ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 вересня 2024 року 
м. Київ

справа № 600/6022/23-а
адміністративне провадження № К/990/28844/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 23 січня 2024 року (суддя Лелюк О.П.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 05 червня 2024 року (судді: Матохнюк Д.Б. (головуючий), Біла Л.М., Гонтарук В.М.) у справі № 600/6022/23-а за позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, податкової вимоги,
У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. ОСОБА_1 (далі - позивач, платник податків, ОСОБА_1 ) звернулась до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Чернівецькій області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 21 січня 2023 року № 00000/1242/Ж10/24-13-24-04, № 00000/1246/Ж10/24-13-24-04, № 00000/1248/Ж10/24-13-24-04, від 12 липня 2023 року   № 00000/5436/Ж10/24-13-24-04, № 00000/5438/Ж10/24-13-24-04, № 00000/5439/Ж10/24-13-24-04, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 21 лютого 2023 року № Ф-00000/1247/Ж10/24-13-24-04.
2. Позовні вимоги обґрунтовані порушенням відповідачем процедури повідомлення позивача щодо проведення перевірки платника податків, встановленої Податковим кодексом України, за результатом якої було прийнято оскаржувані рішення, що нівелює правові наслідки такої перевірки. Позивач вказує про недотримання контролюючим органом вимог статті 42, 78 та 79 Податкового кодексу України щодо порядку повідомлення платника податків про проведення відповідної документальної позапланової невиїзної перевірки, а саме - відповідачем було розпочато проведення перевірки позивача без отримання доказів належного повідомлення позивача про початок проведення такої перевірки. Крім того, позивач зазначає, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 дійшла висновків, що аналізованими нормами Податкового кодексу України (зокрема положень статей 78 та 79 Податкового кодексу України) з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Позивач наголошує, що його не було ознайомлено у встановлений законом спосіб з наказом про проведення спірної перевірки (відомостями про дату її початку та місце проведення тощо) до початку її проведення.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 23 січня 2024 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 05 червня 2024 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано: податкові повідомлення-рішення від 21 січня 2023 року № 00000/1242/Ж10/24-13-24-04,                                 № 00000/1246/Ж10/24-13-24-04, № 00000/1248/Ж10/24-13-24-04, від 12 липня 2023 року               № 00000/5436/Ж10/24-13-24-04, № 00000/5438/Ж10/24-13-24-04, № 00000/5439/Ж10/24-13-24-04; вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 21 лютого 2023 року № Ф-00000/1247/Ж10/24-13-24-04.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючим органом не було дотримано вимог статей 42, 78 та 79 Податкового кодексу України щодо порядку повідомлення платника податків про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, у зв`язку з чим оскаржувані рішення підлягають скасуванню. Суди першої та апеляційної інстанцій зазначили, що однією з обов`язкових умов для початку проведення контролюючим органом документальної позапланової невиїзної перевірки є вручення платнику податків копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Надсилання цих документів платнику податків здійснюється за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення, що має відповідати вимогам статті 42 Податкового кодексу України, згідно яких, зокрема, у разі невручення поштою платнику податків направлених документів, такі документи вважаються врученими платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення. Лише виконання таких умов надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, відповідач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 23 січня 2024 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 05 червня 2024 року у справі № 600/6022/23-а та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ОСОБА_1 у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ОСОБА_1 зареєстрована за адресою: АДРЕСА_1 ; РНОКПП НОМЕР_1 ; перебуває на обліку у ГУ ДПС у Чернівецькій області.
Так, позивачем було подано до ГУ ДПС у Чернівецькій області заяву про припинення підприємницької діяльності, номер державної реєстрації припинення - 2000380060003020427 від 08.02.2021. За таких обставин та на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75,               пп. 78.1.7 п. 78.1 ст. 78, ст. 79, п. 82.2 ст. 82 розділу II Податкового кодексу України, п. 2 ч. 1 ст. 13 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VІ, Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб-підприємців» від 14 липня 2020 року № 786-ІХ, Закону України від 12.05.2022 № 2260-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, ГУ ДПС у Чернівецькій області прийнято наказ № 1655-п від 07.12.2022 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ОСОБА_1 ».
Вказаним наказом вирішено провести документальну позапланову невиїзну перевірку платника податків фізичної особи ОСОБА_1 з 09.01.2023 тривалістю 5 робочих днів. Перевірку провести за період діяльності з 01.01.2017 по 08.02.2021 щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, дотримання норм законодавства щодо ввезення, виробництва чи реалізації підакцизних товарів, за період діяльності з 01.01.2011 по 08.02.2021 з питань обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
07.12.2022 ГУ ДПС у Чернівецькій області виписано повідомлення № 289/Ж4/24-13-24-04 щодо проведення вказаної перевірки. Крім того, 07.12.2022 ГУ ДПС у Чернівецькій області виписано лист № 9504/6/24-13-24-04 «Про надання документів», згідно якого контролюючий орган повідомляв позивача про необхідність подання до ГУ ДПС у Чернівецькій області у термін до 15 год. 00 хв. 09.01.2023 низки документів, які стосуються предмету перевірки, призначеної вказаним наказом від 07.12.2022 № 1655-п.
Згідно супровідного листа ГУ ДПС у Чернівецькій області від 07.12.2022 № 9503/6/24-13-24-04, копії конверту та рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення, виплату поштового перекладу, копію наказу від 07.12.2022 № 1655-п, повідомлення від 07.12.2022 № 289/Ж4/24-13-24-04 та листа від 07.12.2022 № 9504/6/24-13-24-04 «Про надання документів» було направлено ОСОБА_1 08.12.2022 на її адресу: АДРЕСА_1 .
У період з 09.01.2023 по 13.01.2023 посадовими особами ГУ ДПС у Чернівецькій області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку платника податків фізичної особи ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт № 250/Ж5/24-13-24-04/3129112603 від 20.01.2023 року.
У ході проведеної перевірки податковим органом виявлені наступні порушення: п. 44.1, п. 44.6 ст. 44, п. 177.10 ст. 177 та п.п. 164.1.1, п.п. 164.1.3 п. 164.1 ст. 164, п. 177.1, п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України, а саме платником податків - фізичною особою ОСОБА_1 занижена сума одержаного доходу на загальну суму 619 807,90 грн, в тому числі за 2019 рік на суму 558 508,42 грн, за 2020 рік на суму 61 299,48 грн; пп. 177.4.5 п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, а саме завищення витрат на загальну суму 3 055 104,71 грн, в тому числі за 2017 рік у сумі 727 355,20 грн, за 2018 рік у сумі 708 545,11 грн, за 2019 рік у сумі 1 099 078,27 грн, за 2020 рік у сумі 520 126,13 грн; п. 177.1, п. 177.2, п.п. 177.4.5, п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, ОСОБА_1 донараховано податок з доходів фізичних осіб від здійснення господарської діяльності на загальну суму 634 769,60 грн, в тому числі за 2017 рік у сумі 130 923,94 грн, за 2018 рік у сумі 127 538,12 грн, за 2019 рік у сумі 298 365,60 грн, за 2020 рік у сумі 77 941,94 грн та на порушення п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України - донараховано військового збору від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 52 897,45 грн, в тому числі за 2017 рік на суму 10 910,32 грн, за 2018 рік на суму 10 628,17 грн, за 2019 рік на суму 24 863,80 грн, та за 2020 рік на суму 6 495,16 грн; абз. 1 п. 2 ч. 1 ст. 7 Закону України від 08.07.2010 № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» позивачем не відображено у звітності суми доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб у загальній сумі 2 178 443,77 грн., в тому числі за 2017 рік в сумі 460 350,00 грн, за 2018 рік в сумі 625 464,00 грн, за 2019 рік в сумі 701 064,00 грн, за 2020 рік в сумі 391 565,77 грн, відповідно платником податків - фізичною особою ОСОБА_1 не нараховано єдиний внесок, який підлягає нарахуванню з оподатковуваного доходу на суму доходу (прибутку) на загальну суму 455 322,69 грн, в тому числі за 2017 рік в сумі 101 277,00 грн, за 2018 рік в сумі 137 602,08 грн, за 2019 рік в сумі 154 234,08 грн, за 2020 рік в сумі 62 209,53 грн; п. 181.1 ст. 181, п. 183.1, п. 183.4, ст.183, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188 абз. г) п. 198.5 ст. 198, п. 189.1 ст. 189 ПК України занижено податкові зобов`язання на загальну суму 255  068,00 грн, в тому числі за листопад 2019 року в сумі 45  923,00 грн, за грудень 2019 року в сумі 91  551,00 грн, за січень 2020 року в сумі 45  576,00 грн, за лютий 2020 року в сумі 55  481,00 грн, за березень 2020 року в сумі 2  310,00 грн, за квітень 2020 року в сумі 7  667,00 грн, за червень 2020 року в сумі 453,00 грн, за вересень 2020 року в сумі 6  107,00 грн; встановлена відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму обсягу постачання (без ПДВ) - 1  268  265,00 грн, сума ПДВ - 253  653,00 грн.
На підставі вказаного акта перевірки, 21.02.2023 ГУ ДПС у Чернівецькій області прийнято наступні податкові повідомлення-рішення: № 00000/1242/Ж10/24-13-24-04 форма «Р» про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість за податковим зобов`язанням 255  068,00 грн та штрафних санкцій у розмірі 63  767,00 грн; № 00000/1248/Ж10/24-13-24-04 форма «ПС» про збільшення грошового зобов`язання за штрафною санкцією у розмірі 1  020,00 грн; № 00000/1251/Ж10/24-13-24-04 форма «Р» про збільшення грошового зобов`язання з військового збору за податковим зобов`язанням 52 897,45 грн та штрафних санкцій у розмірі 13 224,36 грн; № 00000/1245/Ж10/24-13-24-04 форма «ПН» щодо застосування штрафних санкцій по податку на додану вартість у розмірі 127 180,25 грн; № 00000/1243/Ж10/24-13-24-04 форма «ПС» про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість за штрафною санкцією у розмірі 3060,00 грн; № 00000/1246/Ж10/24-13-24-04 форма «ПС» про збільшення грошового зобов`язання за штрафною санкцією у розмірі 1020,00 грн; № 00000/1249/Ж10/24-13-24--04 форма «Р» про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за податковим зобов`язанням 634 769,60 грн та штрафних санкцій у розмірі 158 692,40 грн.
Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями рішеннями, 06.04.2023 № 01/04 позивачем була подана скарга до ДПС України. Рішеннями ДПС України від 08.06.2023 та від 06.06.2023 скаргу позивача задоволено частково. Залишено без змін податкові повідомлення-рішення від 21.02.2023 № 00000/1248/Ж10/24-13-24-04, № 00000/1246/Ж10/24-13-24-04, № 00000/1242/Ж10/24-13-24-04, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 21.02.2023 № Ф-00000/1247/ЖЮ/24-13-24-04. Скасовано податкове повідомлення-рішення від 21.02.2023 № 00000/1243/Ж10/24-13-24-04. Скасовано податкові повідомлення-рішення від 21.02.2023 № 00000/1249/Ж10/24-13-24-04 в частині штрафних санкцій по податку на доходи фізичних осіб у розмірі 19 485,48 грн, № 00000/1251/Ж10/24-13-24-04 в частині штрафних санкцій з військового збору у розмірі 1 623,79 грн, № 00000/1245/Ж10/24-13-24-04 в частині штрафних санкцій з податку на додану вартість у розмірі 119 619,25 грн, в інших частинах зазначені податкові повідомлення-рішення залишено без змін.
ГУ ДПС у Чернівецькій області прийнято податкові повідомлення-рішення: форми «ПН» від 12.07.2023 № 00000/5436/Ж10/24-13-24-04, яким до позивача застосовано штраф у сумі 7 561,00 грн за платежем податок на додану вартість; форми «Р» від 12.07.2023 № 00000/5438/Ж10/24-13-24-04, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в розмірі 64 498,02 грн, з яких 52 897,45 грн за податковими зобов`язаннями, 11 600,57 грн за штрафними санкціями; форми «Р» від 12.07.2023 № 00000/5439/Ж10/24-13-24-04, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в розмірі 773 462,00 грн, з яких 634 769,60 грн за податковими зобов`язаннями, 158 692,40 грн за штрафними санкціями.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. У доводах касаційної скарги контролюючий орган зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних рішеннях неправильно застосовано норми матеріального права, зокрема положення пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України та вказує, що судами попередніх інстанцій було невірно визначено дату початку проведення перевірки. Так, відповідач зазначає, що суди попередніх інстанцій дійшли помилкових висновків, що ГУ ДПС у Чернівецькій області повинно було пересвідчився у врученні платнику податків ( ОСОБА_1 ) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення перевірки, оскільки такі були вручені позивачу лише 10.01.2023 (тобто після початку проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача), оскільки, з урахуванням положень пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України, а також того, що наказ на проведення перевірки було направлено 08.12.2022, то перевірка мала розпочатись не раніше 08.01.2023.
Зазначене, не було враховано судами першої та апеляційної інстанцій, що у своїй сукупності, на думку відповідача, призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті оскаржуваних рішень.
8. Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін.
9. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
10. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша  статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
11. У справі, що розглядається суди першої та апеляційної інстанції розглянувши позовні вимоги дійшли висновку про наявність правових підстав для їх задоволення, зокрема, зазначаючи про те, що контролюючим органом не було дотримано вимог статей 42, 78 та 79 Податкового кодексу України щодо порядку повідомлення платника податків про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки. Суди першої та апеляційної інстанцій зазначили, що однією з обов`язкових умов для початку проведення контролюючим органом документальної позапланової невиїзної перевірки є вручення платнику податків копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Надсилання цих документів платнику податків здійснюється за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення, що має відповідати вимогам статті 42 Податкового кодексу України, згідно яких, зокрема, у разі невручення поштою платнику податків направлених документів, такі документи вважаються врученими платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення. Лише виконання таких умов надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Суд зазначає про обґрунтованість таких висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
Так, позивач обґрунтовуючи позовні вимоги про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, податкової вимоги, прийнятих контролюючим органом за результатами проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, зазначає про проведення відповідачем такої перевірки за відсутності у суб`єкта владних повноважень належних доказів отримання ОСОБА_1 у встановленому законом порядку копії наказу та повідомлення про проведення такої перевірки (з відомостями про дату її початку та місце проведення тощо) до початку її проведення.
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 сформував правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки інших підстав щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
У постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18 судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, окрім наведених вище висновків, зазначила, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
З урахуванням зазначеного, а також визначених позивачем підстав позову, Суд зазначає, що для правильного вирішення справи необхідно вирішити питання (яке належало вирішити судами першої та апеляційної інстанцій та в межах якого відкрито касаційне провадження у цій справі) є дотримання контролюючим органом вимог пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України у взаємозв`язку із пунктом 42.2 статті 42 Податкового кодексу України щодо виконання відповідачем обов`язку (обов`язкової вимоги чинного податкового законодавства) з вручення позивачу відповідної копії наказу та повідомлення про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки до початку її проведення.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального права та дотримання норм процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
У справі, що розглядається судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що ГУ ДПС у Чернівецькій області прийнято наказ № 1655-п від 07.12.2022 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ОСОБА_1 ». Вказаним наказом вирішено провести документальну позапланову невиїзну перевірку платника податків фізичної особи ОСОБА_1 з 09.01.2023 тривалістю 5 робочих днів. Перевірку провести за період діяльності з 01.01.2017 по 08.02.2021 щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, дотримання норм законодавства щодо ввезення, виробництва чи реалізації підакцизних товарів, за період діяльності з 01.01.2011 по 08.02.2021 з питань обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
07.12.2022 ГУ ДПС у Чернівецькій області виписано повідомлення № 289/Ж4/24-13-24-04 щодо проведення вказаної перевірки. Крім того, 07.12.2022 ГУ ДПС у Чернівецькій області виписано лист № 9504/6/24-13-24-04 «Про надання документів», згідно якого контролюючий орган повідомляв позивача про необхідність подання до ГУ ДПС у Чернівецькій області у термін до 15 год. 00 хв. 09.01.2023 низки документів, які стосуються предмету перевірки, призначеної вказаним наказом від 07.12.2022 № 1655-п.
Згідно супровідного листа ГУ ДПС у Чернівецькій області від 07.12.2022 № 9503/6/24-13-24-04, копії конверту та рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення, виплату поштового перекладу, копію наказу від 07.12.2022 № 1655-п, повідомлення від 07.12.2022 № 289/Ж4/24-13-24-04 та листа від 07.12.2022 № 9504/6/24-13-24-04 «Про надання документів» було направлено ОСОБА_1 08.12.2022 на її адресу: АДРЕСА_1 .
Однак, такі документи разом з поштовим листом повернулися до ГУ ДПС у Чернівецькій області з відміткою на довідці Укрпошти від 10.01.2023 про невручення адресату, причина - «за закінченням терміну зберігання». При цьому, відповідач не заперечує отримання вказаного листа з відповідною відміткою про невручення його платнику податків саме 10.01.2023, тобто після початку проведення документальної позапланової невиїзної перевірки.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.
Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податкового кодексу України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Положеннями підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 Податкового кодексу України (тут і далі на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, та за власною ініціативою пояснення з питань, що не запитувалися контролюючим органом, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.
Згідно з положеннями підпунктів 21.1.1 та 21.1.4 пункту 21.1 Податкового кодексу України посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані: дотримуватися  Конституції України  та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.
Глава  8  розділу  ІІ Податкового кодексу України  визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. При цьому приписи  Податкового кодексу України  в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.
Положення статті 79 Податкового кодексу України  визначають особливості проведення документальної невиїзної перевірки.
Так, згідно з положеннями абз. 1 та 3 пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному  статтею 42  цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Відповідно до пункту 78.4 статті 78 Податкового кодексу України Про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених  підпунктом 78.1.22  пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному  статтею 42  цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова (пункт 79.3 статті 79 Податкового кодексу України).
Отже, не зважаючи на те, що пунктом 79.3 статті 79 Податкового кодексу України передбачено необов`язковість присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок, такий платник податків має право бути присутнім, що узгоджується з приписами підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 Податкового кодексу України.
Положення пункту 42.2 статті 42 Податкового кодексу України встановлено, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
Згідно з положеннями пункту 42.5 статті 42 Податкового кодексу України у разі якщо платник податків не подав заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, листування з платником податків здійснюється шляхом надіслання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручаються платнику податків (його представнику).
У разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ у зв`язку з відсутністю за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їхньою відмовою прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.
Таким чином, податковим законодавством передбачено два окремих випадки, коли документи вважаються належним чином врученими платнику податків (без використання електронного кабінету): надіслані за адресою платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення (що і було зроблено відповідачем у спірному випадку) або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові. Водночас, у разі надіслання документів поштою, крім отримання платником цієї кореспонденції на пошті, вони також вважаються врученими у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.
Верховний Суд у питанні застосування положень пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України у взаємозв`язку з пунктом 42.2 статті 42 Податкового кодексу України дотримується усталеної позиції, що з наказом про невиїзну перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вказаних вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності її правових наслідків. Оскільки невиїзна перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податків, завчасне (до початку перевірки) повідомлення його про час та місце проведення перевірки є гарантією його права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку. Платник податків вважається також ознайомленим із наміром про проведення перевірки у разі неможливості вручення йому відповідних документів після проставлення поштовим органом відповідної відмітки.
Також, Суд звертає увагу, що у постанові Верховного Суду від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 колегія суддів Великої Палати Верховного Суду дійшла таких висновків: аналізованими нормами Податкового кодексу України(зокрема, пункт 42.2 статті 42, пункт 78.4, пункт 79.2 статті 79) з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.
Верховний Суд також сформував усталений підхід (зокрема, у постановах Верховного Суду від 06 серпня 2019 року у справі № 520/8681/18, від 11 червня 2020 року у справі № 823/1606/17, від 12 серпня 2021 року у справі № 640/3605/19), що наказ вважається надісланим контролюючим органом в порядку, встановленому законом, у разі повернення за закінченням терміну зберігання поштою наказу про проведення позапланової невиїзної перевірки, направленого на податкову адресу платника податків рекомендованим поштовим відправленням.
Отже, істотною обставиною при вирішенні питання своєчасного повідомлення платника податків про проведення відносно нього перевірки є встановлення дати, з якої наказ про проведення перевірки вважається врученим у відповідності до вказаних вимог податкового законодавства.
З урахуванням положень пункту 42.5 статті 42 Податкового кодексу України такою є дата, зазначена поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення. Верховний Суд у своїх постановах неодноразово наголошував на тому, що суди в обов`язковому порядку повинні встановлювати причини невручення документів платнику податків та наявності/відсутності підстав вважати направлену кореспонденцію врученою відповідно до вимог статті 42 Податкового кодексу України, а відтак, і наявністю підстав вважати платника податків обізнаним про призначення перевірки до її початку.
Також, слід звернути увагу на окремі положення Поряду надання послуг поштового зв`язку, права та обов`язки операторів поштового зв`язку і користувачів послуг поштового зв`язку та регулюють відносини між ними унормований Правилами надання послуг поштового зв`язку, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 05 березня 2009 року № 270 (тут і далі - Правила; в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до пункту 99 Правил рекомендовані поштові відправлення (крім рекомендованих листів з позначкою «Судова повістка»), рекомендовані повідомлення про вручення поштових відправлень, поштових переказів, адресовані фізичним особам, під час доставки за зазначеною адресою або під час видачі у приміщенні об`єкта поштового зв`язку вручаються адресату, а у разі його відсутності - будь-кому з повнолітніх членів сім`ї, який проживає разом з ним.
У разі відсутності адресата або повнолітніх членів його сім`ї до абонентської поштової скриньки адресата вкладається повідомлення про надходження зазначеного реєстрованого поштового відправлення, поштового переказу, рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення, поштового переказу.
У разі коли адресата неможливо повідомити про надходження реєстрованого поштового відправлення, поштового переказу за номером телефону, зазначеним відправником у поштовій адресі, до його абонентської поштової скриньки вкладається повідомлення про надходження такого поштового відправлення, поштового переказу (пункту 101 Правил).
За правилами абзаців першого, другого пункту 116 Правил у разі неможливості вручення одержувачам поштові відправлення, внутрішні поштові перекази зберігаються об`єктом поштового зв`язку місця призначення протягом одного місяця з дня їх надходження, відправлення «EMS» - 14 календарних днів, міжнародні поштові перекази - відповідно до укладених угод. За письмовою заявою відправника/адресата строк зберігання поштових відправлень, внутрішніх поштових переказів може бути продовжений за додаткову плату до двох місяців з дня надходження до об`єкта поштового зв`язку місця призначення.
Після закінчення встановленого строку зберігання поштові відправлення, поштові перекази повертаються відправнику (абзац перший пункту 117 Правил).
Таким чином, Правила надання послуг поштового зв`язку передбачають, що у разі невручення рекомендованого поштового відправлення під час доставки до абонентської поштової скриньки адресата вкладається повідомлення про надходження такого поштового відправлення. Саме ж рекомендоване поштове відправлення ще протягом одного місяця зберігається об`єктом поштового зв`язку місця призначення, забезпечуючи тим самим адресату можливість отримати таке поштове відправлення на підставі вищевказаного повідомлення. Після спливу встановленого строку зберігання поштове відправлення повертається відправнику з відміткою - «За закінченням терміну зберігання» (крім виключень, визначених Правилами). Такий підхід забезпечує адресату можливість отримати надіслане йому поштове відправлення згодом у разі, якщо з тих чи інших причин він його не отримав під час виходу працівника поштового оператора за його адресою.
Отже, у випадку надіслання копії наказу і повідомлення про проведення перевірки поштою контролюючий орган має враховувати особливості, пов`язані із правилами вручення поштових відправлень в Україні. 
Суд звертає увагу, що про обґрунтованість такого висновку свідчать і зміни, що були внесені законодавцем до пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України, на які у касаційній скарзі посилається відповідач в обґрунтування того, що ним було повідомлено позивача про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки у відповідності до вимог чинного податкового законодавства.
Так, Законом України від 30 листопада 2021 року № 1914-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень», який набрав чинності з 01 січня 2022 року, пункт 79.2 статті 79 Податкового кодексу України було доповнено новим абзацом такого змісту: «У разі надіслання (вручення) відповідно до статті 42 цього Кодексу платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, шляхом надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення документальна позапланова невиїзна перевірка (крім перевірки, визначеної статтею 200 цього Кодексу) розпочинається не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу».
Зазначене узгоджується з правовим висновком викладеним у постанові Верховного Суду від 15 лютого 2024 року у справі № 640/9016/20.
Таким чином, з урахуванням зазначеного, а також встановлених у справі, що розглядається обставин, Суд зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку, що у розумінні пунктів 42.2, 42.5 статті 42 Податкового кодексу України днем вручення платнику податків копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення перевірки є саме 10.01.2023. Отже, саме після 10.01.2023 ОСОБА_1 вважається такою, що належним чином ознайомлена з наміром контролюючого органу провести документальну позапланову виїзну перевірку до її початку. Відповідно, після указаної дати і відповідач набув законних повноважень на проведення спірного контрольного заходу. Саме після вказаної дати необізнаність позивача з наказом про проведення перевірки слід розцінювати як таку, що свідчить про нехтування або ухилення від виконання обов`язку із отримання поштової кореспонденції без поважних причин і не може розцінюватись на користь платника податків.
Тоді як, відповідач, розпочавши 09.01.2023 проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача, не пересвідчився у дотриманні однієї з обов`язкових умов для початку проведення такої перевірки (визначеною пунктом 79.2 статті 79 Податкового кодексу України), якою є вручення платнику податків копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення перевірки.
За усталеною позицією Верховного Суду, не виконання контролюючим органом вимог пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України є істотним порушенням процедури перевірки, тобто, є самостійною та достатньою підставою для скасування податкових повідомлень-рішень та інших рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Зокрема, у постанові від 18 серпня 2021 року у справі № 160/9277/19 Верховний Суд дійшов висновку, що визнання незаконною документальної позапланової невиїзної перевірки, проведеної контролюючим органом, виключає необхідність переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства та є підставою для визнання незаконними і прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
Таким чином, Суд зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку щодо наявності правових підстав для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 21 січня 2023 року № 00000/1242/Ж10/24-13-24-04, № 00000/1246/Ж10/24-13-24-04, № 00000/1248/Ж10/24-13-24-04, від 12 липня 2023 року № 00000/5436/Ж10/24-13-24-04, № 00000/5438/Ж10/24-13-24-04, № 00000/5439/Ж10/24-13-24-04, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 21 лютого 2023 року № Ф-00000/1247/Ж10/24-13-24-04.
12. Наведене вище у сукупності дає підстави вважати, що судами першої та апеляційної інстанцій повно та всебічно встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін, а доводи касаційної скарги не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
13. Крім того, колегія судів зазначає, що Консультативна рада європейських суддів у Висновку № 11 (2008) щодо якості судових рішень на рівні рекомендацій, що мають характер норм «м`якого права», наголосила, що якість будь-якого судового рішення залежить головним чином від якості його обґрунтування. Воно не лише полегшує розуміння сторонами суті рішення, а насамперед слугує гарантією проти свавілля. Обґрунтування судового рішення загалом засвідчує дотримання національним суддею принципів, проголошених ЄСПЛ. При цьому навіть «проміжні» процесуальні рішення потребують належного викладу підстав їх прийняття, якщо вони стосуються індивідуальних свобод. Належне мотивування судового рішення - це стандарт ЄСПЛ, напрацьований за результатами розгляду заяв про порушення права на справедливий суд. Аналіз практики ЄСПЛ щодо застосування статті 6 Конвенції свідчить, що право на мотивоване судове рішення є частиною загального права людини на справедливий і публічний розгляд справи.
По-перше, ціль мотивування судового рішення полягає в тому, щоб продемонструвати і довести, передусім сторонам, що суд справді почув, а не проігнорував їхні позиції. По-друге, мотивоване судове рішення надає сторонам змогу вирішити питання про доцільність його оскарження. По-третє, належне мотивування судового рішення забезпечує ефективний апеляційний перегляд справи. По-четверте, тільки мотивоване судове рішення забезпечує можливість здійснювати суспільний контроль за правосуддям.
14. Суд звертає увагу, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними залежно від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити суду, та відмінності, які існують у державах-учасницях з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд обов`язок щодо обґрунтування, який випливає зі статті 6 Конвенції, може бути вирішене тільки у світлі конкретних обставин справи (див. mutatis mutandis рішення ЄСПЛ від 18 липня 2006 року у справі «Проніна проти України», заява № 63566/00, пункт 23). Тому за наведених вище підстав, якими Суд обґрунтував своє рішення, не вбачається необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
15. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 23 січня 2024 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 05 червня 2024 року у справі № 600/6022/23-а слід залишити без задоволення.
16. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
17. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359, Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 23 січня 2024 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 05 червня 2024 року у справі № 600/6022/23-а залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | І.Я.Олендер І.А. Васильєва   Р.Ф. Ханова