ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 липня 2024 року 
м. Київ

справа №440/8115/22
адміністративне провадження № К/990/34448/23 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів -Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 440/8115/22
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АВТО-ІМПУЛЬС» до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на постанову Другого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Л. В. Любчич, О. В. Присяжнюк, О.  А. Спаскін) від 05 вересня 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У вересні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «АВТО-ІМПУЛЬС» (далі - ТОВ  «АВТО-ІМПУЛЬС», позивач, платник податків) звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС в Полтавській області (далі - ГУ ДПС в Полтавській області, відповідач, контролюючий/податковий орган, скаржник), в якому, з урахуванням заяви про зменшення позовних вимог від 28 листопада 2022 року, просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25 листопада 2021 року:
№ 00089490701, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 323 303,75 грн;
№ 00089500701 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 402 494,81 грн, у тому числі: за основним зобов`язанням - на 321 995,85 та за штрафними санкціями - на 80 498,96 грн. 
2. В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що контролюючий орган протиправно ставить йому у вину заниження податку на додану вартість за результатами господарських операцій з окремими контрагентами (ТОВ «БК «Будуправління № 12», ТОВ «Марбудпостач», ТОВ  «Фортуніс», ТОВ «МАС Збут», ТОВ «Сінтум Інвест»), оскільки вищевказані операції носили реальний характер, викликаючи зміни в структурі активів позивача, належним чином підтверджені документами первинного бухгалтерського обліку.
3. Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 16 січня 2023 року у задоволенні позову відмовлено.
4. Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 05 вересня 2023 року рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 16 січня 2023 року у справі № 440/8115/22 скасовано.
Ухвалено нову постанову, якою позовні вимоги ТОВ «АВТО-ІМПУЛЬС» задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 25 листопада 2021 року № 00089490701 на загальну суму 323 303,75 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 25 листопада 2021 року № 00089500701 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 402 494,81 грн, у тому числі: за основним зобов`язанням - на 321 995,85 та за штрафними санкціями - на 80 498,96 грн.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Полтавській області на користь ТОВ  «АВТО-ІМПУЛЬС» понесені судові витрати за подачу адміністративного позову в сумі 10  890,98 грн 98 коп, за подачу апеляційної скарги в сумі 13 069,18 грн 18 коп та витрат на правничу допомогу у розмірі 10 000 грн.
5. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 26 липня 2023 року через систему «Електронний суд» відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 05 вересня 2023 року, та залишити в силі рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 16 січня 2023 року у справі № 440/8115/22.
6. Після усунень недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 16 листопада 2023 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
Водночас, вказаною ухвалою Верховного Суду відмовлено в задоволенні клопотання про зупинення постанови Другого апеляційного адміністративного суду від 05 вересня 2023 року в справі № 440/8115/22.
7. Через систему «Електронний суд» 06 грудня 2023 року до Суду надійшов відзив позивача на касаційну скаргу податкового органу, в якому позивач просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції без змін.
8. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
9. Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ТОВ  «АВТО-ІМПУЛЬС» є юридичною особою приватного права (код ЄДРПОУ 36091155), яке здійснює свою господарську діяльність зокрема у сфері торгівлі автомобілями та легковими автотранспортними засобами. Позивач у встановленому законом порядку зареєстрований платником податку на додану вартість.
10. На підставі наказу ГУ ДПС у Полтавській області від 09 вересня 2021 року № 2067-П та відповідно до статей 20, 77, 81, 82 Податкового кодексу України контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «АВТО-ІМПУЛЬС». 
11. Наказом ГУ ДПС у Полтавській області від 29 вересня 2021 року № 2302-П продовжено термін проведення документальної планової виїзної перевірки терміном на п`ять робочих днів.
12. За результатами проведення заходу контролю відповідачем складено акт № 8269/16-31-07-01/36532366 від 20 жовтня 2021 року, в якому зафіксовано допущені платником податків порушення, а саме: пункту 14.1.36, підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, підпункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.
13. Обґрунтовуючи свою позицію, відповідач посилався на порушення позивачем норм податкового законодавства, у зв`язку з непідтвердженням реальності здійснення господарських операцій між позивачем та з його контрагентами: ТОВ «БК «Будуправління № 12», ТОВ  «Марбудпостач», ТОВ «Фортуніс», ТОВ «МАС Збут», ТОВ «Сінтум Інвест».
14. Незгода позивача із висновками, викладеними в акті перевірки № 8269/16-31-07-01/36532366 від 20 жовтня 2021 року стала підставою для подання відповідних заперечень.
15. За результатами розгляду заперечень ГУ ДПС у Полтавській області листом від 18  листопада 2021 року № 39744/6/16-31-07-01-18 залишило викладений в акті перевірки №  8269/16-31-07-01/36532366 від 20 жовтня 2021 року висновок без змін.
16. На підставі акта перевірки № 8269/16-31-07-01/36532366 від 20 жовтня 2021 року контролюючим органом винесені податкові повідомлення-рішення від 25 листопада 2021 року:
№ 00089490701 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 323 303,75 грн;
№ 00089500701 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем ПДВ на 403 830,00 грн.
17. У подальшому на зазначені податкові повідомлення-рішення позивачем до Державної податкової служби України подано скаргу за вих. № 352-21 від 09 грудня 2021 року, за результатами розгляду якої вищий контролюючий орган листом № 8888/6/99-00-06-01-01-06 від 09 серпня 2022 року залишив без змін спірні податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 25 листопада 2021 року № 00089490701 та № 00089500701, а скаргу - без задоволення.
