ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 липня 2024 року 
м. Київ
справа № 640/3202/22
адміністративне провадження № К/990/16590/24  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представників Позивача: Владимирова В.В., Матвійчука В.О., 
представника Відповідача: Франчука Я.Р.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ІНТЕРСТАРЧ Україна"
на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 5 березня 2024 року                                 (судді: Собків Я.М., Файдюк В.В., Чаку Є.В.)
у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ІНТЕРСТАРЧ Україна" 
до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "Інтерстарч Україна" (далі також - Позивач, ТОВ «Інтерстарч Україна») звернулось до суду з адміністративним позовом до Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків (далі також - Відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 00949040103 від 29 грудня 2021 року.
Позовні вимоги обґрунтовані помилковістю висновків суб`єкта владних повноважень, що викладені в акті перевірки. Наголошував на тому, що надані ТОВ "Інтерстарч Україна" документи, на підставі яких формувалися витрати та податковий кредит по взаємовідносинах з постачальниками зерна кукурудзи, взагалі не досліджувались. Стверджує, що господарські операції із контрагентами підтверджені належними первинними документами, які доводять формування показників податкової звітності та відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку підприємства.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 2 серпня 2022 року адміністративний позов задовольнив.
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що Позивач довів реальність господарських операцій по відносинам із ТОВ "ЕЛІТКОРН", ТОВ "ВЕКТОР-9", ТОВ "ЛАНИ СЛОБОЖАНЩИНИ", ТОВ "Агентство Барон К", ФГ "Вікторія", ТОВ "СКАЙ АГРО ЮНІОН", ФГ "АГРО ХАУС ФЛЕШ РОЯЛЬ" та пов`язаність придбаних товарів із господарською діяльністю підприємства.
Суд першої інстанції вказав, що:
- інформацію про середню урожайність не можна застосовувати для визначення необхідної кількості земельних ділянок, оскільки родючість землі є індивідуальною, а показник урожайності розраховується шляхом ділення показників з найкращою та найгіршою урожайністю, що дає велику похибку в розрахунках.
- придбання товару підтверджується подальшим його використанням, що підтверджується договорами на давальницьку переробку зерна кукурудзи, актами здачі- прийняття робіт, актами передачі зерна кукурудзи на переробку.
- товарно-транспортна накладна, складські документи не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу товарно- матеріальних цінностей;
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 5 березня 2024 року рішення суду першої інстанції скасував і у задоволенні позову відмовив. 
Ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив, зокрема, з того що:
-          за адресами, що зазначені в товарно-транспортних накладних, у постачальників відсутні відповідні складські приміщення та інші об`єкти нерухомості, або адреси вказані без деталізації;  
-          відповідно до даних інформаційних систем перевізники відповідного товару, що зазначені в товарно-транспортних накладних, не мали відповідного транспорту, не орендували такого, а також не придбавали послуг транспортування у інших суб`єктів господарювання та не виплачували доходу водіям;  
-          постачальники безпосередніх контрагентів Позивача, а так само як і деякі з контрагентів не могли виростити відповідну реалізовану ними у відповідний проміжок часу кількість продукції, оскільки, зокрема, за підрахунками контролюючого органу середньої урожайності мали недостатній обсяг земельних ділянок.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
За результатами проведеної Відповідачем перевірки Позивача складено акт від 19 листопада 2021 року № 1183/31-00-04-01- 03/38307757.
Згідно з висновками акта перевірки Позивач допустив порушення вимог пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пункту 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (далі також - ПК України), Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21, в результаті чого завищено податковий кредит по декларації з податку на додану вартість за серпень 2021 року у сумі 50 873 459 грн, завищено суму від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду на 50   873 459 грн та завищено суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у сумі 50 873459 грн, яка підлягає зменшенню.
На підставі акта перевірки Відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 29 грудня 2021 року № 00949040103, яким ТОВ «Інтерстарч Україна», яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 17 772 527,00 грн.
