П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

23 липня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/33425/23	

Перша інстанція: суддя Білостоцький О.В.

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого  судді - Вербицької Н.В.,
                                           суддів – Джабурії О.В.,
- Кравченка К.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 березня 2024 року по справі за адміністративним позовом виробничо-комерційного підприємства «РУБІКОН» - ЛТД/ у формі товариства з обмеженою відповідальністю/ до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,
                                                  В С Т А Н О В И Л А:

01 грудня 2023 року виробничо-комерційного підприємства «РУБІКОН» - ЛТД/ у формі товариства з обмеженою відповідальністю/ звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з позовною заявою, в якій просило: 
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН Головного управління ДПС в Одеській області №9369226/21004676, №9369227/21004676 та №9369225/21004676 від 17.08.2023 року про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №17 від 18.07.2023, № 19 від 19.07.2023 та № 20 від 24.07.2023 року днем їх надходження.
В обґрунтування позовних вимог ВПК «Рубікон» - ЛТД зазначило, що ним у встановленому законодавством порядку складено та направлено до контролюючого органу податкові накладні №17 від 18.07.2023 року, №19 від 19.07.2023 року та №20 від 24.07.2023 року, реєстрацію яких з посиланням на вимоги п.   201.16   ст.   201 Податкового кодексу України необґрунтовано зупинено. Підставою для зупинення Комісією Головного управління ДПС в Одеській області визначено п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. На підтвердження правомірності та реальності господарських операцій, відображених у податкових накладних, позивачем направлено до податкового органу пояснення та первинні документи. Однак, не надаючи оцінки первинним документам та поясненням, без врахування специфіки господарських операцій позивача, комісією прийняті рішення №9369226/21004676, №9369227/21004676 та №9369225/21004676 від 17.08.2023 року про відмову у реєстрації зазначених податкових накладних.
ГУ ДПС в Одеській області та ДПС України заперечували проти задоволення позову, зазначаючи, що рішення №9369226/21004676, №9369227/21004676 та №9369225/21004676 від 17.08.2023 року, яким позивачу відмовлено у реєстрації податкових накладних №17 від 18.07.2023 року, №19 від 19.07.2023 року та №20 від 24.07.2023 року, є правомірними та законними, з огляду на ненадання платником податків всіх необхідних первинних документів для реєстрації спірних податкових накладних після зупинення контролюючим органом їх реєстрації.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 06 березня 2024 року позовну заяву ВКП «РУБІКОН» - ЛТД/у формі ТОВ/ задоволено в повному обсязі. 
Не погодившись з прийнятим рішенням, ГУ ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на невірне застосування судом норм матеріального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог. Зокрема, апелянт зазначає, що судом першої інстанції не враховано, що обов`язок довести реальність господарської операції та підтвердити її належними документами покладається виключно на позивача. Вказані первинні документи мають відповідати стандартам бухгалтерського обліку та вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність». Податковий орган зазначив, що позивачем разом з поясненням не в повному обсязі надано документи та інші дані, що не дозволяє контролюючому органу з`ясувати фактичні обставини здійснення фінансово-господарської операції, зокрема, відсутня інформація щодо документів (ліцензії, дозволи, тощо), які підтверджують право і можливість підрядника, згідно чинного законодавства України, виконувати весь обсяг робіт, вказаних у Договорі (п.1.3 Договору підряду на виконання робіт №27/10- 22-КЗ); інформація щодо ліцензії на право виконання тих видів робіт, які відповідно до законодавства України підлягають ліцензуванню та виконуються за цим Договором (п.5.4.3 Договору підряду на виконання робіт №27/10-22-КЗ); інформація щодо походження матеріалу, що використовувався підрядником при виконанні робіт за договором підряду.
Відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України справа розглядається в порядку письмового провадження.
Заслухавши доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з такого.
Судом першої інстанції встановлені та з матеріалів справи вбачаються наступні обставини.
Виробничо-комерційне підприємство «РУБІКОН» - ЛТД/у формі товариства з обмеженою відповідальністю/ (код ЄДРПОУ 21004676) з 03.02.1995 зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, видами економічної діяльності якого є:
41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель (основний);
46.90 Неспеціалізована оптова торгівля;
49.41 Вантажний автомобільний транспорт;
71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах.
При здійсненні основного виду господарської діяльності між виробничо-комерційним підприємством «РУБІКОН» - ЛТД/ у формі товариства з обмеженою відповідальністю (як підрядником) та товариством з обмеженою відповідальністю «UKRAINIAN BEER COMPANY DISTRIBUTION» (як замовником) (далі – сторони) було укладено договір підряду на виконання робіт №03/07-23/ДМ від 03.04.2023 року.
