ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 липня 2024 року 
м. Київ

справа № 160/6620/21
касаційне провадження № К/990/4355/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 вересня 2021 року (головуючий суддя -Златін С.В.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 червня 2022 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Добродняк І.Ю.; судді - Семененко Я.В., Бишевська Н.А.)
у справі № 160/6620/21
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «РЕВЕРС ОІЛ»
до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У квітні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «РЕВЕРС ОІЛ» (далі - ТОВ «РЕВЕРС ОІЛ»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС у Дніпропетровській області; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 23 грудня 2020 року № 0063600722 та від 23 грудня 2020 року                        № 0063880722.

Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 20 вересня 2021 року адміністративний позов задовольнив повністю. 

Третій апеляційний адміністративний суд постановою суду від 14 червня 2022 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.

ГУ ДПС у Дніпропетровській області звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 вересня 2021 року, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від               14 червня 2022 року та прийняти нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити в повному обсязі. 

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує, що правочини, укладені позивачем з Товариством з обмеженою відповідальністю «Вилкост», Товариством з обмеженою відповідальністю «Спецоілторг», Товариством з обмеженою відповідальністю «Авеснафт», Товариством з обмеженою відповідальністю «Сістемгазтрейдинг», Товариством з обмеженою відповідальністю «Елевант Інвест Компані», Товариством з обмеженою відповідальністю «Евіденс Трейд», Товариством з обмеженою відповідальністю «Інвест Петрол», є такими, що не спрямовані на настання реальних правових наслідків.

Крім того, зазначає, що розрахунки готівкою через реєстратор розрахункових операцій при реалізації паливно-мастильних матеріалів через мережу автозаправних станцій передбачають одночасне виникнення подій постачання товару та його оплату. В свою чергу, покупцями товарів за готівку через реєстратор розрахункових операцій через мережу автозаправних станцій              ТОВ «РЕВЕРС ОІЛ» є неплатники податку на додану вартість - кінцеві споживачі. Відтак, позивач повинен був сформувати за наслідками господарських операцій з неплатниками податку на додану вартість податкові накладні за щоденними підсумками операцій, а не складати зведені податкові накладні.

Верховний Суд ухвалою від 27 лютого 2023 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Дніпропетровській області.

28 березня 2023 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами з`ясовано, що відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку  ТОВ «РЕВЕРС ОІЛ» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за серпень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначено з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого в лютому, березні, квітні, травні, червні, липні та серпні 2020 року, за результатами якої складено акт від 01 грудня              2020 року № 57477/04-36-07-22/43298341.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пунктів 198.1, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) у зв`язку з неправомірним формуванням податкового кредиту з податку на додану вартість при придбанні паливно-мастильних матеріалів у Товариства з обмеженою відповідальністю «Елевант Інвест Компані», Товариства з обмеженою відповідальністю «Евіденс Трейд», Товариства з обмеженою відповідальністю «Інвест Петрол» та при їх реалізації Товариству з обмеженою відповідальністю «Вилкост», Товариству з обмеженою відповідальністю «Спецоілторг», Товариству з обмеженою відповідальністю «Авеснафт», Товариству з обмеженою відповідальністю «Сістемгазтрейдинг» з огляду на удаваний (фіктивний) характер проведених господарських операцій, що мотивовано відсутністю в контрагентів платника в достатній кількості трудових ресурсів, основних та виробничих засобів, необхідних для виконання спірних поставок, а також непідтвердженням придбання товарно-матеріальних цінностей по ланцюгам постачання.

Крім того, контролюючий орган дійшов висновку про необхідність реєстрації ТОВ «РЕВЕРС ОІЛ» за щоденними підсумками операцій податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на адресу кінцевих споживачів - неплатників податку на додану вартість (умовний ІПН « 100000000000»).

На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем 23 грудня 2020 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0063880722, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 888770,00 грн за основним платежем та 222192,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0063600722, згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 1574681,00 грн.

Задовольняючи адміністративний позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що факт придбання та реалізації платником паливно-мастильних матеріалів, щодо яких виник спір, підтверджується належним чином складеними первинними документами. Крім того, суд першої, зокрема, зазначив, що реалізація пального на автозаправній станції позивача кінцевому споживачу свідчить про безперервний характер постачання товару платником, що обумовлює його право на реєстрацію саме зведених податкових накладних.

На переконання Верховного Суду, наведені висновки судових інстанцій є передчасними з огляду на таке. 

За правилами пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. 

Аналіз наведених норм свідчить на користь висновку про те, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, і спричиняти реальні зміни майнового стану платника податку.

При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.

Вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Реальність, зокрема, потребує з`ясування того факту, чи справді відповідні товарно-матеріальні цінності отримано від указаних у первинних документах контрагентів. Для цього варто встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб як свідків.

Не проаналізовано судами й дані про існування активу, щодо якого виник спір, зокрема, чи вироблялися/імпортувалися, ким і коли. Не перевірено фактичний альтернативний рух активу в порівнянні із задекларованим.

Не досліджено судовими інстанціями і технічну можливість контрагентів платника виконати спірні поставки з урахуванням їхніх фактичних господарських ресурсів, понесення ними витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщення, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо). 

Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що висновки судів попередніх інстанцій про те, що між позивачем та його контрагентами реально здійснені та фактично виконані господарські операції є передчасними.

Передчасним є також висновок судів про відсутність порушення позивачем податкового законодавства під час складання та реєстрації зведених податкових накладних, оскільки операції з продажу платником паливно-мастильних матеріалів кінцевим споживачам здійснені саме в період його господарських відносин з Товариством з обмеженою відповідальністю «Елевант Інвест Компані», Товариством з обмеженою відповідальністю «Евіденс Трейд», Товариством з обмеженою відповідальністю «Інвест Петрол» щодо придбання в останніх таких матеріалів.

Відтак, колегія суддів Касаційного адміністративного суду дійшла висновку, що внаслідок неповного з`ясування обставин справи суди попередніх інстанцій не забезпечили повного і всебічного розгляду адміністративної справи, не вжили визначених законом заходів, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. 

Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити частково. 

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 вересня 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 червня 2022 року скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                    І. Я. Олендер

                                                                                             Р. Ф. Ханова