ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
          01010,  м. Київ,  вул. Князів Острозьких, 8, корп. 30. тел/факс 254-21-99, e-mail: inbox@6aa.court.gov.ua

Головуючий суддя у першій інстанції Марич Є.В.
Суддя-доповідач Епель О.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  23 липня 2024 року                                            Справа № 320/11756/23

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі: 
Головуючого судді:                      Епель О.В., 
суддів:                                               Мєзєнцева Є.І., Файдюка В.В.,
за участі секретаря                              Бродацької І.А.,
представника Позивача                    Кривомаз Ю.В.,
представника Відповідача           Франчука Я.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в м. Києві апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2023 року у справі 

за позовом           Товариства з обмеженою відповідальністю «Сіейчес Україна»

до                     Центрального міжрегіонального управління Державної
податкової служби по роботі з великими платниками податків
          
про                     визнання протиправними та скасування податкових                                                             повідомлень-рішень

В С Т А Н О В И В :

          Історія справи.
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Сіейчес Україна» (далі - Позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків (далі - Відповідач) в якому просить скасувати податкові повідомлення-рішення від 25.01.2023 №176/ж10/31-00-04-02-01, №177/ж10/31-00-04-02-01, №179/ж10/31-00-04-02-01.
В обґрунтування своїх вимог Позивач   посилається на незаконність проведення контролюючим органом документальної позапланової перевірки та, в подальшому, призначення додаткової перевірки на підставі п.п.78.1.5 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України, під час якої вийшов за межі предмета перевірки. 
Крім того Позивач вважає, що ним виконано вимоги податкового законодавства під час формування податкового кредиту за операціями з контрагентами на підставі зареєстрованих податкових накладних; господарські операції Позивача з контрагентами є фактично здійсненими, що підтверджено необхідними первинними документами. 
Позивач також посилається на те, що ним не порушено пп.69.29 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а тому Відповідачем безпідставно відмовлено йому у бюджетному відшкодуванні.
2. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2023 року адміністративний позов задоволено повністю.
Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що при дослідженні факту здійснення господарської операції оцінці підлягають відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку. Зворотне призвело б до неправомірного покладення на платника тягаря відповідальності за дії третіх осіб у багатостадійному господарському обороті.
Також суд зазначив, що відсутність у контрагента матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу).
Крім того суд першої інстанції вказав на допущені Відповідачем порушення під час проведення перевірки, які полягають у тому, що Відповідачем під час проведення повторної перевірки не дотримано вимоги про обмеження предмету такої перевірки виключно питаннями, що стали предметом оскарження, а натомість встановлено порушення відмінні від тих, що були встановлені актом документальної позапланової перевірки від 29.07.2022.
3. Не погоджуючись з таким рішенням суду, Відповідач подав апеляційну скаргу в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Апелянт наполягає на тому, що під час документальної перевірки встановлено нереальність господарських операцій з придбання товарів, робіт чи послуг по взаємовідносинам з ТОВ «ЯНТАР-21А»; ТОВ «Перший український сільськогосподарський кооператив; ТОВ «ПРОДРЕСУРС 1К»; ТОВ «УКРАГРОРЕСУРС»; ТОВ «Торговий будинок «НОВААГРО»; ТОВ «Урожай трейд».
          Контролюючий орган вказує, що основними контрагентами-постачальниками зернової продукції пшениці, ячменю, кукурудзи вказаних вище товариств виступають сільськогосподарські товаровиробники, по яким в ході проведення перевірки встановлено недостатня кількість земельних та трудових ресурсів для реалізації зернових в задекларованих обсягах.
Апелянт посилається також на недостатню кількість власного/орендованого майна, ненадання до перевірки звітів за формою 29-сг окремими постачальниками контрагентів Позивача та прийняття рішень про відповідність деяких із них критеріям ризиковості.
Також Апелянт посилається    на правову позицію Верховного Суду викладену, зокрема, у постанові від 15.05.2020 у справі № 823/1538/16.
З цих та інших підстав податковий орган вважає, суд першої інстанції прийняв рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи в цілому.
           4. Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 21.12.2023 та 16.05.2024 було відкрито апеляційне провадження, встановлено строк для подання відзиву на апеляційні скарги та призначено справу до судового розгляду.
           5. Від Позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу у якому він просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду без змін, зазначаючи доводи, які переважно вже були викладені ним у позові.
Позивач вказує, що доводи апеляційної скарги не містять жодного належного обґрунтування щодо незаконності оскаржуваного рішення, зводяться лише до вибіркового копіювання тексту акта перевірки, а наведена Відповідачем судова практика Верховного Суду є нерелевантою для обставин цієї справи та не підлягає врахуванню судом під час апеляційного перегляду рішення суду.
6. Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 02.07.2024 у Товариства з обмеженою відповідальністю «Сіейчес Україна» витребувано копії усіх первинних документів по правовідносинам з    його контрагентами.
Позивачем, на виконання вказаної  ухвали, надано до суду письмові пояснення щодо придбання товару у контрагентів та подальшого руху товарів.
7. У судовому засіданні представник Апелянта просив апеляційну скаргу задовольнити в межах доводів та вимог, викладених у ній.
Представниця  Позивача наполягала на правовій позиції, викладеній письмово у відзиві на апеляційну скаргу, письмових поясненнях та безпосередньо у позовній заяві.
           8. Відповідно до частини першої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
9. Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, юридичної оцінки обставин справи,  колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду - без змін з наступних підстав.
10. Обставини справи, установлені судом першої інстанції.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, ТОВ «СІЕЙЧЕС Україна» (код ЄДРПОУ 35704808) зареєстроване 12.02.2008 як юридична особа, про що внесено до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань за № 1072 1020 000021838, та перебуває на обліку у Центральному міжрегіональному управлінні ДПС по роботі з великими платниками податків.
ТОВ «СІЕЙЧЕС Україна» подано контролюючому органу податкову декларацію з податку на додану вартість від 21.02.2022 №9037054240 за січень 2022 року з урахуванням уточнюючих розрахунків від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.
