ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

15 серпня 2024 року 
справа № 420/30338/23
адміністративне провадження № К/990/29026/24 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області
на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2024 року (суддя - Завальнюк І. В.)
та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 26 червня 2024 року (судді: Скрипченко В. О., Осіпов Ю. В., Турецька І. О.),
у справі №420/30338/23
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Технокоцепт»
до Головного управління ДПС в Одеській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, зобов`язання вчинити певні дії, -

УСТАНОВИВ:

Рух справи

11 листопада 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Технокоцепт» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - податковий орган, відповідач у справі), у якому просило:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 09 жовтня 2023 року №0258110702, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану до відшкодування на рахунок платника у банку, на 19  000  023 грн та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 4  750  006 грн;

- зобов`язати Головне управління ДПС в Одеській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого Товариством за червень 2023 року, в сумі 19  000  023 грн.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2024 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 26 червня 2024 року, адміністративний позов задоволено у повному обсязі.

25 липня   2024 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2024 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 26 червня   2024 року у справі №420/30338/23.

Ухвалою Верховного Суду від 01 серпня 2024 року відкрито провадження у справі на підставі пунктів 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), та витребувано справу з суду першої інстанції.

12 серпня 2024 року справа №420/30338/23 надійшла до Верховного Суду.  

Доводи касаційної скарги

Скаржник зазначає, що підставою для скасування рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2024 року та постанови П`ятого апеляційного адміністративного суду від 26 червня 2024 року є пункт четвертий частини четвертої статті 328 з урахуванням пункту 1 частини другої статті 353 КАС України та пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України. Вважає висновки суду необґрунтованими, прийнятими з порушенням норм процесуального права в частині дослідження доказів та невірним застосуванням норм матеріального права в частині відображення показників в звітності, відповідні обставини, на його думку, призвели до неправильного вирішення спору.

Також, підставою для скасування рішень судів попередніх інстанцій відповідач визначає пункт 3 частини другої статті 353 КАС України, а саме: суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Головне управління ДПС в Одеській області зазначає, що оскаржувані рішення ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права, а саме пункту 44.1 статті 44, підпунктів 20.1.9., 20.1.13 пункту 20.1 статті 20, підпункту 16.1.13 пункту 16.1 статті 16 ПК України, розділу ІІ пункту 1 абзацу п`ятого 5, пункту 2.4 абзацу другого, пунктів 6, 7, 14, 16, 18, 19 абзацу другого «Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02 вересня 2014 року № 879. Поза увагою судів залишилися численні факти неможливості здійснення операцій підприємством-контрагентом та відсутності товару фактично, а наявність такого товару лише документально.

Відповідач в касаційній скарзі стверджує, що документи, які надані позивачем у повній мірі не досліджені та не обґрунтовані судом апеляційної інстанцій, що у подальшому вплинуло на неправильне застосування норм матеріального права при винесенні оскаржуваного рішення, а саме порушено пункти 44.1., 44.3., 44.6 статті 44, пункти 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пункт 201.1 статті 201, пункт 200.4 статті 200 ПК України, статтю 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV, підпункт 2.1. пункту 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 року за № 168/704 (зі змінами), без врахування висновків Верховного Суду, висловлених у постановах від 20 грудня 2021 року справа № 640/16024/19 (щодо вимог до первинних документів), від 20 грудня 2021 року справа № 200/6804/19-а та від 14 грудня 2021 року справа № 400/3273/19 (щодо обставин, які свідчать про неможливість реального здійснення операцій).

Податковий орган визначає пункт 3 частини другої статті 353 КАС України як підставу для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд, вважає, що суди порушили норми процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, а саме суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи. Так, за позицією скаржника, суд формально надав оцінку доводам податкового органу та відмовив у задоволенні клопотань (витребування документів, виклик свідка, витребування інформації з банку). Отримана інформація в подальшому надала б змогу підтвердити або спростувати висновки податкового органу. Водночас, в акті перевірки, були викладені висновки про здійснення запиту до банку (в подальшому банком було відмовлено у надані такої інформації, з підстав наявності «Банківської таємниці»), тобто Головне управління ДПС в Одеській області вчиняло дії щодо витребування інформації.

Також, скаржник наголошує, що П`ятий апеляційний адміністративний суд порушив норми процесуального права при розгляді справи №420/30338/23, а саме не взяв до уваги подані податковим органом докази, оскільки вони не надсилались іншим учасникам справи.

Відповідач просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2024 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 26 червня 2024 року по справі №420/30338/23, прийняти постанову, якою справу №420/30338/23 направити на новий судовий розгляд.

Відзив на касаційну скаргу податкового органу від Товариства до Верховного Суду не надходив.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

Обставини справи

Суди попередніх інстанцій установили, що податковим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, у податковій декларації з податку на додану вартість від 20 липня 2023 року №9178920531, за результатами якої складено акт від 07 вересня 2023 року №24293/15-32-07-02-15 (далі - акт перевірки).

