ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

10 липня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/18691/23	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді  Білак С.В. (доповідач),   суддів:  Юрко І.В., Чабаненко С.В.,  секретар судового засіданні Беседа Г.Р., за участі представника позивача Акціонерного товариства «Південний гірнично-збагачувальний комбінат» Лосєва Д.В., представника відповідача Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Єгорова А.В., Басан О.А., Глушко С.О., розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06.02.2024 року в адміністративній справі №160/18691/23 (головуючий суддя першої інстанції Сліпець Н.Є.) за позовом Акціонерного товариства «Південний гірнично-збагачувальний комбінат» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
                                                          В С Т А Н О В И В :
Акціонерне товариство «Південний гірнично-збагачувальний комбінат» звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми «Д» від 25.04.2023 року №318/32-00-23-32/00191000.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 лютого 2024 року адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми «Д» від 25.04.2023 року №318/32-00-23-32/00191000.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь Акціонерного товариства «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» в рахунок відшкодування судових витрат зі сплати судового збору 26 840,00 грн. (двадцять шість тисяч вісімсот сорок гривень) (том №15 а.с. 113-130).
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення суду та прийняти постанову про відмову в задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування скарги зазначено, що рішення суду першої інстанції є не обґрунтованим та таким, що прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права. Апелянт вказує, що судом першої інстанції неправильно встановлено обставини у справі, оскільки позивачем здійснено уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, у результаті чого занижено податкові зобов`язання щодо утриманих податків з доходів нерезидентів, у зв`язку з чим висновки викладені в акті перевірки №159/32-00-23-27/0019100 від 15.03.2023 року відповідають вимогам чинного законодавства, а оскаржуване податкове повідомлення-рішення є правомірним та таким, що прийняте відповідно до вимог чинного законодавства.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просив в задоволенні вимог апеляційної скарги відмовити, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
В судовому засіданні апеляційної інстанції представник відповідача вимоги апеляційної скарги підтримав, просив їх задовольнити.
Представник позивача просив рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на скаргу, встановила наступне.
Акціонерне товариство «Південний гірнично-збагачувальний комбінат» є суб`єктом господарювання у відповідності до норм діючого законодавства, що підтверджується випискою з ЄДРПОУ № 00191000, основним видом діяльності є добування залізних руд (код 07.10), перебуває на податковому обліку в органах ДПС України. 
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду у суді апеляційної інстанції, посадовими особами відповідача з 02.02.2023 року по 08.03.2023 року проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача на підставі пп. 75.1.2 п.75.1 ст.75, п.п.78.1.1, п.78.1 ст. 78 та п.82.1 ст.82 ПК України, пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, з урахуванням Указу Президента України від 24.02.2022 року №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженого Законом України від 24.02.2022 року №2102-ІХ (зі змінами), на підставі наказу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 31.01.2023 року №26-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки АТ «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» з питання дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидентів із джерелом походження з України при виплаті дивідендів на користь Компаній Республіки Кіпр - ACRETREND HOLDINGS LIMITED, BALOUSCO LIMITED, FROULANDO LIMITED, ARSOMONTE LIMITED, MINT DATA HOLDINGS LIMITED, KARONIUS LIMITED, DIPOUS LIMITED, JETERE LIMITED, MEMORABILIS LIMITED, STRETTONWAY TRADERS & CONSULTANTS LIMITED. ELAGRUS LIMITED, KARONIUS LIMITED. ZANTEST LIMITED за період з 01 жовтня 2017 року по 31 грудня 2019 року.
За результатами документальної позапланової виїзної перевірки Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків складено акт від 15.03.2023 року №159/32-00-23-27/0019100.
Перевіркою встановлено порушення пп. 141.4.1.б), пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України, п. 2 b) статті Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, у результаті чого занижено податкові зобов`язання щодо утриманих податків з доходів нерезидентів KARONIUS LIMITED. BALOUSCO LIMITED, ELAGRUS LIMITED. JETERE LIMITED, DIPOUS LIMITED, ARSOMONTE LIMITED, FROULANDO LIMITED, MEMORABILIS LIMITED, ZANTEST LIMITED, ACRETREND HOLDINGS LIMITED, STRETTONWAY TRADERS & CONSULTANTS LIMITED, MINT DATA HOLDINGS LIMITED із джерелом походження з України всього у сумі 2 980 084 234 грн., у тому числі: за 2017 рік на суму 509 518 984 грн., за І квартал 2018 року на суму 489 526 000 грн., за І півріччя 2018 року на суму 939 372 161 грн., за 3 квартали 2018 року на суму 1 596 486 862 грн., за 2018 рік на суму 1 831 108 234 грн., за три квартали 2019 року на суму 542 918 686 грн., за 2019 рік на суму 639 457 016 грн.