На підставі наказу від 01.06.2022 №114, п.п.19-1.1.6 п.19-1.1 статті 19-1, п. п. 20.1.4 п. 20.1 статті 20, п. п. 78.1.8 п. 78.1 статті 78 Податкового кодексу України Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «СІЕЙЧЕС Україна» (код ЄДРПОУ 35704808) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2022 року у податковій декларації з податку на додану вартість від 21.02.2022 №9037054240 з урахуванням уточнюючих розрахунків від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якої складено акт від 29.07.2022 № 432/31-00-04-02-01/35704808.
Перевіркою встановлено порушення п.44.1 статті 44, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 статті 198, п.200.1, п.200.4 статті 200 Податкового кодексу України, п. 5 Розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з ПДВ, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, в результаті чого, у відповідності до п.200.14 статті 200 Податкового кодексу України:   
- завищено податковий кредит по декларації з податку на додану вартість за січень 2022 року у сумі 34 496 498 грн, завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та податкового кредиту поточного звітного періоду (показник рядка 19 декларації) 34 496 498 грн, що призвело до завищення:   
- суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню податку на додану вартість на розрахунковий рахунок на 25 003 788 грн;   
- суми від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 9 492 710 грн; та
- відмовлено в отриманні бюджетного відшкодування податку на додану вартість на розрахунковий рахунок 158 912 184 грн.   
TOB «СІЕЙЧЕС Україна» подано заперечення до акту від 12.08.2022 № б/н.
За результатами розгляду заперечення, у відповідності до п.п. 20.1.4 п. 20.1 статті 20, пп. 78.1.5 п. 78.1 статті 78 Податкового кодексу України зі змінами та доповненнями з урахуванням Указу Президента України, затвердженого Законом України від 24.02.2022 №2102-ІХ «Про введення воєнного стану в Україні» зі змінами та доповненнями відповідачем видано наказ від 22.08.2022 №38, яким призначено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «СІЕЙЧЕС Україна».
В період з 07.12.2022 по 30.12.2022 Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «СІЕЙЧЕС Україна» з питань, що стали предметом заперечень від 12.08.2022 № б/н стосовно висновків, викладених в акті від 29.07.2022 № 432/31-00-04-02-01/35704808 та щодо питань законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн по декларації з ПДВ за січень 2022 року.
За результатами проведення перевірки відповідачем складено акт від 06.01.2023 №26/Ж5/31-00-04-02-01/35704808, в якому зафіксовано порушення п.44.1 статті 44, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 статті 198, п.200.1, п.200.4 статті 200 Податкового кодексу України, п. 5 Розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з ПДВ, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, в результаті чого, у відповідності до п.200.14 статті 200 Податкового кодексу України:   
- завищено податковий кредит по декларації з податку на додану вартість за січень 2022 року у сумі 47 665 326 грн, завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та податкового кредиту поточного звітного періоду (показник рядка 19 декларації) 47 665 326 грн, що призвело до:   
- завищення суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню податку на додану вартість на розрахунковий рахунок на 35 988 270 грн;   
- завищення суми від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 11 677 056 грн; 
- та   відмовлено в отриманні бюджетного відшкодування податку на додану вартість на розрахунковий рахунок 4 322 695 грн.
Висновки акта перевірки ґрунтуються на порушенні позивачем норм податкового законодавства, що стосуються віднесення сплаченого постачальникам у ціні товару ПДВ до складу податкового кредиту, у зв`язку з не підтвердженням реальності здійснення господарських операцій з контрагентами-постачальниками: ТОВ «ЯНТАР-21А» (код ЄДРПОУ 42111776), ТОВ «Перший український сільськогосподарський кооператив» (код ЄДРПОУ 41230391), ТОВ «Продресурс ІК» (код ЄДРПОУ 37113200), ТОВ «Украгроресурс» (код ЄДРПОУ 32227053), ТОВ «Торговий будинок «НОВААГРО» (код ЄДРПОУ 39820081), ТОВ «Урожай Трейд» (код ЄДРПОУ 43660336).
На підставі висновків акту перевірки від 06.01.2023 №26/Ж5/31-00-04-02-01/35704808, відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення від 25.01.2023:   
№176/ж10/31-00-04-02-01, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 35 988 270 грн та нараховано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 17 994 135 грн;
№177/ж10/31-00-04-02-01, яким виявлено відсутність права на отримання бюджетного відшкодування на суму 4 322 695 грн;
№179/ж 10/31-00-04-02-01, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму - 11 677 056 грн.   
11. Нормативно-правове регулювання.
Спірні правовідносини врегульовані Конституцією України, Податковим кодексом України (далі - ПК України)
В силу вимог частини другої ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема: визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин).
Цим Кодексом передбачені функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (п.1.1 статті 1 Податкового кодексу України).
Зокрема, підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України встановлено, що контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
За змістом пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України встановлено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Згідно з підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України документальна позапланова перевірка здійснюється якщо платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Законом України від 03.03.2022 №2118-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктом 69.9, відповідно до якого для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Разом з тим, Законом України від 12.05.2022 №2260-1Х «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27.05.2022, внесено зміни до пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Зокрема, підпункт 69.2 викладено в такій редакції:
« 69.2. Податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються;   крім:
а) камеральних перевірок;
б)   документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або   з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
в) фактичних перевірок.».
Як передбачено   пунктом 200.11 статті 200 Податкового кодексу України   (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контролюючий орган має право протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання податкової декларації, а в разі якщо така податкова декларація надана після закінчення граничного строку - за днем її фактичного подання, провести документальну перевірку платника податку у порядку, передбаченому підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу.
Рішення про проведення документальної перевірки має бути прийнято не пізніше закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки.