18. Не погодившись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями позивач звернувся до суду з цим позовом.
19. Водночас, суди попередніх інстанцій, досліджуючи наявні в матеріалах справи первинні документи щодо господарських операцій позивача з вказаними контрагентами встановили наступне.
20. Між ТОВ «АВТО-ІМПУЛЬС» (Замовник) та ТОВ «Будуправління № 12» (Виконавець) укладено договір підряду № 01/10 від 01 жовтня 2019 року, за умовами якого Замовник доручає, а Виконавець виконує власними силами або після погодження із замовником, залученими силами та засобами Ремонтні роботи будівлі автосалону Ford, що знаходиться за адресою: вул. Курсантаська, 3-К, м. Дніпро. Згідно вимог пункту 2.3 Договору оплата за виконання робіт та матеріалів використаних на ремонт нежитлового приміщення здійснюються замовником на протязі 30 календарних днів з моменту підписання між сторонами акту приймання-передачі наданих послуг (робіт). Пунктом 7.1. Договору визначено, що Договір набуває чинності з моменту його підписання і діє до повного ви конання робіт (дати підписання акту виконаних робіт), але в будь-якому випадку до повного виконання сторонами зобов`язань за договором. (т. 1 а.с. 166-167)
21. На підтвердження факту виконання сторонами умов зазначеного договору позивачем надано копії акта прийняття виконаних будівельних робіт, довідки про вартість виконаних робіт, податкової накладної № 853 від 18 жовтня 2019 року, платіжного доручення, локального кошторису на будівельні роботи № 2-1-1, підсумкову відомість ресурсів, договірну ціну. (т. 1 а.с. 168-185)
22. Також між ТОВ «АВТО-ІМПУЛЬС» (Замовник) та ТОВ «Будуправління № 12» (Виконавець) укладено договір підряду від 02 грудня 2019 року № 02/12 (далі - Договір), предметом якого є ремонтні роботи будівлі автосалону Ford, що знаходиться за адресою: вул. Курсантська, 3-к у м.  Дніпро. Згідно вимог пункту 2.3 Договору оплата за виконання робіт та матеріалів використаних на ремонт нежитлового приміщення здійснюються замовником на протязі 30 календарних днів з моменту підписання між сторонами акту приймання-передачі наданих послуг (робіт). У пункти 4.1. Договору зазначено, що після завершення робіт (надання послуг) виконавець надає замовникові акт приймання-передачі наданих послуг. Пунктом 7,1. Договору визначено, що Договір набуває чинності з моменту його підписання і діє до повного ви конання робіт (дати підписання акту виконаних робіт), але в будь-якому випадку до повного виконання сторонами зобов`язань за договором. (т. 1 а.с. 186-187)
23. На підтвердження факту виконання сторонами умов зазначеного договору, позивачем надані копії платіжного доручення № 43 від 08 січня 2020 року, локального кошторису на будівельні роботи № 2-1-1, підсумкової відомості ресурсів, договірної ціни, довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрати грудень 2019 року, акта приймання виконаних будівельних робіт за грудень 2019 року б/н від 18 грудня 2019 року, податкової накладної № 850 від 18 грудня 2019 року. (т. 1 а.с. 188-202)
24. Між ТОВ «АВТО-ІМПУЛЬС» (Замовник) та ТОВ «МАРБУДПОСТАЧ» (Підрядник) укладено договір підряду від 05 серпня 2019 року № 05-08/2019, предметом якого є ремонтні роботи будівлі автосалону Ford, що знаходиться за адресою: вул. Курсантська, 3-к у м. Дніпро. Згідно пункту 2.3 Договору оплата за виконання робіт та матеріалів використаних на ремонт нежитлового приміщення здійснюються замовником на протязі 30 календарних днів з моменту підписання між сторонами акту приймання-передачі наданих послуг (робіт). У пункті 4.1. Договору зазначено, що після завершення робіт (надання послуг) виконавець надає замовникові акт приймання-передачі наданих послуг. Пунктом 7.1. Договору визначено, що Договір набуває чинності з моменту його підписання і діє до повного ви конання робіт (дати підписання акту виконаних робіт), але в будь-якому випадку до повного виконання сторонами зобов`язань за договором. (т. 1 а.с. 203-204)
25. На підтвердження факту виконання сторонами умов зазначеного договору позивачем надано копії локального кошторису на будівельні роботи № 2-1-1, підсумкової відомості ресурсів, договірної ціни, довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за серпень 2019 року, акта приймання виконаних будівельних робіт за серпень 2019 року № 12 від 27 серпня 2019 року, платіжного доручення, податкової накладної № 1300 від 27 серпня 2019 року. (т. 1 а.с. 205-215)
26. Між ТОВ «АВТО-ІМПУЛЬС» (Замовник) та ТОВ «ФОРТУНІС» (Підрядник) укладено договори підряду від 01 квітня 2019 року № 225-02/2019 та 01-04/2019 (далі - Договори), предметом яких є ремонтні роботи будівлі автосалону Ford, що знаходиться за адресою: вул. Курсантська, 3-к у м.  Дніпро. Згідно пункту 2.3 Договорів оплата за виконання робіт та матеріалів використаних на ремонт нежитлового приміщення здійснюються замовником на протязі 30 календарних днів з моменту підписання між сторонами акту приймання-передачі наданих послуг (робіт). У пункті 4.1 Договорів зазначено, що після завершення робіт (надання послуг) виконавець надає замовникові акт приймання-передачі наданих послуг. Пунктом 7.1 Договорів визначено, що Договір набуває чинності з моменту його підписання і діє до повного ви конання робіт (дати підписання акту виконаних робіт), але в будь-якому випадку до повного виконання сторонами зобов`язань за договором. (т. 1 а.с. 232-233, т. 2 а.с. 1-2)