Відповідно до п.1.1 Договору №03/07-23/ДМ замовник доручає, а підрядник бере на себе зобов`язання виконати роботи, перелік, місце проведення та умови яких зазначено в Додатках до цього договору на об`єкті замовника, а замовник зобов`язується прийняти та оплатити виконану роботу. Підрядник зобов`язується виконати роботи з застосуванням матеріалів, вказаних у Договірній ціні (Додатках до договору).
Згідно п.1.2 Договору №03/07-23/ДМ склад та обсяги робіт, що доручаються до виконання підряднику, визначені в Додатку №1 «Договірна ціна» та Додатку №2 «Технічне завдання», які є невід`ємними частинами цього договору. Склад та обсяги робіт можуть бути переглянуті в процесі виконання робіт, шляхом укладання додаткової угоди до цього договору.
За п.1.4 Договору №03/07-23/ДМ факт виконання робіт з боку підрядника буде засвідчуватися актами приймання виконаних робіт.
В матеріалах справи наявні рахунок на оплату №67 від 14.07.2023 року у розмірі 2   500   000,00 грн., у т.ч. ПДВ – 416   666,67 грн., та рахунок на оплату №68 від 18.07.2023 року у розмірі 236   214,76 грн., у т.ч. ПДВ – 39   369 грн. за виконання вищевказаних робіт згідно Договору №03/07-23/ДМ.
Факт оплати замовником виконання робіт підрядником з відновлення огороджуючих конструкцій малого складу (вісь 1-9, А-Ж) підтверджується платіжними інструкціями №18/07/202388 від 18.07.2023 року та №19/07/202392 від 19.07.2023 року, а факт оплати замовником виконання робіт підрядником з відновлення покрівлі малого складу (вісь 1-8, А-Ж) підтверджується платіжною інструкцією №24/07/2023 від 24.07.2023 року. Також на підтвердження надіслання замовником оплати за вищевказані роботи до суду надані акти звірки взаємних розрахунків за період липня 2023 року між підрядником та замовником.
За фактом першої події, а саме оплати замовником виконання робіт з відновлення огороджуючих конструкцій малого складу (вісь 1-9, А-Ж) при будівництві складського комплексу за адресою: Одеська область, Бєляївський район, Нерубайська сільська рада, масив 4, буд. 23, виробничо-комерційне підприємство «РУБІКОН» - ЛТД/ у формі товариства з обмеженою відповідальністю виписало та подало на реєстрацію в Єдиному державному реєстрі податкових накладних податкові накладні №17 від 18.07.2023 року на суму 1   000   000,00 грн. та №19 від 19.07.2023 року на суму 1   500   000,00 грн.
Крім того, за фактом першої події, а саме оплати замовником виконання робіт з відновлення покрівлі малого складу (вісь 1-8, А-Ж) при будівництві складського комплексу за адресою: Одеська область, Бєляївський район, Нерубайська сільська рада, масив 4, буд. 23, позивач також виписав та подав на реєстрацію в Єдиному державному реєстрі податкових накладних податкову накладну №20 від 24.07.2023 року на суму 236   214,76 грн.
Вищезазначені податкові накладні, що складені виробничо-комерційним підприємством «РУБІКОН» - ЛТД/ у формі товариства з обмеженою відповідальністю, згідно квитанцій від 14.08.2023 року доставлені до Державної податкової служби України, але їх реєстрацію зупинено з посиланням на положення п. 201.16 ст.201 Податкового кодексу України. Зазначено, що обсяг постачання товару/послуги 41.00.4 (відповідно до квитанцій від 14.08.2023 року відносно податкових накладних №17 та №19) та   43.91 (відповідно до квитанції від 14.08.2023 року відносно податкової накладної №20) перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого   товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
15 серпня 2023 позивачем направлено до Головного управління ДПС в Одеській області повідомлення №1 року про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, щодо податкових накладних №17 від 18.07.2023 року та №19 від 19.07.2023 року. До повідомлення №1 приєднано пояснення №01 від 21.08.2023 року позивача, в якому роз`яснено особливості проведення оплати за виконання підрядником робіт згідно основного договору підряду №03/07-23/ДМ.
Також позивачем направлено повідомлення №2 року про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, зокрема щодо податкової накладної №20 від 24.07.2023 року. До повідомлення приєднано пояснення №03 від 21.08.2023 року позивача, в якому також роз`яснено особливості проведення оплати за виконання підрядником робіт згідно основного договору підряду №03/07-23/ДМ.
Рішеннями комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №9369226/21004676 від 17.08.2023 року, №9369227/21004676 від 17.08.2023 року та №9369225/21004676 від 17.08.2023 року позивачу відмовлено у реєстрації податкових накладних №17 від 18.07.2023 року, №19 від 19.07.2023 року та №20 від 24.07.2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних з підстав надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. У додатковій інформації зазначено, що такими документами є первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфікації, накладні.
Позивач оскаржив зазначені рішення до ДПС України, однак його скарги залишені без задоволення, а рішення без змін.