За пп. 14.1.27 п. 14.1 статті 14 ПК України, витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України передбачено, що витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Згідно п. 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Відповідно до пп. 139.1.9 п. 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
У силу вимог пп.14.1.181 п. 14.1 статті 14 ПК України - податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного періоду.
Підпунктом «а» п. 198.1, п.198.2, п.198.3 статті 198 ПК України закріплено право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
У свою чергу, Порядок визначення суми податку на додану вартість, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків встановлені статтею 200 ПК України.
Відповідно до п. 200.1. ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно із п. 200.2 ст. 200 ПК України при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість,             реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.
Пунктом 200.4 ст. 200 ПК України визначено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету,
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації (п. 200.7 ст. 200 ПК України).
При цьому, Законом України «Про бухгалтерський обік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Відповідно до статті 1 вказаного Закону - первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно зі статтею 9 вказаного Закону - підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Висновки суду апеляційної інстанції.
12. Системний аналіз викладених правових норм дозволяє стверджувати, що для встановлення правомірності визначення платником податків його податкових зобов`язань з ПДВ належить з`ясувати реальність руху активів і коштів у процесі здійснення господарських операцій, господарську мету укладання відповідних договорів та економічний результат їх вчинення.
13. Предметом спору у цій справі є фінансово-господарські взаємовідносини Позивача з контрагентами:    ТОВ «ЯНТАР-21А», ТОВ «Перший український сільськогосподарський кооператив», ТОВ «Продресурс ІК», ТОВ «Украгроресурс», ТОВ «Торговий будинок «НОВААГРО», ТОВ «Урожай Трейд», висновки щодо яких викладені податковим органом в акті перевірки від 06.01.2023 №26/Ж5/31-00-04-02-01/35704808.
14. Аналізуючи доводи Апелянта, судова колегія відзначає, що вони переважно зводяться до ланцюга придбання-постачання товарів контрагентом Позивача від інших суб`єктів господарювання та до питання щодо дотримання ними і ще наступними контрагентами у ланцюгу вимог законодавства у правовідносинах, учасником яких Позивач не є.
15. Дане порушення, як зазначено в акті перевірки, було встановлено основним чином за результатами аналізу баз даних ДПС, зокрема АІС «Податковий блок» та Єдиного реєстру податкових накладних.
16. Водночас статтею 61 Конституції України регламентовано принцип індивідуальної відповідальності і жодною нормою чинного законодавства не визначено прямої залежності між правомірністю формування платником податків показників податкової звітності та діями його контрагентів та/або відповідних посадових осіб і для формування показників податкової звітності необхідним є лише встановлення факту здійснення господарської операції та підтвердження її відповідними первинними бухгалтерськими документами.
17. Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 27.03.2018 по справі № 816/809/17, від 13.03.2018 по справі № 814/3520/13-а, а також є сталою у практиці Європейського суду з прав людини.
18. Разом з тим, колегія суддів відзначає, що Верховний суд у постанові від 13.03.2024 у справі №420/13976/21 зазначив, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
19. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
20. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
21. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
22. Отже, підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість є факт реального здійснення операцій з придбання товарів з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.
23. При цьому, колегія суддів вважає необґрунтованими та не приймає до уваги доводи ТОВ «Сіейчес Україна» про те, що  Відповідач не мав права запитувати та перевіряти під час перевірок будь-які документи поза належним чином зареєстрованих податкових накладних, оскільки на стадії реєстрації податкової накладної контролюючим органом здійснюється виключно первинний моніторинг відповідних операцій, а не перевірка їх товарності.
24. Колегія суддів відзначає, що на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Позивачем до перевірки контролюючому органк та до суду було надано відповідні первинні документи, які оформлені належним чином, містять всі необхідні реквізити, підписані уповноваженими особами, зокрема щодо взаємовідносин з ТОВ «ЯНТАР-21А».
25. Так, між Позивачем та ТОВ «ЯНТАР-21А» укладено низку договорів поставки, зокрема № 972371 від 06.07.2021, №973655 від 16.07.2021, №974251 від 21.07.2021, №986767 від 17.11.2021, №986965 від 18.11.2021, №987131 від 19.11.2021, №972160 від 02.07.2021 та ін. за якими ТОВ «ЯНТАР-21А» зобов?язувався поставляти Позивачу с/г продукцію: пшеницю 4 кл. ур. 2020 року, пшеницю 3 кл. ур. 2020 та 2021 року, пшеницю 2 кл. 2021року, кукурудзу ур. 2020 та 2021 року на умовах поставки EXW («франко завод.( назва місця)»), пункт поставки: зерновии? елеватор ТОВ «Янтар-21А».
26. На виконання умов зазначених договорів ТОВ «Янтар-21А» у липні 2021 року - січні 2022 року поставило Позивачу відповідку с/г продукцію.
27. Зазначене підтверджується видатковими накладними; рахунками на оплату, складськими квитанціями, картками аналізу зерна; тристоронніми актами прии?мання-передачі зерна.
28. Оплата за поставлении? контрагентом товар підтверджується платіжними дорученнями №1825 від 15.07.2021, №1852 від 16.07.2021, №2102 від 29.07.2021, №1868 від 20.07.2021, №2103 від29.07.2021, №1926 від 22.07.2021, №7997 від 19.11.2021, №9057 від 10.12.2021, №8664 від 03.12.2021, №91 від 05.01.2022, №89 від 05.01.2022, №8797 від 07.12.2021, №90 від 05.01.2022, №9485 від17.12.2021 та ін.
29. За такими господарськими операціями складено та зареєстровано в ЄРПН податкові накладні, що стало підставою включення спірної суми до від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту.
30. На виконання умов договору  про надання послуг транспортного експедирування №260221-1-Т0 від 26.02.2021 ТОВ «Янтар-21А» надавало Позивачу транспортно-експедиторські послуги за маршрутами залізнична станція Губарівка - залізнична станція Чорноморська (експ для ТИС), залізнична станція Губарівка -залізнична станція Жовтнева .