27. На підтвердження факту виконання сторонами умов зазначених договорів позивачем надано копії локальних кошторисів на будівельні роботи № 2-1-1, підсумкових відомостей ресурсів, договірної ціни, довідок про вартість виконаних будівельних робіт та витрати, актів приймання виконаних будівельних робіт, платіжних доручень, податкових накладних від 25 лютого 2019 року № 1201 та № 1050 від 22 квітня 2019 року. (т. 1 а.с. 234-242, т. 2 а.с. 3-10)
28. Між ТОВ «АВТО-ІМПУЛЬС» та ТОВ «МАС ЗБУТ» укладено договір про надання послуг від 06  травня 2019 року № 01/05 (далі - Договір), предметом якого є надання послуг щодо благоустрою автосалону Ford, що знаходиться за адресою: вул. Курсантська, 3-к у м. Дніпро. Згідно пункту 2.2 Договору остаточний розрахунок проводиться протягом 30 календарних днів після підписання акту наданих послуг. У пункті 3.2 Договору зазначено, що Виконавець надає замовнику Акт виконаних робіт в 2-х примірниках підписаних з боку виконавця. Пунктом 6.1 Договору визначено, що Договір набуває чинності з моменту його підписання і діє до повного ви конання робіт (дати підписання акту виконаних робіт), але в будь-якому випадку до повного виконання сторонами зобов`язань за договором. (т. 1 а.с. 216-217)
29. На підтвердження факту виконання сторонами умов зазначених договорів позивачем надано копії cпецифікації № 1 від 06 травня 2019 року, податкової накладної № 1351 від 28 травня 2019 року, акта надання послуг № 28/05 від 28 травня 2019 року, платіжного доручення № 4894 від 14 червня 2019 року на суму, податкової накладної № 1351 від 28 травня 2019 року. (т. 1 а.с. 218-221)
30. Між ТОВ «АВТО-ІМПУЛЬС» та ТОВ «СІНТУМ ІНВЕСТ» укладено договір про надання послуг від 12 листопада 2018 року № 12/11 (далі - Договір), предметом якого є надання послуг щодо зміцнення фундаменту автосалону Ford за адресою: м. Дніпро, вул. Курсантська, 30-к. Згідно пункту 2.2. Договору остаточний розрахунок проводиться протягом 30 календарних днів після підписання акту наданих послуг. У пункті 3.2. Договору зазначено, що Виконавець надає замовнику Акт виконаних робіт в 2-х примірниках підписаних з боку виконавця. Пункті 6.1. Договору визначено, що Договір набуває чинності з моменту його підписання і діє до повного ви конання робіт (дати підписання акту виконаних робіт), але в будь-якому випадку до повного виконання сторонами зобов`язань за договором. (т. 1 а.с. 222-223)
31. На підтвердження факту виконання сторонами умов зазначених договорів позивачем надано копії локального кошторису на будівельні роботи № 2-1-1, підсумкової відомості ресурсів, договірної ціни, довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за листопад 2018 рік, Акт приймання виконаних будівельних робіт за листопад 2018 року № 1 від 26 листопада 2018 року, податкової накладної № 1250 від 26 листопада 2018 року, платіжного доручення №  4140 від 13 грудня 2018 року, податкової накладної № 1250 від 26 листопада 2018 року. (т. 1 а.с. 224-231)
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
32. Відмовляючи у задоволені позову, суд першої інстанції виходив з обґрунтованості висновків податкового органу, викладених в акті перевірки та відсутності підстав для скасування спірних податкових повідомлень-рішень.
33. Проаналізувавши наявні в матеріалах справи документи суд встановив їх невідповідність вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16  липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV), оскільки в актах приймання виконаних будівельних робіт (форма № КБ-2в) та довідках про вартість виконаних будівельних робіт та витрат (форма КБ-3) відсутні обов`язкові реквізити первинного документу, а саме, конкретизація посадових осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення та їх прізвище з ініціалами, що унеможливлює ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції.
34. Судом враховано доводи контролюючого органу щодо: 
анулювання свідоцтв платників ПДВ ТОВ «БК «БУДУПРАВЛІННЯ № 12» з 19 травня 2021 року, ТОВ «Марбудпостач» з 10 листопада 2020 року, ТОВ «ФОРТУНІС» з 24 березня 2021 року, ТОВ  «МАС ЗБУТ» з 19 липня 2021 року, ТОВ «СІНТУМ ІНВЕСТ» за рішеннями контролюючого органа у зв`язку з відсутністю поставок та ненадання декларацій;
відсутності трудових ресурсів в необхідній кількості та власних виробничих потужностей;
відсутності факту придбання будівельних робіт від сторонніх організацій, а також підміну номенклатури товару, реалізація та придбання якого не підтверджується ланцюгом постачання (не відповідність придбаних та реалізованих товарів); 
наявності кримінального провадження щодо ТОВ «СІНТУМ ІНВЕСТ» та наявність вироку суду про визнання винуватою у вчиненні злочину, передбаченого частиною першою статті 366 Кримінального кодексу України директора ТОВ «Марбудпостач».