Перевіркою встановлено, що Товариство порушило пункти 44.1, 44.3, 44.6 статті 44, пункти 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пункт 201.1 статті 201, пункт 200.4 статті 200 ПК України, статтю 9 Закону №996-XIV, пп. 2.1. п. 2 Положення №88, сума податкового кредиту за рядком 10.1 кол. Б Декларації червень 2023 року, внаслідок чого завищено ряд. 17 кол. Б Декларації червень 2023 року у загальній сумі ПДВ 19 000 023 грн.

09 жовтня 2023 року на підставі акта перевірки податковий орган прийняв податкове повідомлення-рішення №0258110702, яким зменшив Товариству суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану до відшкодування на рахунок платника у банку, на 19 000 023 грн та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 4 750 006 грн.

Дослідивши зміст акта перевірки, суди попередніх інстанцій установили, що основним постачальником на митній території України у червні 2023 року, згідно із додатком №3 до податкової декларації з ПДВ було ТОВ «Промисловий шлях», код ЄДРПОУ 45117084, номенклатура постачання: різноманітний одяг жіночій, чоловічій та дитячий, взяття, сумки на загальну суму 114 000 137,76 тис. грн, у тому числі ПДВ 19 000 022,96 грн.

Документальною перевіркою правомірності формування податкового кредиту з ПДВ за рядком 10.1 кол. Б у Декларації за червень 2023 року встановлено порушення Товариством вимог пункту 198.2. статті 198 ПК України.

Так, 01 червня 2023 року між ТОВ «Технокоцепт» (Покупець) та ТОВ «Промисловий шлях» (Постачальник) укладено договір поставки №ПІ 13-06, за умовами якого Постачальник зобов`язується поставити і передати у власність Покупцю визначений цим Договором Товар, а Покупець зобов`язується прийняти цей Товар та своєчасно здійснювати його оплату (п. 1.1).

Загальна ціна Товару за цим Договором може складатися з вартості всіх Товарів, вказаних у специфікації або заявці, але, у будь-якому випадку, остаточно може визначатися на підставі підписаних актів приймання-передачі Товару, або видаткових накладних тощо (п. 2.1).

Постачальник зобов`язується поставити Покупцеві Товари, що поставляються за цим Договором, у строки, погоджені сторонами (п. 3.1).

Доставка товару здійснює Постачальник (власним транспортом або транспортом стороннього перевізника) на склад Покупця. Вартість доставки включається до вартості Товару та окремо в документах не зазначається (п. 3.6).

Договір поставки складений у м. Львів, підписаний сторонами від Постачальника директор ТОВ «Промисловий шлях» Радкевич Ігор Володимирович, від Покупця ТОВ «Технокоцепт» директор Лапутін Микола Андрійович .

У ході перевірки підприємством ТОВ «Технокоцепт» надано видаткові накладні, які, за висновком податкового органу, містять у собі недостовірні відомості, а саме відсутні обов`язкові реквізити, не зазначено місце складання видаткової накладної та не зазначено ПІБ від постачальника та отримувача, у зв`язку із чим неможливо ідентифікувати осіб, якими здійснено приймання-передачу поставленого товару; у наданих до перевірки видаткових накладних відсутні дані по довіреності (номер, дата довіреності).

Протягом перевірки ТОВ «Технокоцепт» надано другий пакет оригіналів видаткових накладних, у яких були виправлені вищезазначені недоліки. 

Перевезення здійснювалось за рахунок постачальника ТОВ «Промисловий шлях» - ТОВ «Трансгруп проект», код 43921879 Транспортні послуги з перевезення вантажів.

Відповідно до наданих до перевірки товарно-транспортних накладних, встановлений перелік транспортних засобів, якими було здійснено перевезення, не відповідає переліку транспортних засобів, які обліковуються на підприємстві ТОВ «Трансгруп проект» згідно наданого Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, форма №20-ОПП. Також, відповідно до реєстрів отриманих податкових накладних ТОВ «Трансгруп проект» не придбавав послуги оренди вантажного транспорту.

У ході перевірки ТОВ «Технокоцепт» надало оригінали товарно-транспортних накладних, які оформлено неналежним чином, а саме відсутні обов`язкові реквізити перевізника: печатка (штамп) та підпис відповідальної особи перевізника.

В ході перевірки надано інший пакет оригіналів товарно-транспортних накладних, у яких було проставлена печатка (штамп) перевізника, але відсутні обов`язкові реквізити перевізника ТОВ «Трансгруп проект»: підпис відповідальної особи. Також відсутній підпис водія, який отримав товар.

Розділ «Вантажнорозвантажувальні операції» не заповнено, тобто не зазначено вид операції (навантаження або розвантаження), маса брутто, час прибуття, вибуття, простою транспорту. Встановлена невідповідність одиниці виміру, яка зазначена у товарно-транспортних накладних та видаткових накладних.