31. Вказане підтверджується додатковими угодами №1 від 15.09.2021, №9 від 01.03.2021, №10 від 16.08.2021, №12 від 27.09.2021, №14 від 07.10.2021, актами надання послуг, рахунками, залізничними накладними; платіжними дорученнями. За вказаними операціями також складені та зареєстровані в ЄРПН податкові накладні.
32. Як вже зазначалося судом вище,  ТОВ «Янтар-21А» постачав Позивачу кукурудзу, пшеницю та ячмінь на умовах поставки «EXW» до пунктів поставки - зернового складу ТОВ «Янтар-21А» (Харківська обл. с. Губарівка, вул. Гутянська, 99).          33. Відповідно до Правил ІНКОТЕРМС 2010 термін «EXW» означає, що продавець вважається таким, що виконав своі? зобов?язання щодо поставки в момент, коли він надав товар у розпорядження покупця на площах свого підприємства чи в іншому названому місці (наприклад, на складі, заводі та ін.), без завантаження його на будь-якиий прииймаючий транспортниий засіб.
34. Тобто, виходячи із таких умов поставки, Позивач отримував товар від контрагента саме на зерновому складі, що підтверджується  наявними у матерріалах справи договорами поставки, складськими квитанціями, картками аналізу зерна, витягами з Реєстру складських документів на зерно.
35. При цьому, як правильно встановлено судом першої інстанції, Позивач надавав Відповідачу документи на підтвердження наявності у ТОВ «ЯНТАР- 21А» достатніх площ для зберігання зерна, а саме: трьох силосних башт висотою 17,133 м., діаметром 8,862 м та об`ємом 500 МТ, однак Відповідачем такі документи не було взято до уваги
36. Крім того, на спростування тверджень Відповідача, які висловлені як  в акті перевірки, так і в апеляційній скарзі про те, що Державним підприємством «Держреєстри України» не підтверджено складання/оформлення складських квитанцій на зерно ТОВ «ЯНТАР-21А» як зерновим складом, Позивач долучив до матеріалів справи отримані у Державного підприємства «Держреєстри України» витяги з Реєстру складських документів на зерно, з яких вбачається, що складські квитанції, які надавалися Позивачем до перевірки Відповідачу, мають статус «погашені», а на витягах вказана дата погашення складського документа в основному реєстрі.
37. Колегія суддів відзначає, що відповідно до ст. 46 Закону Украі?ни «Про зерно та ринок зерна» (надалі - «Закон про зерно») після припинення відносин зберігання та видачі зерна и?ого власнику, зерновии? склад на складськіи? квитанціі? проставляє відмітку «погашено». Погашені складські документи на зерно в повторний обіг не допускаються і виключаються з реєстру складських документів на зерно, про що робиться відповідний запис. 
38. Таким чином, апеляційний суд вважає необґрунтованими доводи Апелянта про відсутність доказів складання/оформлення складських квитанцій на зерно ТОВ «ЯНТАР-21А».
39. Водночас, контролюючий орган не вказує на наявність будь-яких недоліків у наданих первинних документах щодо правовідносин між Позиачем та ТОВ «ЯНТАР-21А». Натомість, Апелянт у його апеляційній скарзі посилається на недостатність земельних ресурсів постачальників ТОВ «Янтар-21А» «по ланцюгу постачання», зокрема ТОВ СП «РОДІНА», ФГ «МУРАФСЬКЕ».
40. Разом з тим, як вбачається з матеріалів справи, основним видом економічної діяльності ФГ «МУРАФСЬКЕ» (код ЄДРПОУ 41104354) є  вирощування зернових культур (кім рису), бобових культур і насіння олійних культур (01.11).
41. Постачання ФГ «МУРАФСЬКЕ»   кукурудзи та пшениці до ТОВ «Янтар- 21А» підтверджується договором поставки №130821ЯН від 13.08.2021; видатковими накладними №64 від 29.12.2021, №65 від 29.12.2021, відповідно до яких ТОВ «Янтар-21А» було поставлено 210 т кукурудзи; видатковими накладними №45 від 29.09.2021, №46 від 27.09.2021, №47 від 30.09.2021, №37 від 14.09.2021, №36 від 13.09.2021, №41 від 18.09.2021, №39 від 14.09.2021, №40 від 17.09.2021, №35 від 10.09.2021, №41 від 13.08.2021, №39 від14.09.2021, №40 від 17.09.2021, №44 від 29.09.2021, №33 від 07.09.2021, №32 від 07.09.2021, №34 від 08.09.2021, відповідно до яких ТОВ «Янтар-21А» було поставлено 1848,86 т пшениці.
42. ТОВ СП «РОДІНА» (код ЄДРПОУ 00708348) - основний економічної діяльності -  вирощування зернових культур (кім рису), бобових культур і насіння олійних культур (01.11).
43. Постачання ТОВ СП «РОДІНА» кукурудзи та пшениці до ТОВ «Янтар- 21А» підтверджується договорами поставки та видатковими накладними, згідно з якими було поставлено 1392,70 т кукурудзи та 2046,64 т пшениці.
44. Згідно Звіту про посівні площі сільськогосподарських культур за 2021 року у було засіяно 972,40 га пшениці та 1739 га кукурудзи.          
45. Відповідно до Звіту №29СГ за 2021 рік, зібрано 5030,01 т пшениці та 14058,32 т кукурудзи.
46. Колегія суддів враховує викладені вище обставини справи та зазначає, що Апелянт, стверджуючи про недостатність у контрагентів контрагента Позивача земельних ресурсів, не досліджував в акті перевірки фінансову звітність цих постачальників, баланси, звіти суб`єктів малого підприємництва тощо на предмет наявності запасів чи придбання певної кількості продукції у інших виробників, умови договорів поставки з іншими контрагентами щодо яких складені податкові накладні, на які посилається Апелянт та які, на його думку, свідчать про реалізацію більшого обсягу продукції, ніж могло бути вирощено.
47. Натомість контролюючий орган врахував відомості з сайту Державної служби статистики України щодо середньої урожайності з виробництва культур зернових і зернобобових у 2021 році з усіх земель (Харківської області), які не можуть бути достатнім доказом нереальності господарських операцій саме між ТОВ «СІЕЙЧЕС Україна» та ТОВ «ЯНТАР - 21А».
48.Також, як правильно зазначено судом першої інстанції,  в акті перевірки не наводиться будь-якого обґрунтування недостатності трудових ресурсів, у тому числі з урахуванням можливості залучення третіх осіб з огляду на сезонний характер робіт сільськогосподарських виробників. 
49. У контексті аналізу відповідних доводів Апелянта судова колегія також відзначає, що укладення договору не є єдиним способом залучення фізичних осіб до вчинення необхідних дій в процесі виконання поставки; податкове законодавство не ставить право платника на податковий кредит в залежності від того, за рахунок яких ресурсів (власних або залучених) здійснюється поставка товарів (робіт, послуг) постачальником. При цьому залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу).
Аналогічні правові висновки викладені в постанові Верховного Суду від 14.12.2021 у справі № 280/3376/19.
           50. Вказані доводи не знайшли свого підтвердження і під час розгляду цієї справи судом апеляційної інстанції.
51. Переглядаючи рішення суду першої інстанції в контексті доводів Апелянта про нереальність господарських операцій з ТОВ «Перший український сільськогосподарський кооператив» (код ЄДРПОУ 41230391), колегія суддів зазначає наступне.
52. Так, між ТОВ «Сіейчес Україна» та ТОВ «Перший український сільськогосподарський кооператив» (далі-ТОВ «ПУСК») укладено низку договорів поставки, зокрема №937156 від 02.09.2020, №937036 від 01.09.2020, №937161 від 02.09.2020, №937930 від 10.09.2020, №983893 від 19.10.2021, №987221 від 22.11.2021, №988538 від 03.12.2021, №988757 від 06.12.2021, №989287 від 09.12.2021, №988897 від 07.12.2021, №989646 від 14.12.2021, №991781 від 11.01.2022, №991894 від 12.01.2022, №992076 від 13.01.2022, №992233 від 14.01.2022, №992428 від 18.01.2022.
53. Реальність господарських операцій підтверджується також іншими документами, а саме: видатковими накладними, рахунками, податковими накладними, товарно-транспортними накладними та платіжними дорученнями.
54. Поставка товару від контрагента ТОВ «ПУСК» здійснювалася на умовах поставки DAP («поставлено в місці»), пункти поставки: ТОВ «М.В.Карго» (Одеська обл., Лиманський р-н,с. Визирка, вул. Морська, 1), ТОВ «І3Т» (м. Чорноморськ, с. Малодолинське, вул. Паромна, 20а).
55. У контексті цих правовідносин, Апелянт зазначає, що в ході дослідження ланцюга формування податкового кредиту з ТОВ «ПУСК» відповідно до даних Єдиного державного реєстру податкових накладних, даних ІТС «Податковий блок» та наявної податкової інформації встановлено, що постачальниками с/г продукції, у т.ч. яку ТОВ «ПУСК» в подальшому реалізовував на адресу ТОВ «СІЕЙЧЕС Україна» та щодо відносин з якими податковий орган дійшов висновку про нереальність операцій Позивача є, зокрема: ФГ«ОСОБА_1 »; ФГ «ГРАНАТ», ФГ «ЮПІТЕР С».
56. Як вбачається з матеріалів справи, основним видом економічної діяльності ФГ«ОСОБА_1 » ( код ЄДРПОУ 41891869) є вирощування зернових культур (кім рису), бобових культур і насіння олійних культур (01.11).
57. Постачання ФГ«ОСОБА_1 » пшениці до ТОВ «ПУСК» підтверджується наявними у матеріалах справи договором поставки та видатковою накладною, згідно з якими було поставлено 27,02 т пшениці 3 кл. ур. 2020 року.
58. Згідно звіту про посівні площі сільськогосподарських культур за 2020 року (форма №4-сг)  було засіяно було засіяно 150 га пшениці.
59. Основним видом економічної діяльності ФГ«ГРАНАТ» ( код ЄДРПОУ 25422038) є вирощування зернових культур (кім рису), бобових культур і насіння олійних культур (01.11).
60. Постачання ФГ «ГРАНАТ» ячменю до ТОВ «ПУСК» підтверджується наступними первинними документами, а саме:  договором поставки, укладеним ТОВ «ПУСК» з ФГ «Гранат», №15/08/2017-ячмінь від 15.08.2017 (з урахуванням доповнення №34 від 01.09.2020, №35 від 07.09.2020), видатковими накладними  №75 від 03.09.2020, №76 від 04.09.2020, №79 від 10.09.2020.
61. Згідно звіту про посівні площі с/г культур (ф. №4-сг) за 2020 рік ФГ «Гранат» було засіяно 273,03 га пшениці озимої, 15,09 га ячменю ярого, 159,4 га ячменю озимого.
62. Згідно звіту про збирання врожаю сільськогосподарських культур за формою №37-СГ(місячна) станом на 01.07.2020 року обсяг виробництва складає 1 470 ц з 98 га ( з засіяних 159,4 га), а саме ячмінь озимий - 98 га.
63.           Щодо ФГ «ЮПІТЕР С» (код ЄДРПОУ 36610627), то його основним видом економічної діяльності також є вирощування зернових культур (кім рису), бобових культур і насіння олійних культур (01.11).
64. Постачання ФГ  «ЮПІТЕР С» ячменю до ТОВ «ПУСК» підтверджується наступними первинними документами, а саме:  договором поставки, укладеним ТОВ «ПУСК» з ФГ «Юпітер С», №08/11/2018-ПЗРК-2 від 08.11.2018 (з урахуванням доповнення №24 від 01.09.2020), видатковими накладними  №1 від 03.09.2020, №2 від 04.09.2020.
