливість звільнення платника від відповідальності за порушення строків розрахунків, та зазначив, що вказані вище сертифікати торгово-промислової палати підлягають врахуванню судом при розгляді цієї справи.
Проте суд апеляційної інстанції, сформулювавши зазначену правову позицію, не зазначив жодних мотивів, з яких дійшов такого висновку, не обґрунтував такий правовий висновок відповідними нормами права та, крім того, не проаналізував положення пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України, на які посилався суд першої інстанції у своєму рішенні як на підставу неможливості прийняття сертифікатів про форс-мажорні обставини вже на стадії судового розгляду.
Колегія також уважає безпідставним посилання суду апеляційної інстанції на лист Торгово-промислової палати України від 28 лютого 2022 року № 2024/02.0-7.1 із зазначенням того, що станом на день проведення перевірки контролюючий орган вже був обізнаний зі змісту вказаного листа про існування надзвичайних обставин.
Колегія суддів звертає увагу на усталену практику Верховного Суду, що указаний лист має загальний інформаційний характер та не може безумовно застосовуватися в кожному конкретному випадку без доведення причинно-наслідкового зв`язку, тоді як наявність форс-мажорних обставин у конкретному випадку має підтверджуватися відповідним сертифікатом, який має іншу юридичну силу в контексті підтвердження обставин непереборної сили.
Для правильного розуміння відмінностей між листом Торгово-промислової палати України від 28 лютого 2022 року № 2024/02.0-7.1 та відповідним сертифікатом торгово-промислової палати варто зазначити, що частиною першою статті 14-1 Закону "Про торгово-промислові палати в Україні" визначено, що Торгово-промислова палата України та уповноважені нею регіональні торгово-промислові палати засвідчують форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) та видають сертифікат про такі обставини протягом семи днів з дня звернення суб`єкта господарської діяльності за собівартістю.
Отже, лист Торгово-промислової палати України має лише інформаційний характер та не є сертифікатом у розумінні наведеного положення закону. Разом з тим, лист також не є документом, який був виданий за зверненням відповідного суб`єкта, для якого настали певні форс-мажорні обставини.
При цьому Закон № 2473-VIII вимагає для підтвердження факту настання форс-мажорних обставин саме сертифікат (довідку), в якому буде зазначено не тільки про наявність самих по собі обстави непереборної сили, але і те, що такі обставини є форс-мажорними саме для конкретного випадку (договору, зобов`язання, операції). Подання такого сертифікату є обов`язковою умовою для зупинення перебігу граничних строків розрахунків.
З огляду на зазначене, для правильного вирішення спору необхідним є надання належної оцінки сертифікатам торгово-промислової палати, які були подані позивачем під час судового розгляду, у контексті належності та допустимості доказів з урахуванням того, що вони були відсутні на час проведення перевірки. Зазначений довід є основною підставою у запереченнях відповідача, на якому ґрунтується позиція суду першої інстанції про відмову у задоволенні позову. Тому суд апеляційної інстанції, спростовуючи відповідні висновки суду першої інстанції, повинен був надати детальну та ґрунтовну відповідь на порушене питання з посиланням на норми права, та в результаті чого зробити висновок як відповідна норма повинна застосовуватися у спірних правовідносинах.
Окрім цього, згідно з умовами договору купівлі-продажу № 25/03 від 25 березня 2021 року, укладеного між позивачем (продавцем) та Agrarprodukte Falkenberg GmbH (покупцем), позивач відповідно до митної декларації від 31 березня 2021 року № 401050/2021/002544 відвантажив обумовлений товар на суму 36485,00 євро, а отже оплата за товар мала надійти на рахунок позивача у строк до 30 березня 2022 року.
Agrarprodukte Falkenberg GmbH листом від 22 серпня 2021 року повідомило позивача про те, що у зв`язку з епідеміологічною ситуацією в Німеччині, яка негативно впливає на режим роботи та фінансове становище підприємства, підприємство не може здійснити оплату за відвантажений товар, а також звернуто увагу, що позивач досі має неоплачені зобов`язання перед Agrarprodukte Falkenberg GmbH за договором купівлі-продажу № 22 від 05 серпня 2013 року на суму 63650 євро та № 03-14SA від 03 квітня 2014 року на суму 14293,70 євро, у зв`язку з чим запропоновано розглянути питання щодо можливості проведення взаємозаліку зустрічних вимог в рамках вищевказаних договорів.
Листом від 20 вересня 2021 року позивач погодився на здійснення зарахування зустрічних однорідних вимог, у зв`язку з чим сторони уклали додаткову угоду № 1 від 01 листопада 2021 року до Договору № 25/03, якою доповнено параграф 2 таким змістом: «грошові кошти, які переведені в якості авансового платежу в сумі 36 485 євро, можуть бути враховані по даному договору та акту заліку зустрічних вимог в погашення боргу за договором № 22 від 05.08.2013 в сумі 22 191,30 євро та за договором № 03-14 від 03.04.2014 в сумі 14 293,70 євро».
Контролюючий орган зазначив про неможливість зарахування зустрічних однорідних вимог у спірному випадку, оскільки за договорами № 22 від 05 серпня 2013 року та № 03-14SA від 03 квітня 2014 року сплинув строк позовної давності. 