Вважаючи оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних  протиправними, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що податковим органом, не зважаючи на надані позивачем пояснення та документи, які є достатніми для реєстрації спірної податкової накладної, прийнято необґрунтоване рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, яке не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості акту індивідуальної дії.
Судова колегія погоджується з висновками суду першої інстанції, враховуючи наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються Податковим кодексом України.
Згідно з п.201.1 ст.201 ПК України дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 ст.201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Пунктом 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010 року (далі-Порядок № 1246) визначено, що податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України(далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з пунктом 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою КМУ від 11.12.2019р. №1165 (далі – Порядок №1165).
Відповідно до п.4, п.5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Згідно п.7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. 
Відповідно до п.10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Вимоги до квитанції визначено п.11 Порядку №1165. 
У постановах від 03.06.2021 по справі №822/2095/18, від 24.06.2021 по справі №140/2034/19 Верховний Суд вказав, що первинним об`єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
Верховний Суд неодноразово, зокрема у постановах від 12 листопада 2019 року у справі №816/2183/18, від 18 лютого 2020 року у справі №360/1776/19, від 27 квітня 2020 року у справі №360/1050/19, від 18 червня 2020 року у справі №824/245/19-а, від 06 липня 2023 року № 140/1986/22 наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. 
Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу. 
Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. 
Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. 
У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.
З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, суд апеляційної інстанції надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації податкових накладних та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятих Комісією рішень про відмову в їх реєстрації.
На момент формування квитанцій, якими зупинено реєстрацію податкових накладних, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку №1165.
Пункт 1 додатку 3 до Порядку №1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: Обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі.
Як вже зазначалося колегією суддів, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних № 17, № 19 та № 20, надісланих ВКП «РУБІКОН» на реєстрацію, стало те, що обсяг постачання товару/послуги 41.00.4 (відповідно до квитанцій від 14.08.2023 року відносно податкових накладних №17 та №19) та  43.91 (відповідно до квитанції від 14.08.2023 року відносно податкової накладної №20) перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого  товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. 
Разом з цим, в порушення п. 11 Порядку №1165, в квитанціях відсутній обґрунтований розрахунок за п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, а також вони містять вимогу про надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення.
У постановах від 03.11.2021р. у справі №360/2460/20, від 29.06.2022р. у справі №380/5383/21, від 27.07.2022р. у справі №520/15348/2020, від 16.09.2022р. у справі №380/7736/21, від 25.11.2022р. №320/3484/21 Верховний Суд зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Колегія суддів вважає, що зупинення реєстрації податкової накладної без переліку документів, необхідних для прийняття рішення про її реєстрацію в ЄРПН, не надало позивачу можливості надати достатній обсяг підтверджуючих документів. 
Разом з тим, вживання податковим органом загального посилання на пункт 1 Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, без здійснення відповідних розрахунків, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
З наведеного вбачається, що суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про протиправність дій податкового органу при зупиненні поданих позивачем податкових накладних у зв`язку із відповідністю їх п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019р. №520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520).
Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку на додану вартість (далі - платник податку) засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» і «Про електронні довірчі послуги».
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як вбачається з матеріалів справи, позивачем подано до контролюючого органу пояснення щодо операцій, які здійснено на підставі податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, до яких долучено копії наявних первинних документів, а саме: договір підряду № 03/07-23-ДМ від 03.04.2023 року, додатки до договору підряду, рахунки на оплату, платіжні інструкції, видаткові накладні, товарно – транспортні накладні тощо.
На переконання колегії суддів, зазначені пояснення і надані документи у сукупності є достатніми для підтвердження реальності здійснення спірних господарських операцій.