65. Згідно звіту про посівні площі с/г культур (ф. №4-сг) за 2020 рік ФГ «Гранат» було засіяно 156,5 га ячменю озимого,
66. Згідно звіту про збирання врожаю сільськогосподарських культур за формою №37-СГ станом на 01.08.2020 року було зібрано 598,7 т ячменю озимого.
67. При цьому, зважаючи на товар, який передано за договором поставки (с/г культури урожаю 2020 року), колегія суддів вважає необґрунтованим посилання Апелянта на відомості з сайту Державної служби статистики України щодо виробництва культурзернових і зернобобових у 2021 році і з цих підстав.
           68. З огляду на викладене вище та з урахуванням інших матеріалів справи, судова колегія  дійшла висновку, що ТОВ «ПУСК» було придбано у його контрагентів достатній обсяг с/г продукції для її подальшої реалізації Позивачу.
           69. При цьому, апеляційний суд не приймає до уваги посилання Апелянта на відповідність критеріям ризиковості окремих постачальників ТОВ «ПУСК», оскільки контролюючим органом не зазначено жодних аргументів та не надано жодних доказів щодо наявності причинно-наслідкового зв`язку між обставинами прийняття таких рішень й самими спірними операціями.
70. Переглядаючи рішення суду першої інстанції в контексті доводів Апелянта про нереальність господарських операцій з ТОВ «ПРОДРЕСУРС І К» (код ЄДРПОУ 37113200), колегія суддів зазначає наступне.
71. Так, між ТОВ «СІЕЙЧЕС Україна» та ТОВ «ПРОДРЕСУРС І К» укладено низку договорів поставки кукурудзи урожаю 2021 року, зокрема №987074 від 19.11.2021, №987368 від 23.11.2021, №987755 від 26.11.2021, №9877250 від 26.11.2021, №992896 від 21.01.2022 та договорів поставки пшениці 2, 3, 4 класу урожаю 2021 року, зокрема №985946 від 06.11.2021, №986110 від 09.11.2021, №990221 від 20.12.2021, №992737 від 20.01.2022.
72. Реальність господарських операцій підтверджується наявними у матеріалах справи первинними документами, а саме: видатковими накладними, рахунками, податковими накладними, товарно-транспортними накладними та платіжними дорученнями.
73. Поставка товару від контрагента ТОВ «ПУСК» здійснювалася на умовах поставки DAP («поставлено в місці»), пункти поставки: ТОВ «М.В.Карго» (Одеська обл., Лиманський р-н,с. Визирка, вул. Морська, 1), ТОВ «І3Т» (м. Чорноморськ, с. Малодолинське, вул. Паромна, 20а), ТОВ «Бердичівський елеватор».
74. Як зазначає Апелянт, за даними Єдиного державного реєстру податкових накладних, даних ІТС«Податковий блок», наявної податкової інформації, встановлено придбання ТОВ «ПРОДРЕСУРС І К» сільськогосподарської продукції у СВК «Розаліївський» (код ЄДРПОУ 03755383). 
75. Апелянт також стверджує, що в контексті цих правовідносин наявне перевищення обсягу реалізації над обсягом фактично вирощеною СВК «Розаліївський» сільськогосподарською продукцією.
76 Водночас, колегія суддів відзначає, що постачання СВК «Розаліївський» на користь ТОВ «ПРОДРЕСУРС І К»  кукурудзи, пшениці підтверджується наступними первинними документами, а саме: договорами поставки №53К та №54К від 27.10.2021 (з урахуванням додаткових угод №1 від 27.10.2021, №2 від 27.10.2021, №3 від 27.10.2021, №4 від 15.11.2021, №5 від 18.11.2021); видатковими накладними №308 від 20.11.2021, № 311 від 19.11.2021, №312 від 22.11.2021, №313 від 22.11.2021, №314 від 23.11.2021 та ін.
77. Окрім того, в матеріалах справи наявні звіт про посівні площі с/г культур (ф. №4-сг) за 2021 р., відповідно до якого СВК «Розаліївський» було засіяно 114,6 га пшениці та 378 га кукурудзи та звіт про збирання с/г культур (Ф. №37-сг) станом на 01.11.2021, відповідно до якого СВК «Розаліївський» було зібрано 1036,7 т пшениці, 3116,64 т кукурудзи.
           78. Вказані докази дозволяють апеляційному суду стверджувати, що СВК «Розаліївський» має достатні земельні ресурси для вирощування та поставки зерна до контрагента Позивача на погоджених ними умовах.
79. Переглядаючи рішення суду першої інстанції в контексті доводів Апелянта про нереальність господарських операцій з ТОВ «УКРАГРОРЕСУРС» (код ЄДРПОУ 32227053), колегія суддів зазначає наступне.
80. Так, між ТОВ «Сіейчес Україна» та ТОВ «УКРАГРОРЕСУРС» укладено договір поставки пшениці 3 класу урожаю 2021 року №992315 від 14.01.2022 та договори поставки кукурудзи урожаю 2021 року №987720 від 25.11.2021, №987801 від 26.11.2021.
81. На виконання вказаних договорів було посталено відповідну с/г продукцію. Пункт поставки: ТОВ «Кегичівське ХПП».
82. Реальність господарських операцій підтверджується також іншими первинними документами, а саме: видатковими накладними, рахунками, податковими накладними, платіжними дорученнями, а також складськими квитанціями та картками аналізу зерна.
83. Зберігання пшениці 3 кл. ур. 2021 року, придбаної Позивачем у ТОВ «Украгроресурс», на зерновому складі ТОВ «Кегичівське ХП», здійснювалося згідно договору складського зберігання зерна №06/21 від 16.06.2021, актами здачі-приймання робіт.
84. Крім того Позивачем надано до суду акти здачі-приймання робіт №33 від 12.02.2022, №35 від 16.02.2022 , які свідчать про відвантаження на залізничний транспорт пшениці обсягом 1881,42 т та 349,52 т, яка зберігалася на ТОВ «Кегичівське ХПП», з метою її подальшого перевезення та експорту.
