ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 липня 2024 року	Львів	Справа № 500/170/24 пров. № А/857/11166/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючий-суддя                                  Довга О.І.,
суддя                                                       Глушко І.В., 
суддя                                                     Запотічний І.І.

секретар судового засідання                     Василюк В.Б.

за участю представників:
відповідача – Брик В.Г. 

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 11 квітня 2024 року (головуючий суддя  Подлісна І.М., м.Тернопіль) у справі № 500/170/24 за адміністративним позовом Фермерського господарства «ПЕРЛИНА ПОДІЛЛЯ АГРО» до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України   про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-
В С Т А Н О В И В:
10.01.2024 позивач звернувся в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії.
Позов обґрунтовує тим, що позивачем, за наслідками господарських взаємовідносин із ТОВ "МАЯК" (код ЄДРПОУ 30910606), складено та подано для реєстрації в ЄРПН податкову накладну №1 від 16.04.2023р. Реєстрацію вказаної накладної в ЄРПН було зупинено 01.05.2023. Підставою для зупинення реєстрації в ЄРПН зазначеної вище податкової накладної, згідно інформації у квитанції про реєстрацію було вказано, що обсяг постачання товару/послуги 1201 дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій Додатку 3 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. № 1165. На вимогу контролюючого органу позивачем надано як письмові пояснення, так і документи на підтвердження реальності господарських операцій. Проте, 13 липня 2023 року контролюючим органом, у відповідності до вимог абз. 9 п. 9 Порядку № 520, прийнято оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної у ЄРПН. Позивач вважає спірне рішення протиправним та прийнятим з порушенням норм чинного законодавства, оскільки податковим органом не було конкретизовано, які саме документи необхідно було подати на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних, а також відмовлено у реєстрації податкової накладної без повідомлення причин та мотивів, за яких надані позивачем пояснення та документи враховано не було.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 11 квітня 2024 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області №9184557/37710991 від 13.07.2023 року про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної №1 від 16.04.2023 року. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №1 від 16.04.2023 року подану Фермерським господарством «ПЕРЛИНА ПОДІЛЛЯ АГРО» датою її подання.
Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням, Головне управління ДПС у Тернопільській області подало апеляційну скаргу, в якій, покликаючись на порушенням норм матеріального права зазначило, що на підтвердження реальності господарських операцій позивачем надано окремі документи, проте такі виявились недостатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних. За таких обставин, апелянт вважає, що оскаржуване рішення №9184557/37710991 від 13.07.2023 року про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН було винесено правомірно. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову.
Відзив на апеляційну скаргу поданий не був. Відповідно до ч. 4 ст. 304 КАС України відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
Представник відповідача в судовому засіданні підтримує вимоги апеляційної скарги.
Представник позивача заперечує доводи апеляційної скарги. Вважає, що суд першої інстанції прийняв законне і обгрунтоване рішення.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення  з огляду на наступні підстави.
Судом встановлені наступні обставини.
Фермерське господарство «ПЕРЛИНА ПОДІЛЛЯ АГРО» (Позивач) (ідентифікаційний номер юридичної особи в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 37710991), зареєстроване як юридична особа 30.06.2011 року, номер запису: 16491020000000611. Індивідуальний податковий номер Позивача 377109919052. Основним видом економічної діяльності є КВЕД 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур».
Позивач здійснює господарську діяльність також за такими КВЕД: 01.24 «Вирощування зерняткових і кісточкових фруктів»; 01.25 «Вирощування ягід, горіхів, інших плодових дерев і чагарників»; 01.46 «Розведення свиней»; 03.12 «Прісноводне рибальство»; 49.41 «Вантажний автомобільний транспорт», що відображено в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
Позивач належить до кола осіб приватного права, є суб`єктом господарювання, основною метою якого є отримання прибутку. Господарська операція з реалізації товару була обумовлена виключно однією метою - отримання прибутку.
Так, позивачем було складено податкову накладну №1 від 16.04.2023 року на загальну суму 849 999,96 грн із ПДВ. Однак, її реєстрацію було зупинено.
У квитанції до Податкової накладної №1 від 16.04.2023 року було зазначено наступне: «Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної від 16.04.2023 №1 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 1201, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомляємо: показник «D»=19.2472%, «P»=0 Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Керуючись п. 4 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 року №520, та з огляду на зупинку реєстрації податкової накладної №1 від 16.04.2023 року, позивачем було подано Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено №1 від 07.06.2023 року разом з поясненнями та копіями документів, які підтверджують можливість виконати господарську операцію, на підставі якої було складено податкову накладну №1 від 16.04.2023 року. 