Однак, не надаючи оцінки поданим позивачем документам, не заявляючи про дефектність змісту чи форми поданих документів, не зазначаючи, яких саме документів не вистачає для прийняття позитивного рішення, податковий орган прийняв рішення про відмову в реєстрації ПН.
Судова колегія враховує, що відповідач, чітко не визначаючи у квитанції, які документи необхідно надати платнику податків, і в рішенні про відмову в реєстрації податкової накладної не зазначає, яких саме документів не вистачило, що б прийняти позитивне рішення про реєстрацію податкових накладних.
Підставами для прийняття таких рішень відповідачем зазначено про надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. У додатковій інформації зазначено, що конкретними документами, що подані з порушенням законодавства, є первинні документи щодо постачання/придбання товарів, зберігання і транспортування, навантаження/розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності первинних типових форм та галузевої специфікації, накладних.
У спірних рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних Головне управління ДПС в Одеській області зазначило про надання товариством документів, складених з порушенням законодавства, без конкретизації того, про які саме документи йде мова, а також в чому саме такі порушення полягають. 
Рішення Комісії повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Про надання платіжних інструкцій та виписок банку, в яких відсутні підписи особи, що здійснювала платіжні операції, у спірних рішеннях контролюючим органом не зазначено, зазначені доводи з`явились лише у податкового органу і відзиві на позовну заяву.
В свою чергу, судом першої інстанції вірно встановлено, що платіжні інструкції формувались в електронному вигляді, з огляду на що вони і не можуть містити фізичного підпису особи.
Крім того, судом першої інстанції вірно зазначено, що відповідач у відзиві посилається на договір підряду на виконання робіт №27/10-22-КЗ, в той час як основним договором підряду на виконання робіт в межах даної справи є договір підряду на виконання робіт №03/07-23/ДМ від 03.04.2023 року. Не виправив податковий орган зазначені недоліки і в апеляційній скарзі, продовжуючи посилатись на договір підряду, який не має відношення до спірних податкових накладних (т.2 а.с.35).
Додатково колегія суддів враховує правовий висновок Верховного суду, викладений у постанові від 07.12.2022 року по справі №500/2237/20, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
До того ж, пунктом 9 Порядку №520 контролюючому органу надано право направлення платнику податків повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі з пропозицією щодо надання додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування. 
Таким правом Комісія не скористалася та прийняла спірні рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, які належним чином не обґрунтувала. 
На підставі викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області №9369226/21004676, №9369227/21004676 та №9369225/21004676 від 17.08.2023 року про відмову у реєстрації податкових накладних № 17, № 19 та № 20 в ЄРПН є протиправними та підлягають скасуванню.
Також, колегія суддів вважає обґрунтованим задоволення судом першої інстанції вимог позову про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні 
Аналогічну правову позицію щодо способу відновлення порушеного права платника податків висловлено Верховним Судом у постановах від 12.04.2023р. по справі №500/1836/22, від 27.04.2023р. по справі №460/8040/20, від 20.04.2023р. у справі №380/4746/22, від 06.03.2024р. по справі №440/3706/23, від 11.04.2024р. по справі №500/4244/22.
Підсумовуючи викладене, судова колегія приходить висновку, що оскаржувані рішення про відмову у реєстрації податкових накладних не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжує їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Оцінюючи викладене в сукупності, судова колегія вважає, що суд першої інстанції правильно та у достатньому обсязі встановив обставини справи, і ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, що відповідно до ст.316 КАС України є підставою для залишення апеляційної скарги без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Враховуючи, що дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, що підтверджується ухвалою суду про відкриття провадження від 18 грудня 2023 року, постанова суду апеляційної інстанції може бути оскаржена до Верховного Суду лише з підстав, передбачених пп. "а"-"г" п.2 ч.5 ст.328 КАС України.
Керуючись ст.ст.308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, судова колегія

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу ГУ ДПС в Одеській області – залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 березня 2024 року – залишити без змін. 
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення, з підстав, передбачених ст.328 КАС України.

Головуючий:                                                                                 Н.В.Вербицька

Суддя:                                                                                 О.В.Джабурія
          
          Суддя:                                                                                          К.В.Кравченко