35. Судом зазначено, що надані для перевірки документи, якими оформлені господарські операції між позивачем та його контрагентами ТОВ «БК «БУДУПРАВЛІННЯ № 12», ТОВ  «Марбудпостач», ТОВ «ФОРТУНІС», ТОВ «МАС ЗБУТ» та ТОВ «СІНТУМ ІНВЕСТ» не можуть у розумінні статті 44 Податкового кодексу України вважатися документами на підтвердження даних податкового обліку і звітності, тому що недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, і незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.
36. У свою чергу, суд першої інстанцій дійшов висновку про те, що господарські операції, проведені між ТОВ «БК «БУДУПРАВЛІННЯ № 12», ТОВ «Марбудпостач», ТОВ «ФОРТУНІС», ТОВ «МАС ЗБУТ» та ТОВ «СІНТУМ ІНВЕСТ» не відповідають суті визначення наданого підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України. 
37. На думку суду, непідтвердження фактичного проведення господарських операцій із зазначеними контрагентами свідчить про недостовірність задекларованих позивачем даних податкового обліку, що відповідно виключає його право формувати витрати та податковий кредит господарської діяльності за такими операціями
38. Таким чином, господарські операції позивача з ТОВ «БК «БУДУПРАВЛІННЯ № 12», ТОВ  «Марбудпостач», ТОВ «ФОРТУНІС», ТОВ «МАС ЗБУТ» та ТОВ «СІНТУМ ІНВЕСТ» не містять ознак реальності, а відтак суд констатував факт порушення позивачем вимог підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, підпункту 44.1 статті 44, пункту 134.1 статті 134, пункту 198.1, пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, П(С)БО 16 "Витрати", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, статті 4, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пунктів 2,2, 2.15 та пункту 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку від 24  травня 1995 року № 88.
39. Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове рішення про задоволення позову, дійшов протилежних висновків.
40. Так, суд апеляційної інстанції не погодився з висновками суду першої інстанції та зазначив, що відповідач не довів правомірність прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, а сукупність наданих позивачем доказів свідчить про належне відображення позивачем спірних господарських операцій з спірними контрагентами у податковому обліку, що обумовлює задоволення позовних вимог.
41. Досліджені колегією суддів первинні документи відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV), при цьому колегія суддів вказала, що відсутність прізвища, ім`я та по батькові уповноважених осіб позивача та його контрагентів у актах приймання виконаних будівельних робіт, довідках про вартість виконаних будівельних робіт та витрат тощо не спричиняє порушень вимог частини другої статті 9 вказаного Закону, оскільки дають можливість ідентифікувати уповноважених осіб, які також підписували відповідні договори та інші первинні документи із зазначенням ПІБ, за їх підписами.
42. При цьому, судами відхилено посилання контролюючого органу на неможливість виконання контрагентами позивача відповідних робіт наявними у них ресурсами, оскільки визначення в актах виконаних підрядних робіт вартості та об`єму робіт в людино-годинах є нормативним визначенням на підставі підпункту 6.4.4.1 ДСТУ Б Д.1.1-1:2013 та в жодному разі не вказує на неможливість виконання робіт із застосуванням інших матеріально-технічних ресурсів (будівельної техніки, приладів і приладдя тощо) і не свідчить про необхідність залучення до виконання саме тієї кількості працівників, яка вказана в актах виконаних робіт.
43. Крім цього, судом апеляційної інстанції досліджено свідоцтва про анулювання платників ПДВ ТОВ «БК «БУДУПРАВЛІННЯ № 12» з 19 травня 2021 року, ТОВ «Марбудпостач» з 10 листопада 2020 року, ТОВ «ФОРТУНІС» з 24 березня 2021 року, ТОВ «МАС ЗБУТ» з 19 липня 2021 року, ТОВ  «СІНТУМ ІНВЕСТ» та встановлено, що такі рішення ухвалені відповідними податковими органами більш ніж через рік після виконання умов відповідних договорів від 02 грудня 2019 року № 02/12 та від 01 жовтня 2019 року № 01/10.
44. Суд не взяв до уваги доводи відповідача про відсутність у контрагентів позивача можливості здійснювати господарські операції через відсутність у них необхідної кількості основних засобів та необхідної кількості робітників, з огляду на те, що такі твердження ґрунтуються лише на «податковій інформації». Будь-якими інших доказів на підтвердження даного факту, ні до суду першої інстанції ні до апеляційної відповідачем не надано.
45. Посилаючись на правову позицію Верховного Суду, викладених у постановах від 23 липня 2019 року у справі № 802/2386/14-а та від 27 жовтня 2022 року у справі № 140/2783/19, суд зазначив, що не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитися збитковою, і це один із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності. Тобто, сам по собі позитивний баланс кожної конкретної роботи чи послуги не є обов`язковим, єдиним та достатнім складовим, який вказує на реальність чи нереальність такої операції.