Висновки акту перевірки обґрунтовані тим, що АТ «ПІВДГЗК» протягом 2017 – 2019 років виплатило дивіденди на суму 29 800,84 млн. грн. на користь 12 акціонерів - резидентів Республіки Кіпр: KARONIUS LIMITED, BALOUSCO LIMITED, ELAGRUS LIMITED, JETERE LIMITED, DIPOUS LIMITED, ARSOMONTE LIMITED, FROULANDO LIMITED, MEMORABILIS LIMITED, ZANTEST LIMITED, ACRETREND HOLDINGS LIMITED, STRETTONWAY TRADERS & CONSULTANTS LIMITED, MINT DATA HOLDINGS LIMITED та при виплаті Кіпрським компаніям доходу у вигляді дивідендів, АТ «ПІВДГЗК» застосовано пільгову ставку оподаткування у розмірі 5 %, на підставі положень статті 10 п.2 а) «Дивіденди» Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи. Однак, з урахуванням відповіді від компетентних органів Республіки Кіпр, Кіпрські компанії не є фактичними власниками доходів у вигляді дивідендів із джерелом походження з України та містять ознаки кондуїтних компаній, що унеможливлює застосування АТ «ПІВДГЗК» пільгової ставки оподаткування у розмірі 5%. Крім того, в ході перевірки встановлено, що вказані Кіпрські компанії не є бенефіціарними (фактичними) отримувачем (власником) доходу та кінцевим отримувачем грошових коштів, виплачених АТ «ПІВДГЗК» у вигляді дивідендів, а є лише проміжними агентами, які здійснюють транзит.
Не погодившись з висновками акту перевірки, позивачем були подані заперечення на акт від 30.03.2023 року та рішенням Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 18.04.2023 року №2352/6/32-00-23-07 висновки акту залишено без змін.
На підставі вказаного акту перевірки від 15.03.2023 року контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 25.04.2023 року №318/32-00-23-32/00191000, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 2 980 084 234,00 грн. та застосовано штрафну санкцію у розмірі 745 021 059,00 грн.
Не погодившись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивачем 03.05.2023 року подано скаргу до Державної податкової служби України.
07.07.2023 року рішенням Державної податкової служби України №18289/6/99-00-06-01-01-06 скаргу залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управлінні ДПС по роботі з великими платниками податків від 25.04.2023 року №318/32-00-23-32/00191000 - без змін.
Не погодившись з прийнятим податковим органом рішенням, позивач оскаржив його до суду.
Апеляційний суд, переглядаючи рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, зазначає про таке.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.
Контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення (пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 Податкового кодексу України далі – ПК України).
Відповідно до пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України визначено права контролюючих органів, контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.
Підпунктом 62.1.3 п. 62.1 ст. 62 ПК України визначено, що податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України, визначено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом. Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, що проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України встановлено, що документальна позапланова перевірка здійснюється у разі, якщо отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
З матеріалів справи вбачається, що  Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків направлено позивачу запити від 31.03.2020 року №13489/10/28-10-50-17-10 та від 06.12.2022 року №4218/6/32-00-23-08 щодо підстав для звільнення (зменшення ставки) від оподаткування доходів виплачених AT «ПІВДГЗК» нерезидентам за 2017-2019 роки, зокрема: Acretrend Holdings Limited, Arsomonte Limited, riicusco Limited, Dipous Limited, Elagrus Limited, Froulando Limited, Jetere Limited, Karonius Limited. Memorabilis Limited, Mint Data Holdings Limited, Strettonway Traders&Consultants Limited, Zantest Limited.
Відповідно до вказаних запитів, Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків виявлено факти, які свідчать про порушення AT «ПІВДГЗК» норм підпункту 141.4.2. пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України та статті 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно додатків на доходи при виплаті дивідендів нерезидентам Acretrend Holdings Limited, Arsomonte Limited, Balousco Limited, Dipous Limited, Elagrus Limited, Froulando Limited, Jetere Limited, Karonius Limited, Memorabilis Limited, Mint Data Holdings Limited, Strettonway Traders&Consultants Limited, Zantest Limited, а саме застосування ставки 5% при оподаткуванні дивідендів.
При цьому, у цих запитах відсутні посилання на будь-які факти або докази порушення податкового законодавства з боку AT «ПІВДГЗК» при застосуванні ставки 5% при оподаткуванні дивідендів.
Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками додатків у запиті про надання запитуваної у платника податків інформації, повинно визначати конкретні підстави, тобто, наявність чітко окреслених обставин, які свідчать про порушення платником податків податкового законодавства. Без повідомлення вказаних фактів платник податків не має об`єктивної можливості надати будь-які пояснення та їх документальне підтвердження.
Виходячи з інформації зазначеної у вказаних запитах, Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків жодним чином не обґрунтовує вказану інформацію, не вказує на недостовірність даних, які містяться у податковій звітності AT «ПІВДГЗК» та в чому полягає порушення податкового законодавства з боку платника податків.
Відповідно до статті 73 ПК України у разі коли запит складено з порушенням вимог, викладених в абзацах першому та другому цього пункту, платник податків звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит. Порядок отримання інформації органами державної податкової служби за їх письмовим запитом визначається Кабінетом Міністрів України.