За даними Централізованої бази даних МТСБУ на офіційному сайті https://cbd.mtsbu.ua, транспортні засоби з номерними знаками, які зазначені у ТТН, використані для перевезення товару, не зареєстровані як такі, що мають поліс внутрішнього страхування.

Згідно Бази «НАІС ДДАІ» МВС України встановлено, що транспортні засоби, які залучені до перевезення, на момент здійснення перевезень переоформлені, мають інші номерні знаки та обліковуються у інших юридичних або фізичних осіб.

Відповідно до поданого звіту 1ДФ «Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, i сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску», поданого ТОВ «Трансгруп проект» до податкових органів, встановлено, що водії, які здійснювали перевезення, відповідно до наданих до перевірки ТТН, не є працівниками підприємства ТОВ «Трансгруп проект».

Відтак, за висновком податкового органу, надані до перевірки товарно-транспортні накладні, хоча і відповідають зовнішнім формальним ознакам, проте не відображають реального здійснення операцій із постачання продукції, тобто містять у собі недостовірні відомості.

У зв`язку з цим перевіркою встановлено, що в первинних документах ТОВ «Промисловий шлях» та ТОВ «Технокоцепт» зазначені операції, які фактично не відбувались у зв`язку з чим, такі первинні документи не мають юридичної сили первинних документів. Як наслідок, ТОВ «Технокоцепт» неправомірно формувало регістри бухгалтерського обліку та податкову звітність на підставі таких первинних документів, а також здійснював проведення операцій, реальність здійснення яких не підтверджена по ланцюгу постачання.

Враховуючи вищевикладене, за висновком перевірки, ТОВ «Технокоцепт» здійснено безпідставне документальне оформлення нереальних господарських операцій з придбання від ТОВ «Промисловий шлях» і складено первинні документи всупереч вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (із змінами та доповненнями) та пп. 2.1 п. 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88.

Крім того, документальною перевіркою встановлено відсутність товару на складах ТОВ «Технокоцепт», оскільки акт інвентаризації містить у собі недостовірні відомості.

Зокрема, до перевірки надано договір складського приміщення від 01 червня 2023 року №41, яке знаходиться за адресою: м. Львів, вул. Зелена, 147, корпус №2 Г2 прим. №VIII, IX, X, загальною площею 102,6 кв.м.

Згідно наданих товарно-транспортних накладних перевезення товару здійснювалось саме на цей склад, однак, кількість та об`єм отриманих товарів значна більше ніж орендована площа складського приміщення.

У ході проведення інвентаризації було встановлено, що підприємством орендовано інше складське приміщення від 01 липня 2023 року №1/07-т, яке знаходиться за адресою: Львівська область, Городоцький район, АДРЕСА_1, загальна площа орендованого об`єкту 600 кв.м.

Однак, у перевіряємому періоді з 01 червня 2023 року по 30 червня 2023 року отриманий товар фізично не міг зберігатися на даному складі за адресою: Львівська область, Городоцький район, АДРЕСА_1, у зв`язку з тим що згідно з актом приймання-передачі складського приміщення до ТОВ «Технокоцепт» користування почалося з 01 липня 2023 року (акт приймання-передачі нежитлового приміщення в користування до договору оренди №1/07-т від 01 липня 2023 року).

В ході позапланової виїзної документальної перевірки надано лист до Головного управління ДПС у Львівській області від 18 серпня 2023 року №2060/7/15-32-07-02-07 «Про проведення інвентаризації основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, коштів тощо» для залучення фахівців до перевірки ТОВ «Технокоцепт» для проведення обстеження виробничих потужностей, інвентаризації майна (запасів) за адресами: м. Львів, вул. Зелена, 147, корпус №2 Г2 прим. №VIII, IX, X та Львівська область, Городоцький район, АДРЕСА_1

На адресу ДПС України направлено лист від 18 серпня 2023 №5423/15-32-07-02-08 «Про залучення фахівців».

Листом від 22 серпня 2023 року №3139/7/13-01-07-01-13 (вх. від 22.08.2023 №3860/7) від Головного управління ДПС у Львівській області надано інформацію щодо працівників, які будуть приймати участь у проведенні позапланової документальної перевірки ТОВ «Технокоцепт», в частині проведення інвентаризації майна та залишків ТМЦ, а саме: головний державний інспектор відділу перевірок платників основних галузей економіки управління податкового аудиту Головного управління ДПС в Львівській області Віктор Сеник та головний державний інспектор відділу перевірок платників основних галузей економіки управління податкового аудиту Головного управління ДПС в Львівській області Марія Шаровська.

Відповідно вищезазначеного, виписані направлення на проведення перевірки на фахівців Головного управління ДПС у Львівській області, які направлені поштовими засобами (експрес-накладна №59001011467562 від 22 серпня 2023 року, «Нова пошта»).

Відповідач наголошує, що інвентаризація товарів, запасів, тощо ТОВ «Технокоцепт» ініційована Головним управлінням ДПС в Одеській області із залученням до проведення інвентаризації фахівців Головного управління ДПС у Львівській області про що повідомлено представника Товариства за довіреністю.