Так, на підтвердження здійснення вказаної господарської операції, позивачем направлено разом з Повідомленням про надання пояснень та копій документів №1 від 07.06.2023 року в якості додатків копії таких документів: 1. Пояснення №б/н від 07.06.2023 року; 2. Договір купівлі-продажу №1-10/04 від 10.04.2023 року; 3. Видаткова накладна №1 від 16.04.2023 року; 4. Рахунок №1 від 16.04.2023 року; 5. Платіжна інструкція №6810 від 08.06.2023 року; 6. Платіжна інструкція №6849 від 15.06.2023 року; 7. Звіт про площі, валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2021 році за формою №29-сг; 8. Звіт про площі, валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2022 році за формою №29-сг; 9. Звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2023 року за формою №4-сг; 10. Договір оренди складського приміщення №б/н від 01.03.2020 року; 11. Свідоцтво про право власності на нерухоме майно №б/н від 28.12.2012 року серії САЕ №891360; 12. Витяг про державну реєстрацію прав №37053725 серії СЕТ №578407 від 28.12.2012 року; 13. Платіжна інструкція №193 від 30.03.2023 року; 14. Платіжна інструкція №176 від 28.12.2022 року; 15. Платіжна інструкція №172 від 28.10.2022 року; 16. Платіжна інструкція №163 від 29.07.2022 року; 17. Платіжна інструкція №151 від 29.04.2022 року; 18. Платіжна інструкція №210 від 29.06.2023 року; 19. Платіжна інструкція №209 від 29.06.2023 року; 20. Платіжна інструкція №205 від 30.05.2023 року; 21. Платіжна інструкція №206 від 30.05.2023 року; 22. Витяг з книги складського обліку №б/н за 2023 рік; 23. Статут Фермерського господарства «ПЕРЛИНА ПОДІЛЛЯ АГРО» №б/н, зареєстрований 30.06.2011 року; 24. Договір виконання робіт (послуг) №1-01.05 від 01.05.2021 року; 25. Договір виконання робіт (послуг) №1.01.05 від 01.05.2022 року; 26. Акт надання послуг №51 від 17.05.2021 року; 27. Акт надання послуг №60 від 10.05.2022 року; 28. Акт витрати насіння і садивного матеріалу №1 за травень 2021 року; 29. Акт витрати насіння і садивного матеріалу №1 за травень 2022 року; 30. Договір виконання робіт (надання послуг) №2-01.11 від 02.11.2021 року; 31. Договір виконання робіт (надання послуг) №2-01.10 від 01.10.2022 року; 32. Акт наданих послуг №233 від 02.11.2021 року; 33. Акт наданих послуг №286 від 20.10.2022 року, що підтверджується документами довільного формату.
Всі перераховані вище документи були надані разом з поясненнями до податкового органу в рамках надіслання Повідомлення про подання пояснень та копій документів №1 від 07.06.2023 року про підтвердження реальності здійснення операції по зупиненій податковій накладній №1 від 16.04.2023 року.
Між позивачем (Продавець) та Сільськогосподарським товариством з обмеженою відповідальністю «МАЯК» (код ЄДРПОУ 30910606, Покупець) (Сторони) був укладений Договір купівлі-продажу № 1-10/04 від 10.04.2023 року (Договір), згідно з п.1.1 якого Продавець зобов`язується передати у власність Покупця сою (товар), а Покупець зобов`язується прийняти і оплатити його вартість у відповідності до умов даного Договору.
Пунктом 2.1 Договору сторони погодили, що передачі підлягає соя в кількості 100 тон. При цьому, товар може поставлятись партіями.
Відповідно до п. 2.2 Договору остаточна кількість товару зазначається в документах, що підтверджують передачу товару (накладній).
Згідно з п. 2.4 Договору, вартість товару становить 8 500,00 грн. за 1 (одну) тону, у т. ч.    ПДВ - 1043,85 грн.
Загальна вартість товару, відповідно до п. 2.5 Договору, складає 849 999,96 грн.
На підставі вищезазначених положень Договору, 16.04.2023 року позивачем було передано до ТОВ «МАЯК» такий товар: сою, в кількості 100 тон, на загальну суму 849 999,96 грн. з ПДВ, про що між Сторонами було підписано Видаткову накладну №1 від 16.04.2023 року.
На виконання приписів податкового законодавства України, а саме ст. 201 Податкового кодексу України (ПК України), за фактом поставки товару (здійснення першої події), позивач склав та подав на реєстрацію до ЄРПН податкову накладну №1 від 16.04.2023 року на суму 849 999,96 грн. разом з ПДВ.
Так, за фактом поставки товару позивачем було виставлено на оплату відповідний рахунок №1 від 16.04.2023 року на загальну суму 849 999,96 грон з ПДВ.