Відповідно до висновків, викладених у акті перевірки, Відповідач вважає протиправним включення Позивачем до податкового кредиту сум ПДВ, сплачених ТОВ "ЕЛІТКОРН", ТОВ "ВЕКТОР-9", ФГ "ЛАНИ СЛОБОЖАНЩИНИ", ТОВ "Агентство Барон К" , ФГ "ВІКТОРІЯ"; ТОВ "СКАЙ АГРО ЮНІОН», ФГ "АГРО ХАУС ФЛЕШ РОЯЛЬ" у складі ціни за придбане зерно кукурудзи, зокрема, з огляду на: 
-          недостовірність даних, відображених на паперових носіях за формою первинних документів, оформлених контрагентами для Позивача,
-          неадекватність оформленого контрагентами постачання економічним можливостям;
-          відсутність взаємовідносин між підприємствами перевізниками та фізичними-особами;
-          відсутність у контрагентів необхідних матеріально-технічних і трудових можливостей для реального постачання сільгосппродукції Позивачу;
-          неможливістю контрагентів (або їх безпосередніх постачальників) постачати продукцію у відповідній кількості у зв`язку із відсутністю земельних ділянок у необхідному обсязі.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Підставами касаційного оскарження Позивач визначив пункти 1 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України).
Стверджує, що при вирішенні спору суд апеляційної інстанції допустив порушення норм матеріального права й ухвалив рішення без врахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 19 жовтня 2023 року по справі № 160/5256/19, від 16 січня 2018 року у справі № 820/4648/13-а, від 1 лютого 2023 року у справі № 380/9660/21, від 26 червня 2018 року у справі № 825/3731/15-а, від 19 червня 2018 року у справі № 806/4988/13-а, від 27 березня 2018 року у справі № 816/809/17, постанові від 7 липня 2022 року у справі №160/3364/19, від 28 лютого 2018 року у справі №806/1033/17, від 16 жовтня 2020 року у справі № 820/2587/15, від 1 лютого 2023 року у справі № 380/9660/21, від 3 жовтня 2019 року у справі № 811/3223/14, від 16 квітня 2020 року у справі № 810/3443/18, від 30 вересня 2021 року у справі № 400/1986/19.
Представник Позивача наголошує, що суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення Окружного адміністративного суду м. Києва та відмовляючи у задоволенні позовних вимог:
- в мотивувальній частині повністю скопіював текст акту податкової перевірки;
- не спростував мотивів суду першої інстанції, обмежившись лише переліченням інформації, викладеної в акті перевірки, приймаючи думку податківців (в тому числі щодо інформації в базах даних податкових органів);
- не здійснив оцінку жодного доказу Позивача, не кажучи вже про детальний опис господарських операцій і оцінку доказів, як це зробив Окружний адміністративний суд міста Києва.
Представник Позивача стверджує, що Шостий апеляційний адміністративний суд проігнорував:
- докази, надані ТОВ «Інтерстарч Україна», а саме: договори поставки та договори купівлі- продажу, видаткові накладні, товаро-транспорті накладні, договори найму (оренди) складів, з яких вбачається, де зберігався товар; платіжні доручення, договори оренди (найму транспортних засобів); журнали реєстрації зважування на автомобільних вагах; копії витягів електронного журналу прийому кукурудзи;
- твердження Позивача про те, що урожайність зерна та реалізація неправильно співвставляються Відповідачем, адже реалізація зазначається за 2 роки, а статистична інформація по врожайності наводиться за один рік.
Представник Позивача пояснює і те, що на підтвердження факту надходження зерна кукурудзи від постачальників надані акти приймання-передачі зерна кукурудзи, згідно з якими ТОВ "Інтерстарч Україна" передало, а заводи прийняли зерно кукурудзи для подальшої переробки, та реєстри накладних на прийняття зерна кукурудзи з визначенням якості за середньозваженою пробою. Крім того, зазначає, що до суду подані журнали заводів, які приймали кукурудзу, із зазначенням дати, номера накладної, відправника/отримувача та номера автомобіля, згідно з якими кукурудза, яка відповідно до договорів поставки передавалась Позивачу від контрагентів, була поставлена для подальшої переробки та кінцевої мети товариства. Приймання зерна, яке надійшло на ім`я Позивача, здійснювалось ПрАТ "Інтеркорн корн просессінг індастрі" згідно з умовами договорів про переробку давальницької сировини та ПрАТ «Дніпровський крохмалепатоковий комбінат».
