ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 вересня 2024 року 
м. Київ

справа № 826/16334/16
касаційне провадження № К/9901/9003/19 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Концерну "Військторгсервіс" на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 09.10.2018 (суддя Васильченко І.П.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04.03.2019 (головуючий суддя - Безименна Н.В., судді - Аліменко В.О., Бєлова Л.В.) у справі за позовом Концерну "Військторгсервіс" до Головного управління ДФС у місті Києві про скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
Концерн "Військторгсервіс" (далі - Підприємство, позивач, платник) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - Управління, відповідач, контролюючий орган), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 13.09.2016 року №1912615147. 
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначив, що суми витрат були сформовані ним по реальним правочинам, що пов`язані із його господарською діяльністю, у тому числі з ТОВ «Варуна Торг».
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 09.10.2018, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 04.03.2019, у задоволенні позову відмовив. 
Відмовляючи у задоволенні позову, суди попередніх інстанцій виходили з того, що господарські операції позивача з ТОВ «Варуна Торг» не підтверджені належними первинними документами, не були спрямовані на реальне настання правових наслідків, а були спрямовані на отримання податкової вигоди переважно з контрагентами, які виконують свої податкові зобов`язання, з метою штучного формування витрат, які не мають реального товарного характеру.
Підприємство, не погодившись із судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, звернулося до суду із касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог.
В обґрунтування вимог касаційної скарги позивач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, неповне з`ясування обставин справи, що мають значення для вирішення спору. Наполягає на реальності здійснення господарських операцій між ним і його контрагентом, зазначає, що ці господарські операції підтверджується належним чином оформленими первинними документами, з урахуванням того, що придбані у ТОВ «Варуна Торг» товарно-матеріальні цінності були реалізовані позивачем на адресу Міністерства оборони України згідно договору № 286/3/15/559 від 02.11.2015. Вважає необґрунтованими висновки судів про нереальність господарських операцій між позивачем і ТОВ «Варуна Торг» з підстав порушення кримінального провадження відносно посадових осіб зазначеного контрагента, оскільки позивач не повинен нести відповідальність за неправомірні дії контрагента.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 03.04.2019 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 24.09.2024 призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 25.09.2024.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку Підприємства з питань дотримання вимог податкового законодавства України по проведених фінансово-господарських операціях за період з 01.01.2016 по 01.06.2016 щодо правильності нарахування та сплати до бюджету України податку на додану вартість та податку на прибуток підприємства при проведенні фінансово-господарських операцій з ТОВ «Варуна Торг», за наслідками якої складено акт від 15.09.2016 №144/26-15-14-07-02-10/33689922 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог пункту 1  статті 134, підпункту 139.1.2 пункту 139.1, пунктів 139.2, 139.3 статті 139 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), пунктів 1, 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 355800,00 грн.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 13.09.2016 №1912615147, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності на суму 355800,00 грн та донараховано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 88950,00 грн.
Фактичною підставою для прийняття зазначених рішень слугували висновки контролюючого органу про непідтвердження господарських операцій між позивачем та ТОВ «Варуна Торг», оскільки відносно посадових осіб зазначеного контрагента порушено кримінальне провадження за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України. Зазначений контрагент позивача не малв необхідних умов для здійснення господарської діяльності щодо купівлі, продажу, зберігання, відвантаження товарно-матеріальних цінностей та надання послуг чи здійснення робіт в силу відсутності відповідного персоналу, транспортних засобів, приміщень та матеріальних ресурсів, при значних обсягах купівлі та реалізації товарів (робіт, послуг). Надані до перевірки первинні документи не розкривають змісту та обсягу господарських операцій з метою їх придбання в цілях господарської діяльності позивача, а відтак такі документи не можуть слугувати належною підставою для відображення у податковому обліку платника податків.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до положень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Відповідно до пункту 135.1 статті 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 ПК України інші доходи включають: вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи;
Таким чином, платник податку на прибуток підприємстві з метою визначення об`єкта оподаткування - прибутку визначає фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку) шляхом коригування (збільшення або зменшення), використовуючи дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. При цьому показники обліку доходів, витрат доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат доходів та фінансового результату у фінансовій звітності підприємства визначаються відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку або Міжнародних стандартів фінансової звітності.