46. Крім того, досліджуючи вирок Дніпровського районного суду м. Дніпродзержинська Дніпропетровської області від 22 червня 2020 року у справі № 209/391/20, провадження № 1-кп/209/272/20 стосовно посадової особи ТОВ «Марбудпостач», зазначено, що вказаний вирок не підтверджує нереальності господарських операцій між позивачем та ТОВ «Марбудпостач», а свідчить лише про намір ТОВ «Марбудпостач» отримати відповідну ліцензію на виконання будівельних робіт. Вказане не виключає можливість ТОВ «Марбудпостач» виконувати будь-які роботи в інтересах позивача залучаючи до їх виконання інших осіб, які офіційно не працевлаштовані у ТОВ «Марбудпостач». Відтак, наведений вирок не є належним доказом нереальності господарських операцій позивача з його контрагентом - ТОВ «Марбудпостач».
47. Суд апеляційної інстанції також не врахував доводи відповідача про те, що ТОВ «СІНТУМ ІНВЕСТ» є фігурантом кримінальних проваджень, оскільки сам факт наявності порушеного кримінального провадження, не дає підстав для висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого необхідно перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій, з врахуванням обставин, встановлених вироком, який набрав законної сили, періоду часу, за який такі обставини встановлені, а також конкретної особи та наслідки її дій.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
48. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
49. З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судового рішення суду апеляційної інстанції у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судом норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
50. Податковий орган вважає, що судом апеляційної інстанції не враховано висновки Верховного Суду, викладені, зокрема, у постановах від 06 червня 2019 року у справі № 807/2202/15, від 14  травня 2019 року у справі № 825/3990/14, від 14 травня 2019 року у справі № 825/3990/14, від 05 березня 2020 року у справі № 826/9368/15, від 31 жовтня 2019 року у справі № 804/20741/14, від 20 листопада 2019 року у справі № 815/371/18, від 09 грудня 2019 року у справі №  804/1752/17, від 17 березня 2021 року у справі № 808/2737/13-а, від 06 березня 2018 року №  804/5444/16, від 31 березня 2020 року у справі № 200/5932/19-а, від 05 вересня 2019 року у справі № 815/6878/14, від 08 жовтня 2020 року у справі № 160/2352/19 та інші.
51. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що поза дослідженням і правової оцінки колегії суддів апеляційного суду залишилися доводи щодо фізичної неможливості виконання контрагентами будівельних робіт з огляду на проміжок часу, протягом якого такі роботи виконувалися, та кількістю працюючих згідно зі штатним розкладом. Отже, суд апеляційної інстанції не встановив які особливості організації діяльності обумовили зазначені обставини.
52. У цілому, скаржник наводить доводи, аналогічні доводам відзиву на позовну заяву, апеляційної скарги, здійснює виклад обставин справи, шляхом відтворення частини акта перевірки, цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем, наводить ряд постанов Верховного Суду та цитує уривки з них, а також висловлює свою незгоду із оскаржуваним судовим рішенням, а тому повторного зазначення не потребують.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
53. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з такого.
54. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
55. За приписами пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (тут та надалі в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
56. Згідно з підпунктом  14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
57. Розумна економічна причина (ділова мета) причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (підпункт 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).
58. Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1. статті 134 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
59. Відповідно до статті 135 Податкового кодексу України, базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу (пункт 135.1.).
60. Згідно з пунктом 137.1 статті 137 Податкового кодексу України податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною статтею 136 цього Кодексу, від бази оподаткування, визначеної згідно зі статтею 135 цього Кодексу.
61. Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені у статті 198 Податкового кодексу України. 
62. Положеннями пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України установлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України. 
63. Відповідно до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
64. Пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається, виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. 
65. За приписами пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
66. Як визначено пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
67. За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV) господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
68. Статтею 9 цього Закону передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
69. Згідно з пунктом 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 року за № 168/704, (далі - Положення № 88), підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі первинні документи).
70. Згідно з пунктом 2.4 вказаного Положення, первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у грошовому та за можливості у натуральних вимірниках), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
71. Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.
72. Крім того, однією із судових доктрин, виділених на сьогоднішній день національним законодавством та судовою практикою Верховного Суду є доктрина реальності господарської операції.
73. Суть вказаної доктрини полягає в тому, що наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, а не задекларований на папері.
74. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України.
75. При цьому будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
76. Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.
77. Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.
78. Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
79. Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.
80. Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.
81. Враховуючи вищевказані норми законодавства, первинні документи, які складені суб`єктами господарської діяльності на операції, що не відповідають сутності і не несуть доказовості відносно змісту здійсненої операції не є документами, які можуть бути підставою для відображення в облікових регістрах бухгалтерського та податкового обліку.
82. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; відсутність первинних документів обліку.
83. Правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів. Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.
84. Перевіряючи доводи контролюючого органу, які були покладені в основу його висновку про нереальність господарських операцій позивача з контрагентами та мали наслідком прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, суди попередніх інстанцій виходили з наступного.
85. Як з`ясували суди попередніх інстанцій в періоді, який охоплювався податковою перевіркою, позивач мав господарські взаємовідносини з контрагентами ТОВ «БК «Будуправління № 12», ТОВ «Марбудпостач», ТОВ «Фортуніс», ТОВ «МАС Збут», ТОВ «Сінтум Інвест», реальність здійснення яких контролюючий орган не визнає.
86. Наполягаючи на безтоварності господарської операції відповідач посилався на те, що згідно даних Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН), протягом періоду, який охоплювався податковою перевіркою, контрагенти позивача не здійснювало придбання будівельних та ремонтних робіт від сторонніх організацій, а також звертав увагу на відсутність належних трудових ресурсів, та відсутність власних виробничих потужностей. 