Рахунок №1 від 16.04.2023 року було оплачено в повному обсязі двома платежами, що підтверджується відповідними платіжними інструкціями: №6810 від 08.06.2023 року та №6849 від 15.06.2023 року.
Товар було передано на складі позивача та за домовленістю Сторін транспортувався до покупця шляхом самовивозу, з огляду на що товарно-транспортні накладні не складались і, відповідно, надавались контролюючому органу.
Також, на підтвердження спроможності виконати вищезазначену господарську операцію та з метою відображення прозорості ведення господарської діяльності, позивач додатково надав документи щодо достатності товару та матеріально- технічної бази.
Так, на підтвердження достатності товару позивачем було надано наступні документи: Звіт про площі, валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2021 році №29-сг (що підтверджує наявність 59,00 га посівної площі під сою та 94,4 тон виробництва сої); Звіт про площі, валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2022 році №29-сг що підтверджує наявність 55,00 га посівної площі під сою та 77,4 тон виробництва сої); Звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2023 року №4-сг (який підтверджує наявність 59 га посівної площі під сою, що становить весь обсяг сільськогосподарських угідь господарства).
На підтвердження наявності достатнього обсягу сої для провадження господарської діяльності додатково було надано Витяг з книги складського обліку №б/н за 2023 рік.
Разом з тим, позивач надав документи щодо виконання робіт з вирощування та збору врожаю сої, яку згодом було реалізовано.
Роботи по підготовці ґрунту і посіву сої виконувались Сільськогосподарським товариством з обмеженою відповідальністю «МАЯК» (код ЄДРПОУ 30910606) на підставі Договору виконання робіт (послуг) №1-01.05 від 01.05.2021 року та Договору виконання робіт (послуг) №1.01.05 від 01.05.2022 року. На підтвердження надання послуг з підготовки ґрунту і посіву сої Позивачем було надано відповідні Акти надання послуг: №51 від 17.05.2021 року та №60 від 10.05.2022 року. Також, було надано Акти витрати насіння і садивного матеріалу №1 за травень 2021 року та №1 за травень 2022 року.
Збирання сої також здійснювалось із залученням СТОВ «МАЯК» на підставі Договорів виконання робіт (надання послуг) №2-01.11 від 02.11.2021 року та №2-01.10 від 01.10.2022 року, що підтверджується Актами наданих послуг: №233 від 02.11.2021 року та №286 від 20.10.2022 року.
Також, позивачем було надано документи щодо наявності достатнього обсягу нерухомого майна для провадження господарської діяльності.
Так, позивач надав такі документи, що підтверджують достатність матеріально- технічної бази: Договір оренди складського приміщення б/н від 01.03.2020 року, відповідно до якого Позивач орендує в Орендодавця фізичної особи ОСОБА_1 нежитлову будівлю (склад) загальною площею 589,2 кв. м., що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 ; Свідоцтво про право власності на нерухоме майно №б/н від 28.12.2012 року серії НОМЕР_1 , що підтверджує право власності фізичної особи ОСОБА_1 на вищезазначене нерухоме майно; Витяг про державну реєстрацію прав №37053725 серії СЕТ №578407 від 28.12.2012 року, що підтверджує право власності фізичної особи ОСОБА_1 на вищезазначене нерухоме майно.
Позивач сумлінно та своєчасно сплачує податки, на підтвердження чого було надано відповідні платіжні інструкції: №193 від 30.03.2023 року, №176 від 28.12.2022 року; №172 від 28.10.2022 року; №163 від 29.07.2022 року; №151 від 29.04.2022 року; №210 від 29.06.2023 року; №209 від 29.06.2023 року; №205 від 30.05.2023 року; №206 від 30.05.2023 року.
Однак, не зважаючи на те, що позивачем до контролюючого органу були надані всі необхідні пояснення та документи, відповідачем було прийнято Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №9129781/37710991 від 05.07.2023 року.
Позивачем до контролюючого органу не було подане Повідомлення про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з тим, що позивач у свої господарській діяльності використовує програмне забезпечення M.E.Doc, яке через недоліки свого функціоналу, на відміну від «Електронного кабінету платника податків», не забезпечило надходження Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №9129781/37710991 від 05.07.2023 року.
Разом з тим, позивач зазначає, що запитувані контролюючим органом документи не є такими, що безпосередньо обґрунтовують підстави для складення податкової накладної №1 від 16.04.2023 року. При цьому, підприємством регулярно подається звітність щодо оподаткування доходу працівників підприємства, дані про що також наявні у Відповідача-1 як контролюючого органу.
Натомість, всі первинні документи, які підтверджують та обґрунтовують підстави для складення податкової накладної №1 від 16.04.2023 року було надано вичерпно та в повному обсязі, що свідчить про безпідставність не реєстрації податкової накладної №1 від 16.04.2023 року в ЄРПН.