85. У контексті цих правовідносин Апелянт зазначає, що постачальник ТОВ «УКРАГРОРЕСУРС» - ТОВ СП «Миколаївське» перевищено обсяг реалізації над обсягом фактично вирощеною сільськогосподарською продукцією. Однак, колегія суддів не приймає такі доводи до уваги з огляду на зазначені вище висновки суду апеляційної інстанції.
86. Крім того, судова колегія враховує наявні у матеріалах справи копії первинних документів щодо господарських та відповідні специфікації, які підтверджують, що ТОВ СП «Миколаївське» є постачальником ТОВ «Украгроресурс», діючим суб?єктом господарювання, який має достатні ресурси для поставки зерна ТОВ «Украгроресурс».
87. Переглядаючи рішення суду першої інстанції в контексті доводів Апелянта про нереальність господарських операцій з ТОВ «Торговий будинок «НОВААГРО» (код ЄДРПОУ 39820081), колегія суддів зазначає наступне.
88. Так, між ТОВ «Сіейчес Україна» та ТОВ «Торговий будинок «НОВААГРО»  укладено договори поставки пшениці 4 класу урожаю 2021 року №979917 від 13.09.2021,№979940 від 13.09.2021, №980053 від 14.09.2021, №980489 від 17.09.2021.
89. Поставка товару від контрагента ТОВ «ТБ «Новаагро» здійснювалася на умовах поставки EXW («франко завод (..назва місця)»), пункти поставки: ТОВ «АПК НОВААГРО» (ШЕВЧЕНКОВЕ), ТОВ «АПК НОВААГРО» (Орілька), ТОВ «АПК НОВААГРО» (Великий Бурлук); на умовах поставки DAP («поставлено в місці»), пункт поставки: ТОВ «М.В.Карго».
90. Реальність господарських операцій підтверджується наявними у матеріалах справи копіями первинних документів, а саме: видатковими накладними, рахунками, податковими накладними, платіжними дорученнями, а також складськими квитанціями та картками аналізу зерна.
91. Зберігання пшениці 4 класу урожаю 2021 року, придбаної Позивачем у ТОВ «ТБ «НОВААГРО» на вказаних вище зернових складах підтверджується договорами складського зберігання зерна №03/08-ОЕ/21 від 06.08.2021, №02/08-БЕ/21 від 06.08.2021, №02/08-ШЕ/21 від 06.08.2021, а також відповідними актами виконаних робіт та рахунками.
92. Крім того, Позивачем надано до суду акти виконаних робіт, які свідчать про відвантаження на залізничний транспорт пшениці 4 класу з метою її подальшого перевезення та експорту.
93. Щодо походження товару від ФГ «КИРИЧЕНКО» до ТОВ «ТБ`НОВААГРО», колегія суддів зазначає, що Позивачем надано суду відповідні первинні документи, які такі обставини підтверджують, зокрема договори поставки, видаткові накладні, а також звіт про посівні площі.
94. Переглядаючи рішення суду першої інстанції у контексті доводів Апелянта про нереальність господарських операцій з ТОВ «УРОЖАЙ ТРЕЙД» (код ЄДРПОУ 43660336), колегія суддів зазначає наступне.
95. Так, між ТОВ «Сіейчес Україна» та ТОВ «УРОЖАЙ ТРЕЙД»  укладено договори поставки кукурудзи урожаю 2021 року №992729 від 20.01.2022, та пшениці 2, 3 класу урожаю 2021 року №971376 від 06.01.2022, №991930  від 12.01.2022.
96. Поставка товару від контрагента ТОВ «Урожай Трейд» здійснювалася на умовах поставки DAP («поставлено в місці»), пункти поставки: ТОВ «М.В.Карго», ТОВ «ІЗТ».
97. Реальність господарських операцій з  ТОВ «УРОЖАЙ ТРЕЙД» підтверджується також видатковими накладними, рахунками, податковими накладними, залізничними накладними та платіжними дорученнями.
98. Водночас, у контексті цих правовідносин Апелянт вказує на недоліки оформлення окремих первинних документів щодо господарських операцій між ТОВ «УРОЖАЙ ТРЕЙД» та його контрагентами ТОВ «АГРОФІРМА «БІЛОВОДИ», а також на перевищення показників урожайності з огляду на статистичні данні середньої врожайності по Сумській області, однак, з урахуванням вже викладених вище висновків суду щодо таких обставин та з огляду на досліджені під час перевірки податковим органом документи,  колегія суддів не приймає ці доводи до уваги.
99. З огляду на викладене вище, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що факт здійснення реальних господарських операцій Позивачем з контрагентами підтверджується відповідними первинними документами, копії яких наявні в матеріалах справи, та які в повній мірі відображають зміст та обсяг цих господарських операцій, а також свідчать про зміни в майновому стані Позивача, що відбувалися у зв`язку із здійсненням оплати за отриманий товар, та про факт використання Позивачем придбаного товару (робіт, послуг) у власній господарській діяльності.
100. Зокрема, в подальшому пшениця 2, 3, 4 класу урожаю 2021 року, придбана у ТОВ «Янтар-21А», ТОВ «ПУСК»,ТОВ «Продресурс і К», ТОВ «Украгроресурс», ТОВ «ТБ «Новаагро», ТОВ «Урожай Трейд», була реалізована Позивачем відповідно до контрактів №982015 від 01.10.2021, №982166 від 01.10.2021, №982174 від 01.10.2021, укладених з компанією CHS Inc. На виконання умов зазначених контрактів було складено відповідні специфікації, додаткові угоди, акти приймання-передачі, вантажно-митні декларації.
101. Усі надані Позивачем первинні документи відповідають вимогам частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» стосовно їх змісту, мають всі реквізити та скріплені печатками сторін, Відповідачем такий факт не заперечується, а натомість, як вже зазначалося судом раніше, висновки викладені в акті перевірки зводяться до діяльності постачальників контрагентів ТОВ «СІЕЙЧЕС Україна».