87. Надаючи оцінку означеним доводам контролюючого органу суд апеляційної інстанції виходив з того, що викладені в акті перевірки судження з приводу безтоварності операцій через ймовірне недотримання контрагентами позивача податкового законодавства не можуть бути підставою для позбавлення платника (позивача) права на формування податкових вигод, як і не є підставою для визнання нереальності господарських операцій.
88. Судом апеляційної інстанції обґрунтовано враховано, що придбання контрагентами позивача відповідних робіт та товарів, необхідних для виконання договорів, укладених з позивачем можуть з об`єктивних причин не відображатися у ЄРПН, наприклад у випадку придбання відповідних товарів/робіт у контрагентів, які не є платниками податку на додану вартість. Окрім того, висновки податкового органу про невідповідність підміну контрагентами позивача номенклатури товарів, реалізація та придбання яких не підтверджується ланцюгом постачання, зроблені виходячи з цілком непідтверджених та неповних даних, оскільки відповідач проаналізував лише періоди жовтень-грудень 2019 року ТОВ «БК «БУДУПРАВЛІННЯ № 12», серпень 2019 року ТОВ «Марбудпостач», лютий-квітень 2019 року, травень 2019 року ТОВ «МАС ЗБУТ», яких очевидно недостатньо для встановлення усіх товарів/послуг, які були придбані та реалізовані у названі періоди та не включають у себе товари/послуги, придбані у неплатників податку на додану вартість.
89. Також колегія суддів додатково звертає увагу, що відповідачем були досліджені лише відомості, що містяться в ЄРПН, при цьому ним не направлялися запити контрагентам по ланцюгу постачання товарів щодо документального підтвердження походження вказаних товарів/послуг, так само як і не досліджувалася можливість придбання таких товарів/послуг у неплатників ПДВ, через що простежити походження товару не видається можливим для податкового органу. Тобто, відповідачем не вжито жодних заходів для встановлення факту придбання товарів/послуг контрагентами та їх походження.
90. Твердження контролюючого органу про те, що контрагенти позивача не мали достатньої кількості трудових та матеріальних ресурсів для здійснення господарських операцій, не можуть слугувати беззаперечними доводами щодо фактичного нездійснення господарських операцій, оскільки вони не підтверджені належними та допустимими доказами, базуються лише на «податковій інформації» без проведення контрольних заходів щодо контрагентів позивача та дослідження первинних документів. 
91. При цьому, колегія суддів вважає необґрунтованими посилання податкового органу на неможливість виконання відповідних робіт з огляду на кількість працівників у контрагентів позивача, оскільки кількісний показник людино-годин згідно з кошторисом не є вказівкою на кількість людей, які мають бути залучені до виконання відповідного обсягу робіт; трудомісткість є складним і багатоелементним показником, при визначенні якого враховуються відповідні коефіцієнти та нормативи. Неспівпадіння кількості людино-годин за кошторисом та фактичної кількості людей, що виконували роботу, ніяк не свідчить про нереальність або фіктивність господарської операції з виконання будівельних робіт.
92. Доводи відповідача про виявлені ним окремі недоліки в оформленні деяких первинних документів, які надав позивач до перевірки (а саме: про відсутність прізвища, ім`я та по батькові уповноважених осіб позивача та його контрагентів у актах приймання виконаних будівельних робіт, довідках про вартість виконаних будівельних робіт та витрат тощо), колегія суддів вважає необґрунтованими, адже, по-перше, вони спростовуються документами, наявними в матеріалах справи, а, по-друге, окремі недоліки в оформленні первинних документів не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні витрат та податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, у власному капіталі підприємства у зв`язку з його господарською діяльністю (саме такого висновку дійшов Верховний Суд у своїх постановах від 16 жовтня 2020 року у справі №  808/1507/18 (пункт 13), від 07 травня 2020 року у справі № 826/2999/16 (пункт 13), від 08 квітня 2021 року у справі № 0240/2168/18-а (пункт 18), від 22 травня 2020 року у справі №  810/1068/16 (пункт 25)).
93. Поряд з цим, суд апеляційної інстанції враховував пояснення позивача про те, що ним закупалися відповідні матеріали, необхідні для виконання наведених вище договорів у інших контрагентів, на підтвердження чого позивачем до позову були надані відповідні первинні документи. (т. 2 а.с. 11-79)
94. Надаючи оцінку аргументам відповідача про анулювання у контрагентів позивача реєстрації платника податку на додану вартість, суд апеляційної інстанції врахував, що станом на момент здійснення господарських операцій з позивачем у контрагентів були наявні всі необхідні свідоцтва.
95. З цих саме підстав колегія суддів вважає необґрунтованим посилання податкового органу на рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних: від 02 квітня 2020 року № 3211 про встановлення відповідності платників податку: ТОВ «БК «БУДУПРАВЛІННЯ № 12», ТОВ «Марбудпостач», ТОВ  «ФОРТУНІС», ТОВ «МАС ЗБУТ» ТОВ «СІНТУМ ІНВЕСТ» критеріям ризиковості платника податку, а також враховує, що у межах спірних правовідносин усі виписані на користь позивача податкові накладні були зареєстровані у ЄРПН.
96. Також слід звернути увагу на те, що чинне законодавство не ставить умовою дійсності правочинів, а також виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, наявності чи відсутності у останніх основних фондів, тощо. Відсутність у контрагента добросовісного платника податку, яким є позивач, матеріальних та трудових ресурсів, не виключає можливості реального виконання таким платником господарської операції, та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників чи організацій є можливим за договорами субпідряду, цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу) тощо.