Зазначену позицію підтримав суд першої інстанції, зазначивши, що за правилами статті 602 Цивільного кодексу України зарахування зустрічних вимог не допускається у разі спливу позовної давності. При цьому, аналіз змісту наявних у матеріалах справи договорів купівлі-продажу від 05 серпня 2013 року № 22, від 03 квітня 2014 року № 03-14SA, наданих на підтвердження поставки товару за ним митних декларацій, а також карток рахунку 632 по цим правочинам і Договору № 25/03, свідчить, що позивач обліковував кредиторську заборгованість за договорами № 22 та № 03-14SA станом на 01 січня 2020 року. Зобов`язання із сплати поставлених товарів мали бути виконані до 01 серпня 2014 року за договором № 22 та 30.06.2014 за договором № 03-14SA.
З урахуванням того, що згідно зі статтею 257 Цивільного кодексу України загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки, суд першої інстанції дійшов висновку, що строк позовної давності щодо зобов`язань за договором № 22 сплинув 31 липня 2017 року, а за договором №03-14SA - 30 червня 2017 року, а тому застосування інституту зарахування зустрічних однорідних вимог 01 листопада 2021 року у спірному випадку є безпідставним, оскільки не узгоджується з імперативною забороною на вчинення таких дій, закріпленою у пункті 4 частини першої статті 602 Цивільного кодексу України.
Суд апеляційної інстанції в оскаржуваній постанові зазначив, що жодних обмежень на використання такого способу розрахунку як взаємозалік зустрічних однорідних вимог за зовнішньоекономічними операціями законами України не передбачено.
Колегія суддів зазначає, що за висновками Верховного Суду, викладеними в постанові Верховного Суду від 07 лютого 2023 року у справі № 813/1342/16, зарахування зустрічних однорідних вимог як вид припинення зобов`язання за зовнішньоекономічними договорами не забороняється. 
Іншими словами, такий вид припинення зобов`язання може застосовуватися суб`єктами господарювання у загальному порядку як в межах операцій з резидентами, так і за зовнішньоекономічними операціями. Це означає те, що законодавство не містить особливостей, які б встановлювали якісь обмеження чи особливості (відмінностей) зарахування зустрічних однорідних вимог за зовнішньоекономічними операціями у порівнянні з внутрішніми операціями. 
З огляду на те, що інститут зарахування зустрічних вимог застосовується у загальному порядку як в операціях з нерезидентами так за зовнішньоекономічними операціями, при зарахуванні зустрічних вимог у зовнішньоекономічних операціяз також застосовуються положення статті 602 Цивільного кодексу України, які визначають перелік випадків, за яких не допускається зарахування зустрічних вимог. 
Одним з таких випадків є сплив позовної давності (пункт 4 частини першої цієї статті), на який посилався суд першої інстанції у своєму рішенні.
Аналогічні положення містяться у частині третій статті 203 Господарського кодексу України, згідно з якими господарське зобов`язання припиняється зарахуванням зустрічної однорідної вимоги, строк якої настав або строк якої не зазначений чи визначений моментом витребування. Не допускається зарахування вимог, щодо яких за заявою другої сторони належить застосувати строк позовної давності і строк цей минув, а також в інших випадках, передбачених законом.
Апеляційний суд, перевіряючи правильність рішення суду першої інстанції, залишив поза увагою зазначені вище норми та обмежився лише загальними посиланнями на можливість в цілому застосування інституту зарахування зустрічних однорідних вимог, але не врахував виключних випадків, які забороняють зарахування зустрічних вимог.
Таким чином, колегія суддів наголошує, що норми національного законодавства України не забороняють зарахування зустрічних однорідних вимог у зовнішньоекономічних операціях, але, як було неодноразово підкреслено вище, норми містять обмеження щодо можливості зарахування зустрічних однорідних вимог зі спливом строку позовної давності.
Отже, висновки суду першої інстанції щодо зарахування зустрічних однорідних вимог та припинення внаслідок цього зобов`язань за зовнішньоекономічним договором підлягають обов`язковій перевірці апеляційним судом саме в аспекті визначених статтею 602 Цивільного кодексу України винятків, які забороняють таке застосування.
За правилами статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Отже, в основі обґрунтованого судового рішення лежать повнота і всебічність з`ясування обставин справи. Це означає, що судове рішення має містити пояснення (мотиви), чому суд вважає ту чи іншу обставину доведеною або не доведеною, чому суд врахував одні докази, але не взяв до уваги інших доказів, чому обрав ту чи іншу норму права (закону), а також чому застосував чи не застосував встановлений нею той чи інший правовий наслідок. Кожен доречний і важливий аргумент особи, яка бере участь у справі, повинен бути проаналізований і одержати відповідь суду.
Подібні висновки щодо обґрунтованості судового рішення викладено у постанові Верховного Суду від 14 грудня 2023 року у справі № 480/6932/22.
Відповідно до пункту 3 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
Приписами частини четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Ураховуючи наведене, Верховний Суд позбавлений можливості оцінити в повній мірі правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та надати відповідний правовий висновок щодо застосування норм права, які скаржник ставить перед судом у касаційній скарзі. Тому, касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, а постанова суду апеляційної інстанції в силу положень статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. 
Під час нового розгляду цієї справи в суді апеляційної інстанції необхідно врахувати висновки, зроблені у цій постанові, та на основі закріплених у Кодексі адміністративного судочинства України принципів забезпечити вивчення всіх обставин цієї справи, необхідних для прийняття законного й обґрунтованого судового рішення.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області задовольнити частково.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28 листопада 2023 року у справі           № 580/4079/23 скасувати.
Указану справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач                                                                                І. В. Дашутін

Судді                                                                                                    О. О. Шишов

                                                                                                    М. М. Яковенко