102. Аналізуючи всі доводи Апелянта - Відповідача щодо безтоварності операцій Позивача та підстави на які він посилається в обґрунтування своєї позиції, колегія суддів зазначає, що відсутність у контрагентів Позивача матеріальних та/або трудових ресурсів, недоліки в оформленні певних документів, а також порушення податкової дисципліни по ланцюгу постачання, не можуть бути безумовною підставою для висновку про нереальність господарських операцій та для позбавлення суб`єкта господарювання (Позивача) податкового кредиту.
103. Крім того, судова колегія зазначає, що Апелянтом не доведено, що між Позивачем і безпосередньо його вищезазначеними контрагентами (принаймні будь з ким з них) мали місце злагоджені узгоджені дії, спрямовані на формальне оформлення господарських операцій без їх фактичного вчинення для отримання податкових вигід.
104. У рішенні по справі ««Булвес» АД проти Болгарії» від 22.01.2009 (2009 рік, заява № 3991/03) Європейським судом зазначено, що платник податків не повинен нести відповідальність за зловживання, вчинені його постачальниками, якщо він не знав про такі зловживання і не міг про них знати.
105. Також апеляційний суд враховує правову позицію Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ), викладену в п. 50 рішення від 14 жовтня 2010 року у справі «Щокін проти України», в якому ЄСПЛ, зокрема зазначив, що перша та найважливіша вимога статті 1 Першого протоколу до Конвенції полягає в тому, що будь-яке втручання публічних органів у мирне володіння майном повинно бути законним. Питання, чи було дотримано справедливого балансу між загальними інтересами суспільства та вимогами захисту основоположних прав окремої особи, виникає лише тоді, коли встановлено, що оскаржуване втручання відповідало вимозі законності і не було свавільним
У рішеннях від 09 січня 2007 року у справі «Інтерсплав проти України», від 10 березня 2010 року у справі «Бізнес Супорт Центр проти Болгарії» ЄСПЛ наголосив, що платника податку не може бути позбавлено права на бюджетне відшкодування ПДВ за відсутності доказів того, що його було залучено до протиправної діяльності, пов`язаної з незаконним отриманням бюджетного відшкодування; при цьому платник ПДВ не повинен нести відповідальність за зловживання, вчинені його постачальниками, якщо платник ПДВ не знав про такі зловживання і не міг про них знати.
106. Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції щодо протиправності ППР від 25.01.2023 №176/ж10/31-00-04-02-01 та №179/ж 10/31-00-04-02-01. 
107. Разом з тим, за результатами проведення документальної позапланової перевірки, контролюючим органом було встановлено порушення Позивачем пп.69.29 п.69 підр. 10 Інші перехідні положення, розд. ХХ. Перехідні положення ПК України при заповнені та поданні звітності в січні 2022 року з податку на додану вартість та відмовлено в отриманні бюджетного відшкодування.
           108. Колегія суддів відзначає, що вказана норма включена до ПК України 12.05.2022 на підставі Закону України №2260-ХІ "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо особливостей податкового контролю та адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану". 
109. За таких обставин, апеляційний суд наголошує, що посилання контролюючого органу на порушення Позивачем вказаної норми під час подання 21.02.2022 податкової декларації з податку на додану вартість, є необґрунтованим, адже платник податку не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення.
110. При цьому, ст. 58 Конституції України в імперативному порядку встановлено, що закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи. Ніхто не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення.
111. З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що спірне ППР від 25.01.2023 №177/ж10/31-00-04-02-01 є протиправним та підлягає скасуванню.
           112. Разом з тим, суд апеляційної інстанції відзначає, що Апелянт не зазначає жодних доводів щодо необґрунтованості та протиправності висновків суду першої інстанції про порушення податковим органом порядку проведення перевірки за наслідками якої і були сформовані спірні податкові повідомлення-рішення, а тому у колегії суддів відсутні сумніви у правильності висновків суду у цій частині.
           113. При цьому, судова колегія вважає за необхідне зазначити, що протиправні дії не можуть зумовлювати настання правомірних наслідків.
114. Вказана позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом та відповідає доктрині під умовною назвою "плоди отруйного дерева", сформульованій Європейським судом з прав людини у справах "Гефген проти Німеччини", "Нечипорук і Йонкало проти України", "Яременко проти України", відповідно до якої якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили.
115. У рішеннях у справах "Балицький проти України", "Тейксейра де Кастро проти Португалії", "Шабельник проти України" ЄСПЛ застосував різновид цієї доктрини та вказав, що визнаються недопустимими не лише докази, безпосередньо отримані з порушеннями, а також докази, яких не було б отримано, якби не було отримано перших.
116. Посилання Апелянта на порушення судом першої інстанції норм процесуального права, зокрема щодо оцінки доказів у справі, обґрунтованості самого рішення, колегія суддів вважає необґрунтованим та до уваги не приймає, оскільки судом повно та правильно встановлено обставини цієї справи.
117. Разом з тим,  апеляційний суд також враховує рішення ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява №   30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, в якому Суд зазначив, що «…хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід…».
118. Отже, доводи апеляційної не спростовують висновків суду і Апелянт, який є суб`єктом владних повноважень, всупереч вимогам ч. 2 ст. 77 КАС України, не довів тих обставин, на які він посилається, а судом першої інстанції повно та правильно встановлено обставини справи і ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права.
119. Згідно зі ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.          
120. Враховуючи вищевикладене, апеляційна скарга Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків підлягає залишенню без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2023 року - без змін.
Розподіл судових витрат.
121. Судом апеляційної інстанції не здійснено зміни або скасування рішення суду, а тому відповідно до ст. 139 КАС України, судові витрати перерозподілу не підлягають.
Керуючись ст.ст. 242-244, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
          Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2023 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.
Повний текст судового рішення виготовлено 29 липня 2024 року.

Головуючий суддя                                                  О.В. Епель

Судді:                                                                      Є.І. Мєзєнцев

                                                                                В.В. Файдюк