Позивач листами від 22.04.2020 року та від 04.01.2023 року повідомив контролюючий орган, що оскільки в запитах не зазначені факти порушення АТ «ПІВДГЗК» податкового законодавства, підстави для задоволення таких запитів відсутні.
Згідно правової позиції Верховного Суду, яка викладена у постанові від 11.09.2018 року у справі № 813/4042/17, аналіз пункту 73.3 статті 73 Податкового Кодексу України та Порядку періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010р. N1245 свідчать про те, що запит контролюючого органу про надання відповідної інформації платником податків повинен містити конкретні підстави, тобто, чітко окреслені обставини, які свідчать про порушення платником податків податкового законодавства. Без повідомлення вказаних фактів платник податків не має об`єктивної можливості надати будь-які пояснення та їх документальне підтвердження; якщо платник податку, на думку контролюючого органу, надав неповну відповідь на запит, контролюючий орган, не проінформувавши платника про те, якої інформації недостатньо, не має законних підстав для видачі наказу про призначення перевірки; часткове надання платником податку необхідної інформації контролюючому органу не можна вважати повним ненаданням відповіді на запит.
Згідно правової позиції Верховного Суду, яка викладена у постанові від 31.05.2019 року у справі № 813/1041/18, реалізація підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України передбачає необхідність надання податковим органом у змісті запиту конкретних порушень, вчинених платником податків, а не лише вживання загальних формулювань та суто посилання на норми податкового законодавства.
Таким чином, у запитах відповідача не зазначено обставин, які вказують на наявність у контролюючого органу сумнівів у вірності оподаткування доходів нерезидентів, а також не наведено конкретних фактів, які свідчать про порушення саме позивачем податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, що в свою чергу виключає право контролюючого органу призначати проведення перевірки з підстав ненадання пояснень та їх документальних тверджень на обов`язковий письмовий запит.
Пунктом 78.4 статті 78 ПК України передбачено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Вимоги до змісту наказу керівника контролюючого органу про проведення документальної виїзної перевірки встановлені абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України, відповідно до якого в наказі про проведення перевірки зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Натомість, наказ №26-п від 31.01.2023 року «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки АТ «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» не містить посилання на будь-яку підставу проведення позапланової документальної перевірки, визначену ПК України, крім загального посилання на норми цього кодексу (пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78, п. 82.2 ст. 82 Податкового кодексу України, пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України).
Апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що до функцій контролюючого органу відноситься адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проведення відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків (підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України). Разом з тим, при здійсненні покладених на нього функцій контролюючий орган має дотримуватися вимог законодавства та не допускати порушення прав платників податків.
Крім того, з 24.02.2022 року на всій території України запроваджено воєнний стан на підставі Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX.
У ПК України через запровадження воєнного стану внесені зміни, зокрема: ПК України доповнено пунктом 69 підрозділу 10 розділу ХХ.
Згідно пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24.02.2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Отже, з 24.02.2022 року на період до припинення або скасування воєнного стану на території України справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, тобто п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України є спеціальною правовою нормою.
Відповідно до п. «б» під.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансфертним ціноутворенням), 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів).
Таким чином, пункт «б» підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України чітко встановлює заборону на проведення позапланових перевірок на підставі саме підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України.
Апеляційним судом та судом першої інстанції встановлено, що підставами для прийняття наказу від 31.01.2023 року №26-п «Про проведення документальної позапланової перевірки АТ «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» є підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82 ПК України, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України містить імперативний припис про заборону під час дії правового режиму воєнного стану проведення позапланових документальних перевірок з підстав, передбачених підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України, проте в порушення цих приписів позапланова документальна перевірка АТ «ПІВДГЗК» відповідно до наказу № 26-п від 31.01.2023 року призначена саме на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України.
Таким чином, відповідач провів перевірку позивача на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України під час дії мораторію встановленого підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.
Той факт, що наказ № 26-п від 31.01.2023 року містить посилання на підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, жодним чином не вказує на обґрунтованість цього наказу саме положеннями абзацу б) цього підпункту, адже в наказі не вказано таку підставу, передбачену абзацом б) підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, як «з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України».
При цьому ситуація, при якій контролюючим органом за відсутності будь-якої конкретної підстави для проведення позапланової документальної перевірки буде призначений такий вид податкової перевірки, створює для платника негативні наслідки у вигляді правової невизначеності, коли контролюючий орган без конкретно визначених підстав може у будь-який момент прийняти рішення про проведення перевірки.
Посилання в наказі № 26-п від 31.01.2023 року як на підставу призначення позапланової документальної перевірки одночасно на підпункті 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 та підпункту 69.2 пункту 69.2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України є юридично нікчемними, позаяк в період дії правового режиму воєнного стану позапланова документальна перевірка не може бути призначена на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України, а абзац б) підпункту 69.2 пункту 69.2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України передбачає призначення позапланової документальної перевірки з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, проте в наказі ця підстава для призначення перевірки не вказана.
Зазначення в наказ предмету перевірки, а саме: «з питання дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидентів із джерелом походження в України при виплаті дивідендів на користь Компаній Республіки Кіпр», який відповідає пп. 69.2. п. 69 Перехідних положень ПК України, не наділяє контролюючий орган відповідним правом призначати та проводити таку перевірку з посиланням як на підставу на пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПК України.
Згідно правової позиції Верховного Суду України, яка висловлена у постанові від 24.12.2010 року у справі за позовом ТОВ «FOODS and GOODS L.T.D.» до ДПІ у Калиновському районі м. Донецька, третя особа ДПА в Донецькій області, про скасування рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій, платник податків, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього, має захищати свої права шляхом не допуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо допуск до проведення перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється контролюючими органами.
Однак, у відповідності до правової позиції Верховного Суду, яка викладена у постанові від 21.02.2020 року по справі № 826/17123/18, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (не допуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатися на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень рішень.
Згідно правової позиції Великої Палати Верховного Суду, яка викладена у постанові від 08.09.2021 року у справі № 816/228/17, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної позапланової невиїзної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки (формальна підстава).
Аналізованими нормами ПК з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.
Отже, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Зазначений правовий висновок узгоджується з правовими висновками викладеними у постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 та у постанові Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 року у справі № 816/228/17.
Відповідно до частини першої статті 74 КАС України, суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом.
Суд першої інстанції правильно дійшов висновку, що всі рішення, які винесені за результатами перевірки є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Згідно правової позиції Верховного Суду, яка викладена у постанові від 04.03.2021 року у справі № 640/18411/16 не виконання вимог закону щодо наявності підстав для призначення та проведення документальної перевірки та не спростування відповідачем обставин незаконності рішення про призначення перевірки, призводять до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої, акт перевірки, отриманий в результаті такої перевірки, виходячи з положень допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.
Таким чином, податкове повідомлення рішення та інші рішення, прийняті за наслідками такої перевірки та на підставі акта перевірки, який є недоспутимим доказом, не можуть вважатися правомірними та підлягають скасуванню.
Такі висновки суду обґрунтовані сталою практикою Верховного Суду у постановах від 15.01.2020 року у справі № 820/609/18, від 29.10.2020 року у справі № 520/11034/18, від 24.12.2020 року у справі № 320/6463/18, від 09.02.2021 року у справі № 804/3329/15.
З огляду на зазначене, суд доходить висновку, що проведена документальна позапланова виїзна перевірка АТ «ПІВДГЗК» не породжує правових наслідків, зокрема у вигляді оформлення результатів перевірки. Акт про результати документальної позапланової виїзної перевірки АТ «ПІВДГЗК» від 15.03.2023 року №159/32-00-23-27/0019100, відповідно до частини другої статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, є недопустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. В свою чергу, податкове повідомлення-рішення №318/32-00-23-32/00191000 від 25.04.2023 року, не може вважатись правомірним, що є підставою для визнання його протиправним та скасування.
Щодо оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 25.04.2023 року №318/32-00-23-32/00191000 в частині встановлених правопорушень, а саме правомірності застосування 5% ставки оподаткування доходів нерезидентів з джерелом походження з України, апеляційним судом та судом першої інстанції встановлено наступне.
Спірні відносини врегульовані ПК України та Конвенцією про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи підписаної 08.11.2012р. між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр (далі - Конвенція), яка ратифікована Законом № 412-VII від 04.07.2013р. та набрала чинності для України із 07.08.2013р.
Відповідно до п.п.134.1.3 п.134.1 ст.134 ПК України об`єктом оподаткування податку на прибуток підприємств є дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.4 статті 141 цього Кодексу, з джерелом походження з України.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 ПК України, дивіденди - платіж, що здійснюється юридичною особою, в тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів, на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв`язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.
За правилами пункту 103.1 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Згідно з пунктом 103.2 статті 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
За правилами пункту 103.3 статті 103 ПК України, бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
Згідно із пунктом 103.4 статті 103 ПК України підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Відповідно до підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами, зокрема, є: б) дивіденди, які сплачуються резидентом.
Підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України передбачено, що резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб`єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.
Статтею 9 Конституції України визначено, що чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України.
Статтею 19 Закону України «Про міжнародні договори України» передбачено, що чинні міжнародні договори України, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства і застосовуються у порядку, передбаченому для норм національного законодавства. Якщо міжнародним договором України, який набрав чинності в установленому порядку, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені у відповідному акті законодавства України, то застосовуються правила міжнародного договору.
Аналогічні положення закріплені і в пункті 3.2 статті 3 Податкового кодексу України.
8 листопада 2012 року між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр підписано Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яка ратифікована Законом України № 412-VII від 4 липня 2013 року (дата набрання чинності для України 7 серпня 2013 року).
За визначенням, наведеним у статті 3 Конвенції, для цілей цієї Конвенції, якщо із контексту не випливає інше термін «компанія» означає будь-яку юридичну особу чи будь-яке утворення, що розглядається з метою оподаткування як юридична особа.
Пункт 1 статті 10 Конвенції передбачав, що дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись в цій іншій Державі.
Поряд з цим пункт 2 статті 10 Конвенції встановлював, що такі дивіденди також можуть оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:
а) 5 відсотків від загальної суми дивідендів, якщо фактичний власник володіє не менш ніж 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди, або інвестував в придбання акцій чи інших прав компанії еквіваленті не менше 100000 євро;
b) 15 відсотків від загальної суми дивідендів у всіх інших випадках.
Відповідно до пункту 3 статті 10 Конвенції термін «дивіденди» у випадку використання в цій статті означає дохід від акцій або інших прав, які не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутку, а також дохід від інших корпоративних прав, який підлягає такому самому оподаткуванню, як дохід від акцій відповідно до законодавства тієї Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток.
Законом України №243-ІХ від 30 жовтня 2019 року було ратифіковано Протокол про внесення змін до Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (дата набрання чинності для України 28 листопада 2019 року).
Так, відповідно до статті 1 Протоколу до Конвенції пункт 2 статті 10 «Дивіденди» Конвенції замінено таким пунктом:
« 2. Однак такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:
a) 5 відсотків від загальної суми дивідендів, якщо фактичним власником дивідендів є компанія (яка не є товариством), яка володіє безпосередньо принаймні 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди та інвестувала в придбання акцій чи інших прав компанії в еквіваленті не менше 100000 євро,
b) 10 відсотків від загальної суми дивідендів у всіх інших випадках.».
Під час розгляду справи судом встановлено, що нерезидентами, оподаткування доходів яких є предметом перевірки, було інвестовано в придбання акцій позивача суму у розмірі 100 000 євро, що підтверджується платіжними дорученнями, копії яких наявні в матеріалах справи, а саме:
- ZANTEST LIMITED – платіжне доручення WZUA 1 DNJ6-170921-CS-83526 від 21.09.2017 року, відповідно до договору купівлі-продажу акцій від 19.09.2017 року № БВ 20170919/12-АК;
- STRETTONWAY TRADERS & CONSULTANTS LIMITED – платіжне доручення WZUA 1 DNJ2-170921-CS-91499 від 21.09.2017 року, відповідно до договорів купівлі-продажу акцій від 30.04.2002 року № SR-001/0402, № SN-001/0402 та договорів про відступлення права вимоги від 11.12.2007 року;
- MEMORABILIS LIMITED - платіжне доручення WZUA 1 DNJ6-170921-CS-83028 від 21.09.2017 року, відповідно до договору купівлі-продажу акцій від 19.09.2017 року № БВ 20170919/08-АК;
- DIPOUS LIMITED - платіжне доручення WZUA 1 DNJ2-170921-CS-87680 від 21.09.2017 року, відповідно до договору купівлі-продажу акцій від 19.09.2017 року № БВ 20170919/06-АК;
- FROULANDO LIMITED - платіжне доручення WZUA 1 DNJ6-170921-CS-79140 від 21.09.2017 року, відповідно до договору купівлі-продажу акцій від 19.09.2017 року № БВ 20170919/04-АК;
- MINT DATA HOLDINGS LIMITED - платіжне доручення WZUA 1 DNJ6-170921-CS-87710 від 21.09.2017 року, відповідно до договору купівлі-продажу акцій від 30.04.2002 року № MB-0402/1 та договорів про відступлення права вимоги від 11.12.2007 року;
- ARSOMONTE LIMITED - платіжне доручення WZUA 1 DNJ2-170921-CS-82823 від 21.09.2017 року, відповідно до Договору купівлі-продажу акцій від 19.09.2017 року № БВ 20170919/02-АК;
- KARONIUS LIMITED - платіжне дручення WZUA 1 DNJ6-170921-CS-82502 від 21.09.2017 року, відповідно до договору купівлі-продажу акцій від 19.09.2017 року № БВ 20170919/11-АК;
- BALOUSCO LIMITED - платіжне доручення WZUA 1 DNJ6-170921-CS-76887 від 21.09.2017 року, відповідно до договору купівлі-продажу акцій від 19.09.2017 року № БВ 20170919/03-АК;
- ACRETREND HOLDINGS LIMITED - платіжне доручення WZUA 1 DNJ6-170921-CS-86478 від 21.09.2017 року, відповідно до договору купівлі-продажу акцій від 30.04.2002 року № АТ-3004/001 та договору про відступлення права вимоги від 11.12.2007 року;
- ELAGRUS LIMITED - платіжне доручення WZUA 1 DNJ2-170921-CS-88391 від 21.09.2017 року, відповідно до договору купівлі-продажу акцій від 19.09.2017 року № БВ 20170919/10-АК;
- JETERE LIMITED - платіжне доручення WZUA 1 DNJ2-170921-CS-87881 від 21.09.2017 року, відповідно до договору купівлі-продажу акцій від 19.09.2017 року № БВ 20170919/07-АК.
Як зазначено податковим органом, позивачем до перевірки надано сертифікати податкового резидента, видані компетентним органом - Міністерством фінансів Республіки Кіпр, які підтверджують, що компанії KARONIUS LIMITED, BALOUSCO LIMITED, ELAGRUS LIMITED, JETERE LIMITED, DIPOUS LIMITED, ARSOMONTE LIMITED, FROULANDO LIMITED, MEMORABILIS LIMITED, ZANTEST LIMITED, ACRETREND HOLDINGS LIMITED, STRETTONWAY TRADERS & CONSULTANTS LIMITED, MINT DATA HOLDINGS LIMITED є резидентами у розумінні договору про уникнення подвійного оподаткування між Україною та Республікою Кіпр.
Довідки, які підтверджують, що вищенаведені нерезиденти є резидентами Республіки Кіпр наявні в матеріалах справи.
Таким чином, доказами, наявними в матеріалах справи підтверджується, що доходи у вигляді дивідендів виплачені на користь нерезидентів, які інвестували в придбання акцій позивача суму у розмірі 100 000 євро.
Відтак, у момент виплати доходу на користь нерезидента достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Вказаної правової позиції дотримується і Верховний Суд у його постанові від 26.01.2023 року у справі №160/2959/20 та підлягає застосуванню у цих правовідносинах у відповідності до вимог частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Так, в матеріалах справи наявні сертифікати, які підтверджують, що вищенаведені нерезиденти є резидентами країни, з якою укладено міжнародний договір України, та відповідно до пункту 103.3 статті 103 ПК України є бенефіціарними (фактичними) отримувачами (власниками) зазначених доходів.
При цьому, з матеріалів справи не вбачається, що зазначені компанії мають будь-які зобов`язання щодо подальшого перерахування отриманого доходу іншому нерезиденту, як відсутні докази на підтвердження будь-яких обмежень щодо самостійного визначення подальшої економічної долі вказаного доходу.
Відповідачем, в свою чергу, не надано доказів того, що вказані нерезиденти не мають повноважень визначати подальшу економічну долю такого доходу, тобто не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем доходу.
Стосовно тверджень контролюючого органу у акті перевірки, що зазначені компанії-нерезиденти не є бенефіціарними власниками доходів (дивидендів), сплачених їм позивачем, оскільки бенефіціарними власниками компаній-нерезидентів є 2 фізичні особи, а тому останні і є фактичними власниками таких доходів, суд зазначає наступне.
Для цілей застосування пониженої ставки податку на доходи нерезидента відповідно до міжнародних конвенцій про уникнення подвійного оподаткування та Податковим кодексом України, поняття «бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) доходу» та поняття «кінцевого бенефіціарного власника», яке наведене в пункті 30 частини першої статті 1 Закону України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення» (далі - Закон про запобігання легалізації), застосовуються для різних цілей і не є тотожними.
Податковий кодекс України встановлює правила оподаткування в Україні та підлягає пріоритетному застосуванню в сфері податків і зборів в силу пункту 1.1 статті 1 та пункту 3.1 такого Кодексу. При цьому пункт 103.2 Податкового кодексу України визначає, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу».
Схожі умови про бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу містяться і в міжнародних конвенціях про уникнення подвійного оподаткування.
Поняття особи, яка може вважатись «бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу», для цілей використання пониженої ставки податку під час виплати доходу нерезиденту, визначене, зокрема, в пунктів 103.3 Податкового кодексу України, зміст якого наведений вище.
Отже, «бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу», для цілей отримання пільг з податку на доходи нерезидентів, може бути, в загальному, як фізична, так і юридична особа, яка є вигодонабувачем отриманого доходу та визнає подальшу долю такого доходу.
В Податковому кодексі України, як і в міжнародних конвенціях про уникнення подвійного оподаткування, відсутні будь-які посилання на те, що, для цілей пільг з податку на доходи нерезидентів, слід вживати поняття «кінцевий бенефіціарний власник», наведене в статті 1 Закону про запобігання легалізації. Сам Закон про запобігання легалізації також не стосується оподаткування і регулює інші відносини (визначені в ньому).
Виходячи з мети цього закону та сфери відносин, які він регулює, термін «кінцевий бенефіціарний власник», відповідно до пункту 30 частини першої статті 1 Закону про запобігання легалізації використовується у такому значенні:
«кінцевий бенефіціарний власник - будь-яка фізична особа, яка здійснює вирішальний вплив (контроль) на діяльність клієнта та/або фізичну особу, від імені якої проводиться фінансова операція.
Кінцевим бенефіціарним власником є:
Для юридичних осіб - будь-яка фізична особа, яка здійснює вирішальний вплив на діяльність юридичної особи (в тому числі через ланцюг контролю/володіння)».
Таким чином, для цілей застосування Закону про запобігання легалізації «кінцевим бенефіціарним власником» може бути лише фізична особа, яка має вирішальний вплив на діяльність юридичної особи, тоді як для податкових цілей «бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу» є фізична чи юридична особа, яка є вигодонабувачем отриманого доходу.
Відтак, для цілей застосування пониженої ставки податку на доходи нерезидентів (відповідно до міжнародних конвенцій та Податкового кодексу України), застосовувати слід поняття, визначене в статті 103 Податкового кодексу України (та відповідних положення міжнародних конвенцій), а не відмінне поняття, наведене в Законі про запобігання легалізації.
Відповідної правової позиції дотримується і Верховний Суд у його постанові від 22.04.2021р. у справі №640/8578/19 та підлягає застосуванню у цих правовідносинах у відповідності до вимог ч.5 ст.242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Суд критично оцінює доводи відповідача щодо транзитного характеру руху коштів, а також те, що кошти перераховувались між компаніями нерезидентами у короткий термін, оскільки із самого акту перевірки вбачається, що зазначеними компаніями нерезидентами кошти у вигляді дивідендів за 2017 - 2018 роки перераховувались своїм акціонерам протягом значного періоду часу, зокрема від 6-ти місяців до 1 року.
Так, дивіденди, виплачені позивачем (4 840 430 350 грн. = 189 720 422 млн. дол. США) на користь акціонерів протягом 2017 року, залишались на рахунках компаній-нерезидентів (Республіка Кіпр), а саме KARONIUS LIMITED. BALOUSCO LIMITED, ELAGRUS LIMITED. JETERE LIMITED, DIPOUS LIMITED, ARSOMONTE LIMITED, FROULANDO LIMITED, MEMORABILIS LIMITED, ZANTEST LIMITED, ACRETREND HOLDINGS LIMITED, STRETTONWAY TRADERS & CONSULTANTS LIMITED, MINT DATA HOLDINGS LIMITED. А ні Metinvest B.V., а ні Polyworld не були отримані кошти від нерезидентів, що підтверджується даними щодо виплат дивідендів та фінансовою звітністю акціонерів позивача та Metinvest B.V. Компанія Polyworld, яка є одним з учасників нерезидентів - отримувачів дивідендів від позивача, також є податковим резидентом Кіпру.
З наявних у матеріалах справи копій фінансової звітності за 2017, 2018, 2019 роки, а також інформації стосовно отриманих дивідендів від компаній-нерезидентів у відповідному періоді стосовно руху грошових потоків між всіма компаніями, зазначеними в акті перевірки, вбачається наступне.
Так, виплачені дивіденди від позивача (з урахуванням сплаченого 5% податку в Україні 4 840 430 350 грн. = 180 294 689 дол. США) протягом 2017 року залишались на рахунках компаній-нерезидентів (Республіка Кіпр), а ні Metinvest B.V., а ні Polyworld не були отримані кошти від даних компаній. Підтвердженням цього також є інформація стосовно коштів на рахунках цих компаній. Так, станом на 31.12.2017 року сума складала 175 187 018 дол США. Виплати дивідендів на користь Metinvest B.V. розпочались у 2018 році. Перші виплати з ACRETREND HOLDINGS LIMITED, MINT DATA HOLDINGS LIMITED та STRETTONWAY TRADERS & CONSULTANTS LIMITED мали місце у квітні 2018 року на суму 192,5 млн. дол. США. Виплата відбулася практично повністю за рахунок отриманих дивідендів від позивача протягом 2017 року (175,2 млн. дол. США – залишки на рахунках компаній на 31.12.2017 року). Різницю 17,3 млн. дол. США було сплачено з дивідендів, отриманих компаніями-нерезидентами у 2018 році.
Починаючи з жовтня 2017 року вказані компанії-нерезиденти отримували кошти від позивача. Тобто з моменту отримання коштів у 2017 році та до початку виплат у 2018 році минуло щонайменше 7 місяців (з жовтня 2017 року по квітень 2018 року).
Загальна сума сплачених дивідендів на користь Metinvest B.V протягом 2018 року склала 409 млн. дол. США. Таким чином, залишок виплаченої суми, а саме 233,8 млн. дол. США було профінансовано поточними виплатами дивідендів від позивача на рахунки компаній-нерезидентів протягом 2018 року. При цьому, кошти не одразу спрямовувались на Metinvest B.V, а певний термін знаходились у користуванні нерезидентів.
Тобто, станом на квітень 2018 року резидентом Metinvest B.V отримано 192,5 млн. дол. США, які в більшій своїй частині профінансовані за рахунок дивідендів отриманих нерезидентами від позивача, починаючи з жовтня 2017 року (175,2 млн. дол. США – залишок на рахунках компаній, відповідно до проаналізованої звітності останніх). Тобто, щонайменше з жовтня 2017 року по квітень 2018 року (7 місяців) коштами розпоряджались компанії-нерезиденти. Залишок 17,3 млн дол. США профінансовано за рахунок дивідендів отриманих компаніями від позивача у січні 2018 року (63,1 млн. дол. США). Таким чином, частина коштів 17,3 млн. дол. США знаходились у розпорядженні компаній-нерезидентів з січня по квітень 2018 року (4 місяці). Залишок невикористаних дивідендів – 45,8 млн. дол. США.
У червні 2018 року Metinvest B.V отримано 62,7 млн. дол. США. Профінансовано за рахунок дивідендів, отриманих нерезидентами від позивача у січні 2018 року (45,8 млн. дол. США залишок) та у лютому 2018 року (59,2 млн. дол. США). Отже, січневі дивіденди позивача знаходились у розпорядженні компаній-нерезидентів з січня по червень 2018 року, тобто шість місяців. В той час, як частина лютневих дивідендів – з лютого по червень п`ять місяців. Залишок коштів – 42,3 млн дол. США.
У серпні 2018 року Metinvest B.V отримано 43,3 млн. дол. США. В основній масі профінансовано за рахунок дивідендів, отриманих нерезидентами від позивача у лютому 2018 року (залишок 42,3 млн. дол. США) та у березні 2018 року (48,2 млн. дол. США). Таким чином, компанії-нерезиденти використовували дивіденди, отримані у лютому 2018 року, у періоді з лютого по серпень 2018 року 6 місяців. В той час, як незначна частина дивідендів (1 млн. дол. США), отриманих від позивача в березні 2018 року, були у користуванні п`ять місяців. Залишок 47,2 млн. дол. США.
У вересні 2018 року Metinvest B.V отримано 42 млн. дол. США. Повністю профінансовано за рахунок дивідендів, отриманих нерезидентами від позивача у березні 2018 року (залишок 48,2 млн. дол. США). Тобто, компанії-нерезиденти використовували отримані кошти за власним розсудом з березня по вересень 2018 року 6 місяців. Залишок 6,2 млн дол. США.
У жовтні 2018 року Metinvest B.V отримано 30,3 млн. дол. США. Частково профінансовано за рахунок дивідендів, отриманих нерезидентами від позивача у березні 2018 року (залишок 6,2 млн. дол. США), а також за рахунок дивідендів отриманих у квітні 2018 року (67,1 млн дол. США). Таким чином, компанії-нерезиденти використовували щонайменше сім місяців дивіденди, отримані в березні 2018 року, та шість місяців, кошти отримані у квітні 2018 року. Залишок 43 млн. дол. США.
У грудні 2018 року Metinvest B.V отримано 38,1 млн дол. США. Профінансовано за рахунок дивідендів від позивача, отриманих нерезидентами у квітні 2018 року (залишок 43 млн. дол. США). Фактично дивідендами, отриманими у квітні 2018 року компанії-нерезиденти користувалися вісім місяців. Залишок 5,1 млн. дол. США.
Протягом 2019 року виплати компаній-нерезидентів на користь Metinvest B.V. мали місце лише у вересні та жовтні 2019. Згідно з інформацією від Metinvest B.V, отримані суми склали 121,3 млн. дол. США, у вересні 2019 року - 80,4 млн. дол. США, у жовтні 2019 року - 40,9 млн. дол. США.
Відповідні виплати дивідендів у 2019 році було профінансовано за рахунок дивідендів виплачених позивачем протягом 2018 року, оскільки, не враховуючи виплачені дивіденди позивача з лютого по квітень 2018 року, з травня по грудень 2018 року позивачем задекларовано та виплачено на користь компаній-нерезидентів ще 400,3 млн. дол. США.
Таким чином, термін, коли кошти знаходились у розпорядженні компаній-нерезидентів KARONIUS LIMITED, BALOUSCO LIMITED, ELAGRUS LIMITED, JETERE LIMITED, DIPOUS LIMITED, ARSOMONTE LIMITED, FROULANDO LIMITED, MEMORABILIS LIMITED, ZANTEST LIMITED, ACRETREND HOLDINGS LIMITED, STRETTONWAY TRADERS & CONSULTANTS LIMITED, MINT DATA HOLDINGS LIMITED, складає не менше десяти місяців.
Отже, вищевказане спростовує доводи відповідача про транзитний характер руху коштів.
В судовому засіданні не знайшли свого підтвердження доводи відповідача про те, що позивач безпідставно застосував ставку податку на доходи нерезидентів 5% замість 15%, що призвело до заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб.
Таким чином, Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків як суб`єктом владних повноважень не доведено належними доказами правомірність прийнятого ним рішення.
Частиною першою статті 77 КАС України закріплено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Відповідно до статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Відповідно до частини третьої статті 245 Кодексу адміністративного судочинства України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Таким чином, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про необхідність скасування податкового повідомлення-рішення форми «Д» від 25.04.2023 року №318/32-00-23-32/00191000.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10.02.2010 Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі повинні оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду. Відтак, інші, зазначені в апеляційній скарзі доводи, окрім проаналізованих вище, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними тому підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду відсутні.
Згідно частини першої статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 77, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 лютого 2024 року в адміністративній справі №160/18691/23 залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 лютого 2024 року в адміністративній справі №160/18691/23 залишити без змін.
Вступна та резолютивна частина постанови складені в нарадчій кімнаті та проголошені в судовому засіданні 10 липня 2024 року, повний текст складено 12 серпня 2024 року.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів.

Головуючий - суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      І.В. Юрко 

                               суддя                                                                      С.В. Чабаненко