97. Так, Верховний Суд неодноразово в своїх постановах наголошував, що правовідносини контрагента із третіми особами у ланцюгах постачання, з якими позивач не вступав у господарські відносини, самі по собі, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення позивачем податкового законодавства, не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських взаємовідносин позивача.
98. Заперечуючи проти таких висновків суду апеляційної інстанції, відповідач у касаційній скарзі посилається на ті ж обставини, якими обґрунтовані висновки в акті перевірки.
99. Крім того Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року у справі №  160/3364/19 зазначила, що посилання контролюючого органу на аналіз зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації не є допустимим доказом у розумінні процесуального закону.
100. Поряд з цим, Верховний Суд у постанові від 17 лютого 2020 року у справі № 826/2926/14 зауважив, що контролюючий орган на виконання вимог статті 71 КАС України повинен довести та надати належні докази, які б свідчили, що наявні у контрагентів трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення були недостатніми для виконання умов договору.
101. Проте, контролюючим органом всупереч вимог Кодексу адміністративного судочинства України не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили, про наявність фактів допущення позивачем порушень вимог чинного податкового законодавства.

102. Окрім того, обґрунтовуючи свою позицію щодо нереальності господарських операцій, податковий орган посилався також на те, що контрагент позивача ТОВ «СІНТУМ ІНВЕСТ» є фігурантами кримінальних проваджень. Згадані доводи відповідач вказує у касаційній скарзі.
103. Суд апеляційної інстанції не залишив згадане поза увагою, судом надана оцінка, з якою погоджується суд касаційної інстанції, що наявність зареєстрованого кримінального провадження не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами.
104. Суд апеляційної інстанції, проаналізувавши зміст ухвали Ковпаківського районного суду м.  Суми від 08 травня 2019 року у справі № 592/6834/19 (кримінальне провадження №  32019200000000010 від 07 лютого 2019 року) встановив, що в ній не досліджувалися господарські операції між позивачем та ТОВ «СІНТУМ ІНВЕСТ» відповідно, відсутні й висновки, що такі не мали реального характеру.
105. Більш того, судом апеляційної інстанції обґрунтовано враховано, що вказана ухвала стосувалася розгляду скарги представника юридичної особи ТОВ «Мобіжук» стосовно ознайомлення з матеріалами кримінального провадження № 32019200000000010 і жодним чином не стосувалася встановлення будь-яких обставин стосовно господарської діяльності як позивача так і ТОВ «Сінтум інвест» (код 42465209).
106. Поряд з цим, судом другої інстанції встановлено, що в ухвалі Жовтневого районного суду м.  Дніпропетровська від 17 травня 2021 року у справі № 201/4596/21, яка стосувалася питання надання дозволу на проведення огляду будівлі навчального корпусу № 2 Університету митної справи та фінансів, розташованого за адресою м. Дніпро, вул. В. Вернадського 2/4, та прилеглої до будівлі території із залученням спеціалістів та експертів із можливістю розкриття конструкцій і відбору зразків в місцях, вказаних експертами, вказано: «Проведеними оперативно-розшуковими заходами отримано відомості щодо діяльності міжрегіонального «конвертаційного центру», який діє на території Дніпропетровської області за сприянням посадовим осіб Державної податкової служби у Дніпропетровської області, встановлено що проведення незаконних операцій, направлених на ухилення від сплати податків до державного бюджету здійснювала група суб`єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб), до складу якої входять зокрема, ТОВ «КЛАССІС СІНТУМ» (ЄДРПОУ 42465209 після перейменування ТОВ «Сінтум інвест»).
107. Більш по тексту ухвали вказане підприємство не згадується, а наводиться певний аналіз діяльності Університету митної справи та фінансів (код ЄДРПОУ 39568620), ТОВ «БП «Грандпрестиж» (код ЄДРПОУ 42554382) та використання ТОВ «БП «Грандпрестиж» у своїй діяльності підприємств з ознаками фіктивності: ТОВ «МОНТАЛЬ-ТОРГ» (ЄДРПОУ 42849870), ТОВ  «АЛТАЙЕР» (ЄДРПОУ 41825529), ТОВ «НОРД ДЕЙЛ» (ЄДРПОУ 43222026). 
108. Судом відмічено, що у вказаній ухвалі взагалі не згадується підприємство позивача.
109. Водночас, ані на момент проведення податкової перевірки позивача та фіксації її наслідків, ані під час розгляду справи в суді першої інстанції, ані під час її перегляду в суді апеляційної інстанції, суб`єктом владних повноважень не надано будь-яких доказів на підтвердження наявності вироку суду відносно наведеного контрагента позивача, який би набрав законної сили.
110. Також на переконання колегії суддів суд апеляційної інстанції правильно оцінив доводи відповідача щодо наявності вироку Дніпровського районного суду м. Дніпродзержинська Дніпропетровської області від 22 червня 2020 року у справі № 209/391/20, провадження № 1-кп/209/272/20 стосовно посадової особи ТОВ «Марбудпостач», з огляду на наступне.
111. Так, за змістом цього судового рішення, кваліфікація дій обвинуваченої ОСОБА_1 (директорка ТОВ «Марбудпостач») за частиною першою статті 366 КК України - складання та видача службовою особою завідомо неправдивого офіційного документу. 