23 серпня 2023 року Головним управлінням ДПС в Одеській області на адресу Товариства з метою проведення інвентаризації надано запит відповідно до вимог підпункту 20.1.9 ПК України на проведення обстеження приміщень, територій, що використовуються для одержання доходів відповідно до пункту 20.1.13 ПК України, який отримано під підпис 23 серпня 2023 року представником Товариства за довіреністю.

28 серпня 2023 року представники та посадові особи Товариства, будучи обізнаними про те, що представники Головного управління ДПС у Львівській області дали згоду на присутність під час проведення інвентаризації, на підтвердження чого ними пред`явлені направлення на проведення перевірки та отримано вимогу щодо проведення інвентаризації товарно-матеріальних цінностей, не забезпечили присутність співробітників Головного управління ДПС у Львівській області під час проведення інвентаризації за адресами.

29 серпня 2023 року до Головного управління ДПС у Львівській області надано: - Наказ від 25 серпня 2023 року №3-23/08-і про проведення інвентаризації (м. Одеса); - Інвентаризаційний опис №1 від 28 серпня 2023 року товарно-матеріальних цінностей, що знаходяться: м. Львів, Сихівський район, вул. Зелена, 147 (корпус №2 Г2 прим. №VIII, IX); - Акт контрольної перевірки інвентаризації цінностей на Львівська область, м. Львів, Сихівський район, вул. Зелена, 147 (корпус №2 Г2 прим. №VIII, IX); - Наказ від 25.08.2023 №4-23/08-і про проведення інвентаризації (м. Одеса); - Інвентаризаційний опис №2 від 28 серпня 2023 року товарно-матеріальних цінностей, що знаходяться: Львівська область, АДРЕСА_1; - Акт контрольної перевірки інвентаризації цінностей на Львівська область, АДРЕСА_1

При цьому відповідач наголошує на відсутності на такій інвентаризації працівників Головного управління ДПС у Львівській області, а також на ненаданні працівникам Головного управління ДПС у Львівській області регістрів бухгалтерського обліку по бухгалтерським рахункам, на яких обліковуються «Запаси» та «Товари»; неповідомлення про фактичний спосіб проведення такої інвентаризації (перерахунок, переважування чи перемірювання).

Відтак, зважаючи на те, що Товариство не забезпечило присутність працівників Головного управління ДПС у Львівській області, які дали згоду, при проведенні інвентаризації запасів та товарів, - податковий орган виснував, що документальною перевіркою не можливо підтвердити, що інвентаризація відбулась у дійсності у певний проміжок часу, у певному місці, та проведена комісією шляхом відповідних замірів, а не шляхом формального перенесення до інвентаризаційних описів даних про залишки активів зі слів матеріально відповідальних осіб або за даними обліку без їх фактичної наявності.

На підставі вищевказаного документальною перевіркою не підтверджено, що акт інвентаризації містить у собі достовірні відомості щодо фактичної наявності товарів та запасів у кількісних та вартісних показниках.

Крім того, документальною перевіркою встановлено відсутність у Товариства власних оборотних коштів, що необхідні для придбання товарів.

Так, відповідно до наданих Товариством документів до перевірки встановлено, що для придбання та оплати товару (сума ПДВ по якому підлягає бюджетному відшкодуванню) були документально оформлені лише договори на отримання поворотної фінансової допомоги (у ТОВ «Андермет», код за ЄДРПОУ 45109094 (орган реєстрації 1306_ГУ ДПС у Львівській області), у сумі 40 000 000,0 грн за договором від 01 червня 2023 року №П/06/3; ТОВ «Західсоцпостач», код за ЄДРПОУ 44325433 (орган реєстрації 1305_ГУ ДПС у Львівській області), у сумі 35 000 000,0 грн за договором від 05 червня 2023 року №П/06/2; ТОВ «Інтер-с компані», код за ЄДРПОУ 40880772 (орган реєстрації 1350_ГУ ДПС у Львівській області), у сумі 25 000 000,0 грн за договором від 07 червня 2023 року №П/06/1; ТОВ «Неометпром плюс», код за ЄДРПОУ 44308156 (орган реєстрації 1303_ГУ ДПС у Львівській області), у сумі 20 000 000,0 грн за договором від 02 червня 2023 року №П/06/4), отримання якої не відбулося в дійсності. Оригінали платіжних доручень до перевірки не надано.

В ході проведення перевірки підприємством ТОВ «Технокоцепт» до перевірки не надано оригіналів фінансових документів про отримання грошових коштів у вигляді безпроцентної поворотної фінансової допомоги із жодним Позикодавцем, як то: банківські виписки, платіжні доручення, приходні касові ордера тощо.

Відтак, податковий орган вбачає безпідставне проведення бухгалтерських записів по операціям отримання безпроцентної поворотної фінансової допомоги без фактичного перерахування «Позикодавцями» на рахунок ТОВ «Технокоцепт» грошових коштів.

Водночас, у ході перевірки не надано оригінали платіжних доручень, але надано копії платіжних доручень щодо перерахування грошових коштів на рахунок банку контрагента постачальника ТОВ «Промисловий шлях» з печаткою підприємства ТОВ «Технокоцепт», однак, на запити які були надані у ході перевірки №1 від 23 серпня 2023 року, №3 від 23 серпня 2023 року, №4 від 25 серпня 2023 року, №5 від 28 серпня 2023 року щодо надання оригіналів банківських виписок, станом на кінець перевірки документи не надані, тобто встановити фактичну оплату грошових коштів на рахунок банку ТОВ «Промисловий шлях» документальною перевіркою неможливо.

Відповідач також відзначає, що до перевірки ТОВ «Технокоцепт» надані платіжні документи тільки за підписом невстановленої особи та печаткою самого Товариства, без «мокрої» печатки АБ «Укргазбанк» (документи позначені ксерекопійним прямокутним штампом банку), що в свою чергу не може свідчити про достовірність наданих платіжних документів.

У зв`язку з цим встановлено, що в первинних документах ТОВ «Промисловий шлях» та ТОВ «Технокоцепт» зазначені операції, які фактично не відбувались, у зв`язку з чим такі первинні документи не мають юридичної сили первинних документів. Як наслідок Товариство неправомірно формувало регістри бухгалтерського обліку та податкову звітність на підставі таких первинних документів, а також здійснював проведення операцій, реальність здійснення яких не підтверджена по ланцюгу постачання.

Враховуючи вищевикладене перевіркою встановлено, що фактично Товариство здійснило безпідставне документальне оформлення нереальних господарських операцій з придбання від ТОВ «Промисловий шлях» і склало первинні документи всупереч вимогам статті 9 Закону №996-XIV, пп. 2.1 п. 2 Положення №88, оскільки відсутній факт формування згідно з абзацем другим статті 1 Закону №996-XIV відповідного активу, як ресурсу контрольованого у результаті минулих подій в наслідок реального придбання у інших суб`єктів господарювання. Тобто, відсутня господарська операція як певна дія або подія у визначенні абзацу п`ятого статті 1 Закону №996-XIV, в основі якої має бути дійсний рух певного активу.

Підсумовуючи зазначене, суди попередніх інстанцій констатували, що висновки податкового органу ґрунтуються на наступних тезах:

- відсутність первинних документів, а також внесення до первинних документів недостовірних відомостей, внаслідок чого неможливо підтвердити оприбуткування та транспортування товару;

- відсутність фінансових документів, які підтверджують оплату за товар постачальнику - ТОВ «Промисловий шлях»;

- документальною перевіркою не можливо підтвердити, що інвентаризація відбулась у дійсності шляхом відповідних замірів (перерахунку, перевантаження, тощо) на певну дату, у певному місці, як наслідок не можливо підтвердити, що акт інвентаризації містить у собі достовірні відомості щодо фактичної наявності товарів та запасів у кількісних та вартісних показниках;

- відсутність власних оборотних коштів, що необхідні для придбання товару, оскільки відсутні оригінали фінансових документів, що підтверджують отримання поворотної фінансової допомоги.

Висновки судів попередніх інстанцій

Ухвалюючи рішення у справі про задоволення позовних вимог суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, визнав протиправним спірне податкове повідомлення-рішення, оскільки під час розгляду справи виявлені позаплановою перевіркою порушення позивачем податкового законодавства не знайшли свого підтвердження.

З метою належного захисту порушених прав суд зобов`язав відповідача внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Технокоцепт» за червень 2023 року в сумі 19  000  023 грн.

Зокрема, відхиляючи доводи контролюючого органу щодо відсутності у Товариства первинних документів, а також внесення до первинних документів недостовірних відомостей, внаслідок чого неможливо підтвердити оприбуткування та транспортування товару, суди попередніх інстанцій звернули увагу на умови договору поставки від 01 червня 2023 року №ПІ 13-06, за яким доставку товару здійснює Постачальник (власним транспортом або транспортом стороннього перевізника) на склад Покупця. Вартість доставки включається до вартості Товару та окремо в документах не зазначається. Перехід права власності на Товар від Постачальника до Покупця відбувається в момент доставлення Товару у місце, обумовлене Сторонами, підписання Актів приймання-передачі товару та видаткових накладних (п.3.7). Перехід ризику випадкового знищення та випадкового пошкодження (псування) Товару від Постачальника до Покупця відбувається в момент переходу права власності згідно даного Договору (п.3.8). Місце поставки Товару Постачальником за цим Договором узгоджується Сторонами (п.3.9). Товар повинен бути поставлений Постачальником таким чином, щоб не допустити пошкодження (псування) та (або) знищення його під час поставки до прийняті Товару Покупцем, з урахуванням правил нормального зносу (п.5.1). Передати Товару Постачальником та приймання Товару Покупцем здійснюється в попередньо погодженому сторонами місці здійснення поставки. Приймання Товару за кількістю та якістю здійснюється Сторонами в порядку, що визначається відповідним чинним законодавством. Отримавши Товар, Покупець повинен підписати відповідні накладні та надати їх представнику Постачальника (п.6.1-6.3).

За висновком судів попередніх інстанцій, позивач не зобов`язаний контролювати свого контрагента щодо транспортування придбаного товару, тому твердження податкового органу, що товарно-транспортні накладні не відображають реального здійснення операцій із постачання продукції є безпідставними.

Крім того, суд апеляційної інстанції врахував позицію Верховного Суду, висловлену у постановах від 02 березня 2023 року у справі №804/644/16, від 27 вересня 2023 року у справі №380/14750/21, а саме наявність або відсутність ТТН та недоліки у їх оформленні не є підставою для висновків про безтоварність господарської операції з придбання або продажу ТМЦ, якщо інші дані свідчать про рух активів або зміни у зобов`язаннях платника податків. ТТН є доказом факту перевезення (переміщення) товару, тому є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення, натомість факт передання товару та, відповідно, набуття права власності на нього має підтверджуватись видатковою накладною.

Суд апеляційної інстанції звернув увагу на те, що під час розгляду справи судом першої інстанції представник контролюючого органу не заперечував те, що контрагент позивача ТОВ «Промисловий шлях» придбавав товар, який було в подальшому реалізовано ТОВ «Технокоцепт», за межами митної території, що було підтверджено документами митного оформлення товару. Після реалізації даного товару на користь позивача, відповідні податкові накладні, виписані ТОВ «Промисловий шлях», були своєчасно зареєстровані в ЄРПН.

Відхиляючи доводи податкового органу щодо відсутності товару на складах Товариства та щодо не прийняття податковим органом актів інвентаризації, оскільки останні складені без участі працівників Головного управління ДПС у Львівській області, суди попередніх інстанцій наголосили, що проведення платником податку на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що є господарською діяльністю платника податку. Водночас, присутність посадових осіб органу, який оформив вимогу про проведення інвентаризації, не є обов`язковою. Суди першої та апеляційної інстанцій прийняли як належні і допустимі докази наявності у Товариства придбаного товару матеріали інвентаризації підприємства: Наказ від 25 серпня 2023 року №3-23/08-і про проведення інвентаризації (м. Одеса); Інвентаризаційний опис №1 від 28 серпня 2023 року товарно-матеріальних цінностей, що знаходяться: м. Львів, Сихівський район, вул. Зелена, 147 (корпус №2 Г2 прим. №VIII, IX); Акт контрольної перевірки інвентаризації цінностей на Львівська область, м. Львів, Сихівський район, вул. Зелена, 147 (корпус №2 Г2 прим. №VIII, IX); Наказ від 25 серпня 2023 року №4-23/08-і про проведення інвентаризації (м. Одеса); Інвентаризаційний опис №2 від 28 серпня 2023 року товарно-матеріальних цінностей, що знаходяться: Львівська область, АДРЕСА_1; Акт контрольної перевірки інвентаризації цінностей на Львівська область, АДРЕСА_1 до ГУ ДПС в Одеській області щодо виконання листа ГУ ДПС в Одеській області від 18 серпня 2023 року №2060/7/15-32-07-02-07 «Про проведення інвентаризації основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, коштів тощо» для залучення фахівців до перевірки ТОВ «Технокоцепт» для проведення обстеження виробничих потужностей, інвентаризації майна (запасів) за адресами: м. Львів, вул. Зелена, 147, корпус №2 Г2 прим. №VIII, IX, X та Львівська область, Городоцький район, АДРЕСА_1

Суди попередніх інстанцій визнали безпідставними твердження податкового органу про те, що відсутність оригіналів фінансових документів, які підтверджують отримання поворотної фінансової допомоги доводять відсутність у Товариства власних оборотних коштів, що необхідні для придбання товару. Так, суди установили, що під час проведення перевірки контролюючому органу були надані роздруківки платіжних доручень, які створені у вигляді електронних документів. Суди застосували до спірних правовідносин в цій частині пункти 9, 12 Інструкції про безготівкові розрахунки в національній валюті користувачів платіжних послуг, затвердженої постановою Національного банку України від 29.07.2022 №163 (далі - Інструкція №163), норми статей 7, 8 Закону України від 22 травня 2003 року №851-IV «Про електронні документи та електронний документообіг» (далі - Закон №851-IV), з огляду на положення яких дійшли висновку, що електронний документ при наявності всіх необхідних реквізитів, підтверджує здійснення операцій на підставі такого документу. Підтвердження відповідності електронної форми платіжного доручення оригіналу, який розміщений в системі «Клієнт-Банк» не потребує його скріплення печаткою та підписом банку.

З огляду на зазначене, суди попередніх інстанцій установили, що подані позивачем платіжні доручення містять обов`язкові реквізити, такі як дата оформлення документа, його номер, відомості про платника та отримувача платежу, призначення платежу, код банку, відмітка про виконання тощо, а тому є належними первинними документами, які підтверджують факт отримання сум фінансової допомоги. Доказів протилежного відповідач  як суб`єкт владних повноважень суду не надав.

Висновки Верховного Суду за результатами касаційного розгляду

Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Верховний Суд на підставі аналізу положень пунктів 44.1, 44.3, 44.6 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пункту 201.1 статті 201, пункту 200.4 статті 200 ПК України, норм Закону №996-XIV сформував правову позицію, яка є усталеною та полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: 
- фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; 
- наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; 
- наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; 
- наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. 

Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: 
- не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); 
- фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; 
- видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; 
- відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів. 

Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів. Якщо господарська операція фактично не відбулась, то первинні документи, складені на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності та не можуть бути підставою для внесення даних до податкового обліку.

Наведені вище обставини у їх сукупності зумовили висновок судів попередніх інстанцій про те, що факт реальності спірних господарських операцій підтверджується наданими до матеріалів справи первинними документами, які оформлені відповідно до приписів чинного законодавства України. Первинні бухгалтерські документи містять всі необхідні для цілей оподаткування відомості про обсяг, зміст та вартість спірних операцій та підтверджують їх фактичне виконання. За результатом дослідження первинних документів судами не встановлено дефектів їх форми, змісту або походження, які б спричиняли втрату такими документами юридичної сили і доказовості; зазначені документи призвели до зміни в структурі активів платника податків, а відтак - були сприйняті судами як належні та допустимі докази реальності вчинення господарських операцій.

Перевіряючи наведені у касаційній скарзі доводи податкового органу у світлі зроблених судами першої та апеляційної інстанцій висновків, колегія суддів виходить з такого.

Відповідно до норм статей 73, 74, 76, 77 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи. Достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування. Кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

За приписами частин першої, третьої, четвертої статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).

Згідно з пунктами 1, 2, 3 частини четвертої статті 246 КАС України у мотивувальній частині рішення зазначаються: обставини, встановлені судом, та зміст спірних правовідносин, з посиланням на докази, на підставі яких встановлені відповідні обставини; докази, відхилені судом, та мотиви їх відхилення; мотивована оцінка кожного аргументу, наведеного учасниками справи, щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову.

Так, суди попередніх інстанцій у своїх рішеннях описали зміст спірних господарських операцій, навели перелік документів, наданих позивачем на підтвердження їх здійснення, та, в кінцевому результаті, дійшли висновку, що такі документи свідчать про реальність господарських відносин з контрагентом-постачальником. Оцінюючи питання достатності та достовірності таких документів, суди зазначили, що наведені податковим органом доводи (припущення) є неприйнятними і такими, що не можуть самі по собі свідчити про нереальність зафіксованих ними господарських операцій.

Слід звернути увагу на те, що під час розгляду справи в суді першої інстанції податковий орган заявляв клопотання про витребування документів, про виклик свідка, про витребування інформації з банку, в задоволенні яких було відмовлено з огляду на те, що заявлені відповідачем до витребовування докази жодним чином не підтверджують обставини, або аргументи, на підставі яких сформовані висновки перевіряючих, викладені в акті перевірки, оскільки не досліджувалися в ході контрольного заходу, а відтак не враховувалися при прийнятті спірного податкового повідомлення-рішення. Щодо клопотання про виклик свідка (ФОП ОСОБА_2 ), особи в якої позивач орендує складське приміщення за адресою: АДРЕСА_1 , то суд першої інстанції відмовив в його задоволенні з підстав того, що обставини, про які відповідач просить допитати свідка не входять до предмету доказування в розглядуваному спорі.

Під час апеляційного розгляду справи відповідач просив долучити до матеріалів справи письмові пояснення разом з документами (Лист ДПС України, лист ГУ НП у Рівненській області, копії матеріалів кримінального провадження №42023180000000064 від 23 червня 2023 року, диск з відеозаписом слідчих дій). Зокрема, як зазначено в листі ДПС України в межах кримінального провадження здійснено огляд складського приміщення за адресою:  АДРЕСА_1 , власником якого є ФОП ОСОБА_2 . За результатами огляду вбачається відсутність товарно-матеріальних цінностей у складському приміщенні. Натомість, позивач впродовж розгляду справи доводив наявність товарно-матеріальний цінностей на зазначеному складі, що підтвердив Інвентаризаційним описом №2 від 28 серпня 2023 року товарно-матеріальних цінностей, що знаходяться: АДРЕСА_1 , Актом контрольної перевірки інвентаризації цінностей на Львівська область, АДРЕСА_1

Суд апеляційної інстанції не прийняв нові докази зважаючи на те, що подання доказів до письмових пояснень апелянта було здійснено без використання Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи та без надання доказів надсилання зазначених додатків іншим учасникам справи, в силу приписів частини дев`ятої статті 79 КАС України. При цьому суд апеляційної інстанції не встановив чи наявні об`єктивні обставини, які не залежали від волі учасника справи (в даному випадку відповідача) щодо неможливості подати докази до суду першої інстанції.

Однак, Верховний Суд констатує, що таким чином суди попередніх інстанцій фактично самоусунулись від, власне, змістовного дослідження та аналізу наданих сторонами доказів безпосередньо в їх сукупному взаємозв`язку. Не провели суди й комплексного аналізу спірних господарських операцій та їх окремих складових елементів через призму аргументів контролюючого органу. Зокрема, зважаючи на те, що обставинами, які підлягають доказуванню в даній справі є здатність отримання від контрагента певних активів (ТМЦ), їх зберігання, спроможності їх використання за призначенням, наявність ділової мети під час здійснення відповідних господарських операцій, а також враховуючи один з основних доводів контролюючого органу - відсутність товару на складах, суд першої інстанції безпідставно відмовив контролюючому органу в задоволенні клопотань про витребовування доказів, інформації та допит свідка. Оскільки позивач фактично проігнорував вимоги контролюючого органу про проведення інвентаризації на складах Товариства в присутності працівників податкового органу з невідомих підстав, суди попередніх інстанцій мали дослідити всі наявні у податкового органу докази з метою підтвердження або спростування інформації, що міститься в актах інвентаризації.

Верховний Суд звертає увагу й на те, що суд апеляційної інстанції в своїй постанові зазначив, що представник контролюючого органу не заперечував те, що контрагент позивача ТОВ «Промисловий шлях» придбавав товар, який було в подальшому реалізовано ТОВ «Технокоцепт», за межами митної території, що було підтверджено документами митного оформлення товару. При цьому, будь-які документи митного органу до матеріалів справи не долучені, а суд першої інстанції відмовив відповідачу в задоволенні клопотання про їх витребовування у митних органів.

Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість суду касаційної інстанції перевірити правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

На думку Верховного Суду, оцінка правовідносин позивача та його контрагента вимагає ретельної перевірки обставин їх реального здійснення. Установлення наведених обставин є необхідним для перевірки того, чи відображають надані платником первинні документи реальні факти господарської діяльності за спірними правочинами та чи є обґрунтованими доводи податкового органу, висловлені в цій справі.

За наведеного Верховний Суд дійшов висновку, що обставини справи досліджені судами першої та апеляційної інстанцій не у повному обсязі, тобто, порушення допущені як судом першої, так і судом апеляційної інстанції, а тому дану справу слід направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази; або 2) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 3) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.

Щодо позовних вимог про зобов`язання Головного управління ДПС в Одеській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого Товариством за червень 2023 року суд касаційної інстанції зазначає про їх передчасність.

Це випливає зі змісту пункту 200.15 статті 200 ПК України, приписи якої зобов`язують контролюючий орган після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду на наступний робочий день після отримання відповідного рішення внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.

Суд зазначає, що Держава в особі відповідних державних органів, виконуючи певний комплекс дій, зобов`язана повернути платнику суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість протягом законодавчо встановленого строку після дня набуття відповідною сумою статусу узгодженої, в даному випадку після вчинення контролюючим органом дій по внесенню до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування даних щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника на наступний робочий день після отримання рішення суду апеляційної інстанції, яке набрало законної сили.

Такий висновок Верховний Суд висловив у постановах від 29 лютого 2024 року у справі №380/7564/22, від 06 грудня 2023 року у справі №380/2506/21, від 25 лютого 2020 року у справі №320/6625/18. Підстав для відступу від такого висновку колегія суддів у цій справі не вбачає.

Отже, на час задоволення судами попередніх інстанцій позовних вимог в цій частині у відповідача ще не виник обов`язок внести до Реєстру заяв про повернення бюджетного відшкодування податку на додану вартість необхідні дані по заяві Товариства про повернення суми бюджетного відшкодування за червень 2023 року як такої, що є узгодженою.

За таких обставин суд касаційної інстанції дійшов висновку, що суди попередніх інстанцій, задовольняючи вимоги Товариства в частині зобов`язання відповідача здійснити певні дії, неправильно застосували норми матеріального права, а саме приписи пункту 200.15 статті 200 ПК України. Ці вимоги позову є безпідставними та задоволенню не підлягають, а тому судові рішення підлягають скасуванню на підставі статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України у відповідній частині з ухваленням нового рішення про відмову у задоволенні позову.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити частково.

Скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2024 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 26 червня 2024 року у справі №420/30338/23 в частині задоволених позовних вимог про зобов`язати внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого за червень 2023 року.

Прийняти в цій частині нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2024 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 26 червня 2024 року у справі №420/30338/23 в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 09 жовтня 2023 року №0258110702.

Справу направити на новий розгляд до Львівського окружного адміністративного суду в цій частині. 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                     Л. І. Бившева

                                                                                                                    В. В. Хохуляк