З урахуванням цього представник Позивача просив рішення суду апеляційної інстанції скасувати й залишити в силі рішення суду першої інстанції. 
3.2. Доводи Відповідача (наведені у відзиві на касаційну скаргу)
Представник Відповідача у відзиві на касаційну скаргу наполягав на безпідставності викладених у касаційній скарзі доводів.
Фактично наведені у відзиві на касаційну скаргу доводи представника Відповідача відтворюють викладені у рішенні суду апеляційної інстанції обставини щодо суті операцій між Позивачем та його контрагентами та постачальниками в ланцюгу постачання.
Так, представник контролюючого органу стверджує, що прийнятними доказами нереальності операції з придбання товару є доводи про відсутність «джерела походження» придбаної сільськогосподарської продукції та неможливість її руху по ланцюгах постачання, у тому числі, як від безпосередніх контрагентів, які не мають власних або орендованих земельних ділянок для її вирощування, власних (орендованих) складських приміщень для її зберігання, а також транспортних засобів та сільгосптехніки, так і від їх контрагентів-постачальників, враховуючи відсутність транспортування цієї продукції від них до контрагентів, а також складського зберігання придбаної продукції.
З покликанням на відповідні висновки Верховного Суду представник Відповідача вважає, що рішення суду апеляційної інстанції ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З урахуванням цього представник Відповідача просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін. 
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, заслухавши представників Позивача та Відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, й на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
Спірні правовідносини врегульовані положеннями ПК України.
Так, відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Як визначено пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена, крім того, податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником під час визначення податкових зобов`язань з податку на прибуток та з ПДВ відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає й вимозі статті 75 КАС України щодо достовірності доказів.
Ці вимоги однаковою мірою стосуються формування й інших показників податкового обліку, в тому числі, доходу і податкових зобов`язань з ПДВ за господарськими операціями, оскільки податковий облік, як і будь-який облік, обов`язковість якого встановлена законом, не може ґрунтуватися на недостовірних даних.
У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.
Такі висновки зроблені Верховним Судом у низці постанов, до прикладу (але не виключно) у постановах від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 28 жовтня 2019 року у справі № 280/5058/18, від 26 лютого 2020 року у справі № 826/1308/18, від 6 травня 2020 року у справі № 640/4687/19. Схожі за змістом висновки викладені й у постановах Верховного Суду, на які посилається Позивач у касаційній скарзі, від 19 жовтня 2023 року по справі № 160/5256/19, від 16 січня 2018 року у справі № 820/4648/13-а, від 1 лютого 2023 року у справі № 380/9660/21, від 26 червня 2018 року у справі № 825/3731/15-а, від 19 червня 2018 року у справі № 806/4988/13-а, від 27 березня 2018 року у справі № 816/809/17, від 7 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, від 28 лютого 2018 року у справі № 806/1033/17, від 16 жовтня 2020 року у справі № 820/2587/15, від 1 лютого 2023 року у справі № 380/9660/21, від 16 квітня 2020 року у справі № 810/3443/18, від 30 вересня 2021 року у справі № 400/1986/19.
У постанові Великої Палати Верховного Суду від 7 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (пункт 66 Постанови).
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу (пункт 67 Постанови).
Верховний Суд неодноразово звертав увагу на те, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Наявність належно оформлених первинних документів є обов`язковою ознакою господарської операції, однак не єдиною. За своєю правовою суттю господарською операцією є операція, яка змінює зміст активів платника податку, а первинні документи лише підтверджують факт її проведення.
Отже, оцінюючи обґрунтованість заявленої податкової вигоди адміністративний суд має оцінити обставини вчинення відповідних господарських операцій в їх сукупності та дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
Як вказує зміст установлених судами попередніх інстанцій обставин, взаємовідносини між Позивачем та його контрагентами ТОВ "ЕЛІТКОРН", ТОВ "ВЕКТОР-9", ТОВ "ЛАНИ СЛОБОЖАНЩИНИ", ТОВ "Агентство Барон К", ФГ "Вікторія", ТОВ "СКАЙ АГРО ЮНІОН", ФГ "АГРО ХАУС ФЛЕШ РОЯЛЬ" будувались на підставі договорів поставки зерна кукурудзи.
На підтвердження фактичного постачання цього товару Позивач надав документи, що складені між ним та безпосередніми постачальниками, а також докази подальшої реалізації такого товару. 
Суд першої інстанції надавав оцінку цим доказам та відхилив з відповідним обґрунтуванням висновки Відповідача, викладені у відзиві та акті перевірки, щодо не підтвердження фактичного здійснення операцій.
Суд апеляційної інстанції навпаки врахував висновки акта перевірки, які фактично були продубльовані в апеляційній скарзі, та вважав, що операції між Позивачем та його контрагентами фактично не здійснювались.
Як підтверджується змістом постанови суду апеляційної інстанції, суд врахував інформацію, зазначену у формах 20-ОПП, Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно, базі «НАІС ДДАІ» МВС України, Відомостях про нарахування заробітної плати (доходу, грошового забезпечення) застрахованим особам, Єдиному реєстрі податкових накладних, а також статистичні дані.
Тобто, обґрунтовуючи свою правову позицію, суд апеляційної інстанції послався на проаналізовані контролюючим органом у акті перевірки джерела інформації щодо постачальників безпосередніх контрагентів Позивача, а також щодо документального оформлення операцій перевезення (транспортування) такого товару відповідними перевізниками. Згідно з цими джерелами інформації, які зазначені в акті перевірки, контрагенти Позивача, безпосередні постачальники контрагентів, а також перевізники допускали неправильне оформлення документів (товарно-транспортних накладних та інших), зокрема, з тих підстав, що не мали реальної можливості ані виростити, ані перевезти реалізовану у відповідний проміжок часу продукцію.
Однак докази, які б безпосередньо підтверджували наведену у акті перевірки інформацію, яку суд апеляційної інстанції беззаперечно визнав як обставину, що підтверджує допущені Позивачем порушення норм податкового законодавства, суд апеляційної інстанції не досліджував.
При вирішенні спору, як доречно звертає увагу Позивач, суд апеляційної інстанції врахував лише обставини, зазначені в акті перевірки (апеляційній скарзі), без надання правової оцінки твердженням Позивача, які він наводив під час розгляду справи в суді першої та апеляційної інстанцій на спростування цих обставин, як і не навів в чому ж полягала неправильність та помилковість висновків суду першої інстанції.
Так, зокрема, висновок апеляційного суду про фактичне нездійснення операцій між Позивачем та його контрагентами обґрунтований неможливістю вирощування відповідного обсягу зернових культур, що реалізовані в певний проміжок часу, суб`єктами в ланцюгу постачання з посиланням на статистичні дані щодо врожайності та обсяги земельних ділянок, що могли використовуватися для їх вирощування. Однак суд апеляційної інстанції так і не спростував висновок суду першої інстанції, що інформацію про середню урожайність не можна застосовувати для визначення необхідної кількості земельних ділянок, оскільки родючість землі є індивідуальною, а показник урожайності розраховується шляхом ділення показників з найкращою та найгіршою урожайністю, що дає велику похибку в розрахунках. Не оцінені залишилися й доводи Позивача, що обрахунок необхідного обсягу земельних ділянок для вирощення відповідної кількості зернових культур Відповідач здійснював неправильно.
Покликаючись на допущені порушення при складенні товарно-транспортних накладних, суд апеляційної інстанції так і не надав правової оцінки твердженням Позивача, з якими погодився суд першої інстанції, про те, що мало місце недоліків при оформленні документів, які не впливають на суть та фактичне здійснення операцій.  
Висновок про фактичне нездійснення операцій між Позивачем та його контрагентами суд апеляційної інстанції обґрунтував порушеннями, допущеними у ланцюгу постачання перевізниками, а також постачальниками сільськогосподарськими виробниками продукції в ланцюгу постачання. Разом з тим, як зазначила Велика Палата Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Рішення апеляційного суду не демонструє обставин, які б давали підстави вважати, що Позивач був обізнаний (або міг бути обізнаний) щодо неправомірної, на думку контролюючого органу та суду апеляційної інстанції, поведінки контрагентів та постачальників безпосередніх контрагентів Позивача, а також перевізників. Натомість суд першої інстанції, а також Позивач, вказували про дотримання належної обачності при виборі контрагентів ТОВ «Інтерстарч Україна» з огляду на подання на час перевірки й до суду останнім, зокрема, й документів, що підтверджували придбання зерна кукурудзи контрагентами Позивача, а також його транспортування. 
Фактично наведене дає підстави для висновку, що суд апеляційної інстанції при вирішенні спору лише врахував зазначені в апеляційній скарзі твердження Відповідача, без праової оцінки позиції Позивача та без зазначення в чому саме полягає недотримання судом першої інстанції порушення норм матеріального та процесуального права, як підстави скасування рішення Окружного адміністративного суду міста Києва.
Так, за змістом частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
За змістом статті 6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Як передбачено частинами першою, другою та третьою статті 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. Суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Кожна особа, яка звернулася за судовим захистом, розпоряджається своїми вимогами на свій розсуд, крім випадків, встановлених цим Кодексом. Таким правом користуються й особи, в інтересах яких подано позовну заяву, за винятком тих, які не мають адміністративної процесуальної дієздатності.
Межі перегляду судом апеляційної інстанції визначені статтею 308 КАС України.
За змістом частин першої та другої цієї статті суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Отже визначені КАС України межі перегляду справи апеляційним судом передбачають перевірку рішення суду першої інстанції лише в тій частині, в котрій воно було оскаржене, і лише з урахуванням наведених у апеляційний скарзі доводів. Вихід за межі апеляційної скарги можливий лише у разі порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Переглядаючи у апеляційному порядку рішення суду першої інстанції, апеляційний суд має виконувати передбачене частиною першою статті 2 КАС України завдання щодо справедливого вирішення спору з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
На думку Суду оцінка правовідносин Позивача та його контрагентів у даному випадку (з огляду на специфічність спірних правочинів), вимагає ретельної перевірки обставин їх реального здійснення. Установлення наведених обставин є необхідним для перевірки того, чи відображають надані платником первинні документи реальні факти господарської діяльності за спірними правочинами та чи є обґрунтованими доводи податкового органу, висловлені в цій справі.
Так, обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
В свою чергу, в силу приписів частини другої статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, тобто об`єктом перегляду касаційним судом є виключно питання застосування права.
Отже наведені вище допущені судами попередніх інстанцій процесуальні порушення унеможливлюють розгляд та оцінку Верховним Судом наведених в касаційній скарзі доводів по суті спору.
З урахуванням обмежених повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), колегія суддів змушена визнати, що неврахування апеляційним судом судової практики суду касаційної інстанції, проведення апеляційного розгляду справи з порушенням визначених КАС України правил призвело, зокрема, до не дослідження зібраних у справі доказів, що не дає ані можливості, ані правових підстав суду касаційної інстанції підтримати аргументи, викладені в касаційній скарзі, щодо необхідності скасування рішення суду апеляційної інстанції та залишення в силі рішення суду першої інстанції.
На думку Суду, правова оцінка відповідних порушень, що лягли в основу спірного індивідуального акта, апеляційним судом за відповідними правилами КАС України (глава 1 розділ ІІІ), вимагає ретельної перевірки на підставі відповідних доказів з урахуванням викладених в апеляційній скарзі та відзиві на апеляційну скаргу підстав та доводів.
Задоволення поставлених у касаційній скарзі вимог, з огляду на наведені вище порушення апеляційного суду, вимагає встановлення обставин у справі та оцінки відповідних доказів. Однак суд касаційної інстанції не наділений такими повноваженнями за відповідними нормами КАС України.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Крім того, стаття 2 та частина четверта статті 242 КАС України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб.
За правилами частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або; 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Згідно з частиною четвертою статті 353 КАС України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Позиція, яку висловив Верховний Суд у відповідь на питання, порушені в касаційній скарзі, дає підстави для скасування рішення суду апеляційної інстанції й направлення справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Верховний Суд
ПОСТАНОВИВ
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ІНТЕРСТАРЧ Україна" задовольнити частково.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 5 березня 2024 року скасувати.
Справу передати на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                            Н.Є. Блажівська
Судді                                                                                 О.В. Білоус
                                                                                          І.Л. Желтобрюх