112. Суд апеляційної інстанції встановив, що вказаний вирок не підтверджує нереальності господарських операцій між позивачем та ТОВ «Марбудпостач», а свідчить лише про намір ТОВ  «Марбудпостач» отримати відповідну ліцензію на виконання будівельних робіт. Вказане не виключає можливість ТОВ «Марбудпостач» виконувати будь-які роботи в інтересах позивача залучаючи до їх виконання інших осіб, які офіційно не працевлаштовані у ТОВ «Марбудпостач».
113. Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, що зазначені ухвали суду, а також наведений вирок не є належними доказами відсутності реального характеру спірних у цій справі господарських операцій, оскільки не є доказом, який спростовує відомості первинних документів.
114. Колегія суддів Верховного Суду звертає увагу на положення частини шостої статті 78 КАС України, відповідно до яких вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
115. Таким чином, сам по собі факт реєстрації кримінального провадження не може бути доказом наявності податкового правопорушення та підставою для визнання спірних господарських операцій нереальними, оскільки податковий орган не наділений повноваженнями щодо надання правової оцінки доказам, зібраним у кримінальному провадженні, до прийняття судового рішення (вироку) у кримінальних провадженнях.
116. Тут слід додати й про ухвалення Великою Палатою Верховного Суду постанови від 07 липня 2022 року по справі № 160/3364/19, у якій ВП ВС відступила від висновку Верховного Суду України про безумовні й наскрізні наслідки фіктивного підприємництва (несумісність з легальною підприємницькою діяльністю), й запровадила диференційований підхід до аналізу господарських операцій між суб`єктами господарювання.
117. У цій постанові Велика Палата Верховного Суду зробила висновок про те, що вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею КК України у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.
118. За таких обставин висновок суду апеляційної інстанції про необ`єктивність твердження відповідача щодо неправомірності формування позивачем даних податкового обліку за розглядуваними господарськими операціями ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.
119. Як вбачається з касаційної скарги відповідач, викладаючи висновки в акті перевірки, жодними належними доказами в розумінні КАС України не довів обставин, що мали наслідком виникнення зазначених припущень у відповідача та потягли за собою винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень відповідачем.
120. Контролюючий орган не підтвердив своєї позиції про безтоварність господарських операцій, як і висновок про наявність протиправної мети при вчиненні правочинів належними доказами чи відповідними судовими рішеннями. Отже висновки відповідача, викладені в акті перевірки, щодо безтоварності господарських операцій між позивачем та його контрагентами не підтверджуються належними та допустимими доказами і спростовуються фактичними обставинами та наданими доказами під час розгляду справи.
121. Крім того, відповідач посилаючись тільки на наявність податкової інформації щодо контрагентів позивача, належним чином не обґрунтував свою позицію з приводу того, що спірні господарські операції позбавлені економічної мети.
122. У касаційній скарзі контролюючий орган посилається на те, що судом апеляційної інстанції ухвалено рішення з порушенням норм матеріального права із вказівкою про незастосування висновків, викладених у постановах Верховного Суду за подібних, на переконання відповідача, правовідносин. Однак, контролюючий орган посилається при цьому на правові позиції Верховного Суду, пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування судами попередніх інстанцій у цій справі норм права, без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду. Аналіз висновків суду апеляційної інстанції у цій справі та в наведених відповідачем рішеннях суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення.
123. Судом апеляційної інстанції в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених контролюючим органом у запереченнях (відзиві) на адміністративний позов та апеляційній скарзі, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, і наведені відповідачем доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків суду апеляційної інстанції.
124. Крім того, колегія судів зазначає, що відповідно до  статті 8 Конституції України,  статті 6  Кодексу адміністративного судочинства України  та частини першої  статті 17 Закону України від 23.02.2006 року «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини»  суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави, та застосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. Європейський суд з прав людини в рішенні у справі «Гарсія Руїз проти Іспанії» (рішення від 21 січня 1999 року), зокрема, зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Європейської конвенції з прав людини і зобов`язує суди викладати підстави для своїх рішень, це не можна розуміти як вимогу давати докладну  відповідь  на  кожний аргумент. 
125. Тому за наведених вище підстав, якими Суд обґрунтував своє рішення, не вбачається необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.
126. Враховуючи викладене, колегія суддів Верховного Суду погоджується з правовою оцінкою юридичним фактам при дослідженні спірних правовідносин, наданою судом апеляційної інстанції щодо реальності господарських операцій між позивачем та його контрагентами, контролюючий орган в касаційній скарзі не спростував висновки суду апеляційної інстанції, висловленими в оскаржуваному рішенні, що дає підстави для відмови у задоволенні касаційної скарги.
127. Суд вказує на те, що обґрунтування касаційної скарги відповідача зводиться виключно до незгоди з оцінкою, наданою судом повно і всебічно встановленим обставинам справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено. Фактично відповідач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судом апеляційної інстанції фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.
128. Згідно із частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
129. Відповідно до частини третьої статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
130. Переглянувши судове рішення суду апеляційної інстанції колегія суддів вважає, що відсутні підстави для висновку, що суд апеляційної інстанції при вирішенні спору неправильно застосував норми матеріального права та ухвалив оскаржуване рішення без дотриманням норм процесуального права.
131. Відтак, суд дійшов висновку про необхідність залишення рішення суду апеляційної інстанції без змін, а касаційної скарги без задоволення.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення.
Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 05 вересня 2023 року у справі №  440/8115/22 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов