ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 липня 2024 року 
м. Київ

справа №823/383/18
касаційне провадження № К/9901/12535/19  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 
розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 06.12.2018 (суддя Руденко А.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.03.2019 (головуючий суддя - Василенко Я.М., судді - Кузьменко В.В., Шурко О.І.) у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування рішення і вимоги про сплату штрафної санкції,

УСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 (далі - позивач, платник, ОСОБА_1 ) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Черкаській області (далі - Управління, відповідач, контролюючий орган), в якому просила визнати протиправними і скасувати вимогу Управління від 21.09.2017 №Ф-0000021303 про сплату боргу (недоїмки) на суму 154852,80 грн та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 21.09.2017 №0000011303 на суму 77426,40 грн.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на протиправність прийнятих відповідачем рішень з підстав відсутності у нього обов`язку сплачувати податки та збори за осіб, зазначених в акті перевірки, з якими він не мав трудових відносин. Зазначив про невідповідність висновків акта перевірки фактичним обставинам щодо використання ним найманих працівників без належного оформлення трудових відносин.
Черкаський окружний адміністративний суд рішенням від 06.12.2018, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.03.2019, у задоволенні позову відмовив.
Відмовляючи у задоволенні позову, суди виходили з того, що позивач допустив порушення пункту 1 частини другої статті 6, пункту 1 частини першої статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 №2464-VI (далі - Закон №2464-VI, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), а тому відповідачем правомірно нараховано єдиний внесок у сумі 154852,80 грн і застосовано штраф у сумі 77246,00 грн.
Позивач, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування судом обставин справи, що мали значення для правильного вирішення справи. Стверджує про відсутність у нього обов`язку утримувати і перераховувати до бюджету податку на доходи фізичних осіб, єдиного соціального внеску і військового збору, оскільки з вказаними в акті перевірки особами він не мав трудових взаємовідносин.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 17.05.2019 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи з суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 10.07.2024 призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 11.07.2024.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.
Судами попередніх інстанцій установлено, що позивач була зареєстрована як фізична особа-підприємець з 10.10.2014 по 27.03.2017, перебувала на обліку як платник податків в Державній податковій інспекції у місті Черкасах ГУ ДФС у Черкаській області, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань станом на 05.03.2018.
23.02.2017 до відповідача надійшло колективне звернення ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 від 23.02.2017 в якому вказано, що заявники з січня 2015 року працювали без офіційного оформлення трудових відносин у приватних підприємців ОСОБА_1 та ОСОБА_8 у кафе-барі «Черепаха». Заробітну плату роботодавці виплачували із запізненнями, а за січень та лютий 2017 року не виплатили. За вказаних обставин заявники просили провести перевірку роботодавців згідно чинного законодавства.
Контролюючим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача з питань ухилення податковим агентом від оподаткування виплаченої (нарахованої) найманим особам (у тому числі без документального оформлення) заробітної плати, пасивних доходів, додаткових благ, інших виплат та відшкодувань, що підлягають оподаткуванню, у тому числі внаслідок неукладення платником податків трудових договорів з найманими особами згідно із законом за період діяльності з 01.01.2015 по 01.03.2017, за результатами якої складено акт від 10.08.2017 №330/23-00-13-0214/2919815068 (далі - акт перевірки), яким встановлено, що позивач використовувала у господарській діяльності працю фізичних осіб без оформлення з ними трудових відносин, виплачувала їм грошову винагороду, зокрема ОСОБА_2 , ОСОБА_7 (бармен), ОСОБА_6 (офіціант), ОСОБА_5 (помічник кухаря) в розмірі 4650,00 грн, щомісячно з січня 2015 року по лютий 2017 року, ОСОБА_4 в розмірі 3200,00 грн, щомісячно з грудня 2016 року по лютий 2017 року, ОСОБА_3 (кухар) в розмірі 8000,00 грн, щомісячно з грудня 2016 року по лютий 2017 року, однак як податковий агент податки та збори з винагороди не утримувала та до бюджету не перераховувала, внаслідок чого позивачем порушено вимоги:
підпункту "б" пункту 176.2 статті 176, пункту 119.2 статті 119 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), що призвело до неподання до контролюючого органу відомостей за формою №1-ДФ;
статей 163, 168, пункту 16-1 підрозділу 10 Інших перехідних положень ПК України, у результаті чого донараховано військовий збір з нарахованих (виплачених) доходів на користь фізичних осіб-платників податків за 2015-2017 роки на суму 7758,00 грн;
підпункту 164.2.2 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.2 статті 171, підпункту "а" пункту 176.2 статті 176 ПК України, внаслідок чого позивачем не утримано та не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб в сумі 85194,72 грн;
пункту 1 частини 2 статті 6, пункту 1 частини 1 статті 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08.10.2010, в результаті чого донараховано єдиний соціальний внесок за період з 01.01.2015 по 01.03.2017 на суму 154852,80 грн.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом 21.09.2017 прийняті:
податкове повідомлення-рішення №0017431303, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 510 грн;
податкове повідомлення-рішення №0017411303, яким позивачу визначено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та пеню у сумі 15371,72 грн;
податкове повідомлення-рішення №0017441303, яким позивачу визначено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та пеню у сумі 167404,92 грн;
вимога про сплату боргу (недоїмки) № 0000021303, згідно якої сума боргу позивача з єдиного соціального внеску становить 154852,80 грн.
рішення №0000011303 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 77426,40 грн. 
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 10.05.2018 у справі №823/382/18, залишеного без змін постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 26.07.2018, позивачу у задоволенні позову про скасування податкових повідомлень-рішень від 21.09.2017 №0017431303, №0017411303, №0017441303 відмовлено.
Вважаючи вимогу від 21.09.2017 №0000021303 та рішення від 21.09.2017 №0000011303 протиправними, позивач звернулась до суду першої інстанції з даним позовом.
Фактичною підставою для прийняття зазначених рішень і вимог слугували висновки контролюючого органу про використання позивачем працю найманих осіб, з якими не були укладені трудові договори, заробітна плата виплачувалась без нарахування податку з доходів фізичних осіб, єдиного соціального внеску та військового збору, які повинні перераховуватися відповідно до вимог ПК України, Закону №2464-VI, що призвело до заниження податку з доходів фізичних осіб, єдиного соціального внеску та зобов`язань зі сплати військового збору.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Згідно з підпунктом 162.1.3 пункту 162.1 статті 162 ПК України платником податку на доходи фізичних осіб є податковий агент.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
Відповідно до підпунктів 163.1.1, 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
Згідно з абзацами 1, 2 пункту 164.1 статті 164 ПК України  базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
За правилами підпунктів 164.1.1, 164.1.2 пункту 164.1 статті 164 ПК України загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом. Загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.
Підпунктами 164.2.1, 164.2.2 пункту 164.2 статті 164 ПК України встановлено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту); суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору.
При цьому, відповідно до підпункту 14.1.48 пункту 14.1 статті 14 ПК України заробітна плата для цілей розділу IV цього Кодексу - основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв`язку з відносинами трудового найму згідно із законом.
Положеннями підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4 пункту 168.1 статті 168 ПК України передбачено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету. Якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання).
Пунктом 171.1 статті 171 ПК України визначено, що особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.
За приписами підпунктів «а», «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.
Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку визначені Законом №2464-VI.
Платниками єдиного внеску є роботодавці, зокрема, фізичні особи - підприємці, зокрема ті, які використовують працю інших осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством про працю, чи за цивільно-правовим договором (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), (пункт 1 частини першої статті 4 Закону №2464-VI).
Пунктом 1 частини 1 статті 7 Закону №2464-VI визначено, що базою нарахування єдиного внеску для роботодавців є сума нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України "Про оплату праці", та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
У справі, що розглядається, суди виходили з того, що позивач з січня 2015 по лютий 2017 використовував працю фізичних осіб та виплачувала їм грошову винагороду, а саме: ОСОБА_2 , ОСОБА_7 (бармен), ОСОБА_6 (офіціант), ОСОБА_5 (помічник кухаря) в розмірі 4650,00 грн, щомісячно з січня 2015 року по лютий 2017 року, ОСОБА_4 в розмірі 3200,00 грн, щомісячно з грудня 2016 року по лютий 2017 року, ОСОБА_3 (кухар) в розмірі 8000,00 грн, щомісячно з грудня 2016 року по лютий 2017 року, однак єдиний соціальний внесок на виплачену заробітну плату не нараховувала і не сплачувала.
Ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що вказані фактичні обставини встановлені рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 10.05.2018, залишеним без змін постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 26.07.2018, яке набрало законної сили в адміністративній справі №823/382/18 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Черкаській області про скасування податкових повідомлень-рішень від 21.09.2017 №0017431303, №0017411303, №0017441303, прийнятих на підставі акту перевірки від 10.08.2017 №330/23-00-13-0214/2919815068, а тому доказуванню у справі, що розглядається не підлягають.
Разом з тим, колегія суддів зазначає, що Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду постановою від 29.11.2021 у справі №823/382/18 скасував зазначені судові рішення першої та апеляційної інстанції, а справу №823/382/18 направив на новий розгляд до суду першої інстанції.
Так, керуючись частиною п`ятою статті 4 Закону України «Про доступ до судових рішень», згідно з якою судді мають право на доступ до усіх інформаційних ресурсів Єдиного державного реєстру судових рішень, Верховним Судом з`ясовано, що за результатами нового розгляду справи, Черкаський окружний адміністративний суд рішенням від 06.04.2022 у справі №823/382/18, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 15.03.2023, позов задовольнив повністю: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Черкаській області від 21.09.2017 №0017411303, №0017441303, №0017431303.
Відповідно до положень частини другої статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
Частиною четвертою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом. 
Згідно з частиною першою статті 76 КАС України достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування.
З огляду на викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що за встановлених судами у справі №823/382/18 обставин стосовно того, що ОСОБА_1 у період з 01.01.2015 по 01.03.2017 не використовувала найману працю інших осіб, оскільки у спірний період здійснювала особисто лише реалізацію групи підакцизних товарів - торгівлі алкогольними напоями, відповідно не здійснювала господарську діяльність у сфері харчування та ресторанної діяльності, що виключає необхідність використання нею праці офіціантів, кухарів, барменів, та, відповідно відсутність порушення нею положень податкового законодавства, про які вказано у акті перевірки від 10.08.2017 №330/23-00-13-0214/2919815068, на підставі висновків якого були прийняті податкові повідомлення-рішення від 21.09.2017 №0017411303, №0017441303, №0017431303, які, в свою чергу, були фактичною підставою для прийняття контролюючим органом оспорюваних у даній справі рішення та вимоги, суд касаційної інстанції дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог та скасування вимоги Управління від 21.09.2017 №Ф-0000021303 на суму 154852,80 грн та рішення про застосування штрафних санкцій від 21.09.2017 №0000011303 на суму 77426,40 грн.
Відповідно до частини першої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених  статтею 341  цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
З урахуванням наведеного, касаційна скарга ОСОБА_1 підлягає задоволенню, а ухвалені у даній справі судові рішення підлягають скасуванню із прийняттям нового рішення про задоволення позовних вимог.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 КАС України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 06.12.2018 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.03.2019 скасувати і ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.
Визнати протиправними і скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 21.09.2017 №Ф-0000021303 та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 21.09.2017 №0000011303.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Л.І. Бившева
Р.Ф. Ханова 
 В.В. Хохуляк ,
Судді Верховного Суду