У зв`язку з цим, 13.07.2023 року Головне управління ДПС в Тернопільській області прийняло Рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №9184557/37710991 від 13.07.2023 року.
Вважаючи таке рішення контролюючого органу протиправним, позивач звернувся в суд першої інстанції з позовом.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції дійшов висновку, що позивач надав податковому органу усі документи, що підтверджують реальність здійснення господарських операцій, а тому відсутні сумніви у здійсненні господарських операцій, за результатами яких складено податкову накладну.
Суд апеляційної інстанції погоджується з таким висновком з огляду на наступне.
Згідно із положеннями частини 2   статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені   Конституцією   та законами України. Правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Відповідно до   ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відповідно до пункту   201.10   статті   201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI   (ПК України) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних (Реєстр) врегульовано Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого   постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246   (у редакції   постанови Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №204) (Порядок №1246 у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до пунктів 12 - 15 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (квитанція). Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС. У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки.
Пунктом   201.16   статті   201 ПК України   встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України. На виконання вказаної норми 11.12.2019 Кабінетом Міністрів України прийнято постанову «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» №1165.
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Порядок №1165) визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Пунктом 5 Порядку №1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до п. 6 Порядку №1165 комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4). У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4). Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог   Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном. Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення. За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4). Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет. Платник податку отримує розраховані показники позитивної податкової історії через електронний кабінет (пункти 7-9 Порядку №1165).
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункти 10-11 Порядку №1165).
Наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Порядок №520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту   201.16   статті   201 ПК України   зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (комісія регіонального рівня). Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством. Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)). Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог   Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (пункти 5-7 Порядку №520).
Згідно з пунктами 9 - 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку. Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що форма Рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначає обов`язок комісії регіонального рівня у графі "відмова у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у зв`язку з ненаданням документів" підкреслити серед переліку документів ті документи, які не надані платником податків.
Апеляційний суд зауважує, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його оформлення (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт 1 Критеріїв, без наведення відповідної підстави і розрахованих показників за кожним критерієм, якому відповідає платник податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Такий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, зазначеній в постанові від 18.06.2019, за результатом розгляду справи № 0740/804/18, та в постанові від 23.10.2018, за результатом розгляду справи № 822/1817/18.
Апеляційний суд вважає за необхідне зазначити, що усі сумніви контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення відповідних перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення, визначених нормами ПК України, а не шляхом блокування (зупинення) реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в ЄРПН.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 07.12.2022 по справі №500/2237/20.
Як випливає зі змісту пункту 201.10 статті 201 ПК України за відсутності квитанції про прийняття або неприйняття податкової накладної, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом операційного дня, коли її було надіслано продавцем.
У свою чергу визнання неправомірним неприйняття податкової накладної для реєстрації тягне настання наслідків, передбачених у пункті 201.10 статті 201 Податкового кодексу України. Отже, податкова накладна вважається прийнятою протягом того операційного дня, коли вона була надіслана платником податків для реєстрації.
Отже, апеляційний суд вважає, що зобов`язання Державну податкову службу здійснити реєстрацію РК/ПН в ЄРПН саме датою подання їх на реєстрацію є належним способом захисту прав платника податків, оскільки визначення дати реєстрації ПН в ЄРПН безумовно впливає на питання формування податкових зобов`язань та податкового кредиту у відповідні звідні податкові періоди.
Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27.09.2001, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 09.12.1994, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Враховуючи вищенаведене, апеляційний суд визнає, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив обставини справи та ухвалив законне рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права, рішення суду першої інстанції ґрунтується на повно, об`єктивно і всебічно з`ясованих обставинах, доводи апеляційної скарги їх не спростовують, а тому підстав для скасування рішення суду першої інстанції немає.
Згідно з   ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених   статтею 78 цього Кодексу. 
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Зазначене положення поширюється на доказування правомірності оскаржуваного рішення (дії чи бездіяльності). Окрім доказування правових підстав для рішення (тобто правомірності), суб`єкт владних повноважень повинен доказувати фактичну підставу, тобто наявність фактів, з якими закон пов`язує можливість прийняття рішення, вчинення дії чи утримання від неї.
В розумінні ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним, обґрунтованим та відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та прийняв рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Відповідно до ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 241, 243,   308,   310,   315,   316,   321,   322,   325, 328, 329 КАС України, суд, П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 11 квітня 2024 року у справі № 500/170/24 – без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України. 

Головуючий суддя	 	О. І. Довга 	
судді	 	І. В. Глушко 	
 	 	І. І. Запотічний  	
Повне судове рішення складено  17.07.24