Частиною другою статті 6 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-ХІV (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (надалі - Закон №996-ХІV) встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського  обліку  та фінансової  звітності  здійснюється центральним органом виконавчої влади,  що  забезпечує  формування  державної фінансової політики, який затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку,  інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Згідно з пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), дохід  визнається  під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства),  за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання   доходу,   наведені   в   цьому  Положенні (стандарті),  застосовуються окремо до кожної операції.  Проте  ці критерії   потрібно  застосовувати  до  окремих  елементів  однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Відповідно до пунктів 5-7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), витрати  відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного   періоду  визнаються  або  зменшення активів,  або збільшення зобов`язань,  що призводить до  зменшення власного капіталу  підприємства  (за  винятком  зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками),  за умови,  що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду  одночасно  з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. 
За визначеннями, наведеними у статті 1 Закону №996-ХІV, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно з частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Відтак підтвердженням господарської операції, виходячи з визначення Закону №996-ХІV, є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.
Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до частин шостої, сьомої статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.
Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, між позивачем (покупець) та ТОВ «Варуна Торг» (постачальник) був укладений договір поставки від 08.02.2016 №80216, предметом якого є придбання фуфайок у кількості 31100 шт з короткими рукавами з полотна бавовняного оливкового кольору вартістю 61,22 грн/шт та 4000 фуфайок (тільників) з полотна трикотажного з блакитними смугами вартістю 117,00 грн/шт на загальну суму 2372000,00 грн (з урахуванням податку на додану вартість).
На підтвердження здійснення цих господарських операцій позивачем надано до суду рахунок на оплату по замовленню №112 на суму 2372000,00 грн, видаткові накладні на товар. Розрахунок за отриманий товар був проведений шляхом перерахування коштів на банківський рахунок.
На підтвердження подальшої реалізації товару позивачем надано до суду договір про поставку для державних потреб матеріально-технічних засобів речової служби від 02.11.2015 №286/3/15/559, рознарядку Міністерства оборони України за специфікацією, повідомлення - підтвердження отримання та оприбуткування за бухгалтерським обліком матеріальних цінностей, оплачених у централізованому порядку.
В свою чергу, судами також було встановлено, що відповідно до матеріалів досудового розслідування у кримінальному провадженні, внесеному до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №32015100040000106 від 04.12.2015, встановлено, що ТОВ «Варуна Торг» було зареєстровано на підставних осіб з метою прикриття незаконної діяльності, шляхом використання їх реквізитів та банківських рахунків у злочинних схемах зі створення штучної документальної видимості здійснення фінансово-господарських операцій для незаконного завищення витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість підприємствам реального сектору економіки. Допитана по кримінальному провадженню засновник та директор ТОВ «Варуна Торг» - ОСОБА_1 пояснила, що зареєструвала вказане підприємство на прохання невстановленої особи, від якої щомісячно отримувала грошову винагороду в розмірі 3000,00 грн, на посаді директора працювала «номінально», господарську діяльність не здійснювала, фінансово-господарські документи та податкові декларації не підписувала.
Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 12.12.2017 Дніпропетровському окружному адміністративному суду було доручено допитати в якості свідка в адміністративній справі №826/16334/16 ОСОБА_1 , яка проживає за адресою: АДРЕСА_1 з питань створення ТОВ «Варуна Торг», його господарської діяльності, взаємовідносин з Концерном «Військторгсервіс», а саме: чи укладалися договори з вказаним контрагентом, яким чином здійснювалися поставки товарів, хто транспортував товар, чи підписувалися первинні документи ОСОБА_1 , чи був виконаний договір від 08.02.2016 тощо.
Відповідно до ухвали Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12.06.2018 у справі судове доручення виконано та на адресу Окружного адміністративного суду міста Києва надіслано аудіозапис допиту ОСОБА_1 в якості свідка з постановленням їй питань стосовно взаємовідносин між Концерном «Військторгсервсіс» та ТОВ «Варуна Торг».
Вказаний аудіозапис був прослуханий суддями суду першої та апеляційної інстанції та встановлено наступне.
Так, ОСОБА_1 , всупереч вищезазначеним письмовим свідченням про непричетність до створення та діяльності ТОВ «Варуна Торг» пояснила, що у листопаді 2015 року приїхала до міста Києва та придбала ТОВ «Варуна Торг» у громадянина Євсеєва через мережу інтернет. В лютому 2016 року (точну дату не пам`ятає) уклала договір з Концерном «Віськторгсервіс» на поставку фуфайок та тільників. Виконавши зобов`язання за договором поставки, отримала кошти за товар, після чого вказане підприємство продала через мережу інтернет разом із документацією по вказаній угоді. Ведення бухгалтерського обліку зі слів ОСОБА_1 вона здійснювала самостійно, при цьому відповідна освіта у неї відсутня. Отримувала мінімальну заробітну плату шляхом переведення коштів на картковий рахунок Приватбанку. Всі документи стосовно угоди з позивачем зі сторони ТОВ «Варуна Торг» підписувалися особисто нею ж. Обмін документами здійснювався через «Нову пошту».
Також, ОСОБА_1 пояснила, що придбавала товар, який постачала Концерну «Військторгсервіс», в мережі інтернет, у фізичних осіб-підприємців. Прізвищ та контактних даних не пам`ятає, документів, що підтверджують вказану інформацію, не має. Даних про осіб, які перевозили вказаний товар, також не пам`ятає, знаходила їх в мережі інтернет. Окрім того, ОСОБА_1 знає лише імена осіб, які у неї працювали, розміри їхніх заробітних плат теж не пам`ятає. Кому продала вказане товариство після виконання договору поставки ОСОБА_1 , з її слів, забула.
При цьому, даючи свідчення, ОСОБА_1 неодноразово плуталася у відповідях, на питання суду щодо угоди з позивачем та первинних документів давала різні відповіді, на багато запитань не могла надати відповіді, посилаючись на те, що не пам`ятає, зокрема, не змогла пояснити хто знайшов контрагента за договором, скільки було поставок, у кого купувала товар, хто його перевозив, як підписувалися документи.
Судами також установлено відсутність у контрагента позивача трудових ресурсів, та іншого майна, необхідного для виконання спірних операцій, в матеріалах справи відсутні докази щодо наявності у контрагента позивача основних засобів та трудових ресурсів, необхідних для вчинення дій, позивачем не надано суду підтверджень оприбуткування та подальшого використання товару, а саме - тільників з полотна трикотажного з блакитними смугами у кількості 4000 шт. Повідомлення-підтвердження № 233 про отримання та оприбуткування за бухгалтерським обліком матеріальних цінностей та акт приймання №53 виписані лише на фуфайки з короткими рукавами з трикотажного бавовняного полотна оливкового кольору.
Крім того, документів, які б підтверджували транспортування товару від ТОВ «Варуна Торг» до Концерну «Військторг», ані позивачем, ані його контрагентом надано не було.
Ураховуючи встановлені судами попередніх інстанцій обставини, колегія суддів вважає необгрунтованими доводи позивача про підтвердження реальності здійснення господарських операцій між ним та ТОВ «Варуна Торг».
З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, колегія суддів вважає, що відповідач, приймаючи оскаржуване рішення, діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені ПК України, а отже, відсутні підстави для його скасування.
Доводи касаційної скарги зводяться виключно до непогодження з оцінкою обставин справи, наданою судами попередніх інстанцій. Касаційна скарга не містить інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) в позовній заяві, та з урахуванням яких суди попередніх інстанцій вже надали оцінку встановленим обставинам справи. 
Позивач у касаційній скарзі фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 КАС України, якою передбачено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
З огляду на викладене, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги без задоволення, а оскаржуваних судових рішень - без змін.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Концерну "Військторгсервіс" залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 09.10.2018 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04.03.2019  залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова