ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 липня 2024 року 
м. Київ

справа № 160/6680/19
касаційне провадження № К/990/5558/23  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19.01.2023 (головуючий суддя - Бишевська Н.А., судді - Добродняк І.Ю., Семенеко Я.В.) у справі за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - Управління), за участі третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні позивача - Комунального підприємства «Дніпропетровська обласна клінічна лікарня ім. І.І. Мечникова Дніпропетровської обласної ради» (далі - Лікарня), про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
УСТАНОВИВ:
У липні 2019 року ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Управління, за участі третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні позивача - Лікарні (в редакції ухвали Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.12.2021), в якому просив визнати протиправними та скасувати: податкові повідомлення-рішення від 29.12.2018: форми «Р» № 0567591305, №0567581305, № 0567601305, форми «ПС» № 0567671305, №0567761305, №0567661305, форми «Н» № 0567651305; рішення Управління Д про анулювання реєстрації платника єдиного податку від 05.06.2019 № 6702/04-36-53-52. 
Справа неодноразово розглядалася різними судовими інстанціями.
Предметом розгляду адміністративної справи після направлення її на новий розгляд згідно постанови Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 04.10.2021 є правомірність прийняття контролюючим органом податкових повідомлень-рішень від 29.12.2018 №0567601305, №0567651305.
В обґрунтування зазначених позовних вимог позивач послався на те, що договори, які укладав позивач як фізична особа-підприємець з іноземними замовниками клінічних випробувань, не є послугами з проведення клінічного випробування у лікарні як місці проведення випробування, як це передбачено пунктом 2.1 розділу ІІ Порядку проведення клінічних випробувань лікарських засобів та експертизи матеріалів клінічних випробувань, затверджених наказом Міністерства охорони здоров`я України від 23.09.2009 № 690 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - Порядок № 690). Тобто, не є наданням послуг у сфері науки. При цьому, відповідач безпідставно не застосовує положення  Порядку № 690, який є спеціальними для тих договорів, що укладалися позивачем. Даним порядком розмежовуються договірні взаємовідносини під час проведення клінічних досліджень, а саме: предметом договорів позивача та іноземних замовників є послуги  пов`язані з виконанням інтелектуальної роботи (аналітичної, інформаційної, експертно-консультативної, складання звітів клінічного випробування тощо). По кожному з таких договорів існував окремий договір, укладений між спонсором та Лікарнею, предметом якого було проведення клінічних випробувань. Таким чином, спірні податкові повідомлення-рішення є необґрунтованими, прийнятими без урахування всіх обставин, що мають значення для їх прийняття, що має наслідком їх неправомірність та є підставою для скасування. 
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 24.05.2022, позов задовольнив повністю: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 29.12.2018 №0567601305, №0567651305.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що:   що акт перевірки не містить посилань відповідача на наявність документів, або інших доказів щодо передачі позивачем в рамках виконаних договорів на проведення клінічних досліджень «нових наукових знань» замовникам-нерезидентам або оприлюднення таких «нових наукових знань» у формах, передбачених  Законом України «Про наукову і науково-технічну діяльність»; послуги, які надавав ФОП ОСОБА_1 відповідно до укладених договорів зі спонсором (або КДО), по суті є послугами з виконання інтелектуальної роботи (аналітичної, інформаційної. експертно-консультативної, складання звітів клінічного випробування тощо), тобто є такими, що укладені позивачем з нерезидентами та, відповідно, місцем постачання цих послуг не є митна територія України, відсутні підстави для ототожнення місця постачання послуг позивачем замовникам і місця проведення клінічного дослідження, з огляду на що   ці послуги є такими, що підпадають під дію пункту  186.3 статті 186 Податкового кодексу України  (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України) та при постачанні таких послуг не виникає обов`язку з нарахування та сплати податку на додану вартість; згідно з висновком судово-економічної експертизи від 17.12.2019 №4065/4066-19 сума податку на додану вартість позивача за послуги, надані резидентам України за 2017 рік: Янссен Фармацевтика НВ, Астразенека Україна, МСД Україна, становить 980680,00 грн., а згідно з вимогами  пункту 123.1 статті 123 ПК України  на суму 980680,00 грн. підлягають нарахуванню штрафні (фінансові) санкції у розмірі 245170,00 грн. (980680,00 грн. х 25%), проте оскільки  повноваження щодо визначення суми грошових зобов`язань та застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є дискреційним повноваженням таких контролюючих органів, то адміністративний суд у справах щодо оскарження рішення суб`єкта владних повноважень, виконуючи завдання адміністративного судочинства щодо перевірки відповідності рішення передбаченим у законі критеріям, не повинен підміняти контролюючий орган та перебирати на себе його повноваження щодо нарахування платнику податків грошових зобов`язань та штрафних санкцій в інших розмірах, з огляду на що податкове повідомлення-рішення від 29.12.2018 №0567601305 підлягає скасуванню у повному обсязі; похідними від встановленого порушення щодо донарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість стало порушення позивачем вимог пункту  201.1 статті 201 ПК України  в частині нескладання податкових накладних в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, усього на суму податку на додану вартість 2050702,00грн, проте у зв`язку з обставинами, встановленими під час перевірки правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення про донарахування податкових зобов`язань з податку на додану, та відсутністю об`єкта оподаткування податком на додану вартість за послуги, які надавалися позивачем за договорами із замовниками клінічних досліджень, наявні правові підстави для скасування податкового повідомлення-рішення №0567651305 від 29.12.2018, оскільки таке рішення не базується на законі.
Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 19.01.2023 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове, яким у задоволенні позову відмовив.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд апеляційної інстанції виходив з того, що: договори, які укладав позивач з іноземними замовниками клінічних випробувань, стосуються основної діяльності щодо проведення дослідження у ЛПУ, таким чином, послуги, які надавав позивач до укладених договорів зі спонсорами (або ()КДО), по суті не є послугами з виконанні інтелектуальної роботи (аналітичної, інформаційної експертно-консультативної, складання звітів клінічного випробування тощо), з огляду на що характер послуг, які надавались позивачем нерезидентам, не дозволяє їх віднести до переліку послуг, зазначених у пункті 186.3 статті 186 ПК України; відповідно до приписів статті 200 ПК України позивач був зобов`язаний скласти за зареєструвати податкові накладні.
Позивач, не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції, подав до суду касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції. 
Скаржник доводить, що постачання послуг, які зазначені у пункті 186.3 статті 186 ПК України, не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість, оскільки їх місце постачання розташоване не на митній території України і визначається місцем реєстрації отримувача таких послуг. Так, предметом спору є договори, укладені між позивачем та спонсорами клінічних досліджень, за умовами яких позивач надавав додаткові послуги, пов`язані з виконанням аналітичної, інформаційної, експертно-консультативної роботи, складанням звітів клінічного випробування тощо. Такі додаткові консультаційні, аналітичні послуги не передбачають виконання дослідником тих дій, що є його безпосередніми посадовими  обов`язками як лікаря - співробітника лікувальної установи (абзаци 4, 5 пункту 9.1 розділу ІХ наказу МОЗ України № 690). Цим додатковим договором дослідник виступає як незалежна сторона договору, яка надає спонсору послуги, що є додатковими (сателітними) до послуг з проведення клінічного дослідження, які надає Лікарня. Таким чином, наведені вище приписи наказу МОЗ України № 690чітко визначають нетотожність обсягу основної діяльності щодо клінічного випробування  і додаткових послуг, що пов`язані з ним. Судом апеляційної інстанції  при ухваленні оскаржуваного рішення залишено поза увагою положення наказу МОЗ України № 690, яким чітко врегульовано два типи договірних відносин, що виникають у зв`язку з проведенням клінічних досліджень, а також функції (послуги, дії), яка кожна сторона таких відносин може надавати за цими договорами. Також, скаржник вказує, що відносини щодо надання послуг позивачем як суб`єктом господарювання за договорами з іноземними контрагентами мають іншу мету та інший склад учасників, ніж передбачено Законом України «Про наукову і науково-технічну діяльність», з урахуванням того, що матеріали справи не містять доказів того, що позивач за договорами з нерезидентами, мав створити якийсь науковий результат.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 28.02.2023 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 23.07.2024 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до касаційного розгляду у порядку письмового провадження з 24.07.2024.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.
Матеріалами справи підтверджується, що контролюючим органом була проведена документальна планова виїзна перевірка ФОП ОСОБА_1 щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування з 01.01.2015 року по 31.12.2017 року, результати якої оформлені актом від 20.11.2018 № 66506/04-36-13-05/ НОМЕР_1 , за висновками якого позивачем були порушені вимоги, зокрема: пункту181.1 статті 181, пунктів  183.2, 183.4 статті 183 ПК України, з урахуванням вимог пункту 183.10 статті 183, 187.1 статті 187 ПК України в частині ненарахування та несплати до бюджету суми податку на додану вартість у розмірі 2050702,00 грн. (у тому числі по періодах: січень 2017 року 175790,00 грн., лютий 2017 року - 336882,00 грн., квітень 2017 року - 141725,00 грн., травень 2017 року 204087,00 грн., червень 2017 року - 38215,00 грн., липень 2017 року 214877,00 грн., серпень 2017 року 72465,00 грн., вересень 2017 року - 64013,00 грн., жовтень 2017 року 653531,00 грн., листопад 2017 року 149117,00 грн.); пункту 201.1 статті 201 ПК України в частині нескладення податкових накладних в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством усього на суму ПДВ 2050702,00 грн., у тому числі по періодам: січень 2017 року 175790,00 грн., лютий 2017 року - 336882,00 грн., квітень 2017 року - 141725,00 грн., травень 2017 року 204087,00 грн., червень 2017 року - 38215,00 грн., липень 2017 року 214877,00 грн., серпень 2017 року 72465,00 грн., вересень 2017 року - 64013,00 грн., жовтень 2017 року 653531,00 грн., листопад 2017 року 149117,00 грн.
На підставі вказаного акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 29.12.2018: № 0567601305 форми «Р» про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт/послуг) на 2563377,50 грн., у тому числі: за основним платежем - 2050702,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 512 675,50 грн.; №0567651305 форми «Н» про нарахування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних з податку на додану вартість у розмірі 1025351,00 грн.
Зокрема, у акті перевірки було вказано, що позивач у період з 01.01.2015 по 31.12.2017 надавав послуги з клінічного випробування лікарських засобів на базі КЗ «Дніпропетровська обласна клінічна лікарня імені І.І. Мечникова» (м. Дніпро, пл. Соборна, 14) із залученням науково-дослідної установи вищого навчального медичного закладу ДЗ «Дніпропетровська медична академія МОЗ України».
Також вказано, що ФОП ОСОБА_1 за договорами з іноземними контрагентами надавав послуги у сфері науки і, посилаючись на підпункт 186.2.3 пункту 186.2 статті 186 ПК України, місцем постачання таких послуг, на переконання контролюючого органу, є місце фактичного їх надання, тобто територія України.
За період з 11.01.2017 по 31.12.2017 позивач отримав грошові кошти від покупців замовників (в тому числі і від нерезидентів) на банківський рахунок у розмірі 10253513,00грн., у тому числі по періодах: січень 2017 року - 878951,00 грн., лютий 2017 року - 1684410,00 грн., квітень 2017 року - 708624,00 грн., травень 2017 року - 1020436,00 грн., червень 2017 року - 191073,00 грн., липень 2017 року - 1074387,00 грн., серпень 2017 року - 362324,00 грн., вересень 2017 року - 320065,00 грн., жовтень 2017 року - 3267656,00 грн., листопад 2017 року - 745587,00 грн.
Вказані обставини слугували підставою для нарахування позивачу суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість, яка складає 2050702,00грн.,  та притягнення позивача до відповідальності за нескладення податкових накладних в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, на вказану суму.
Надаючи оцінки правомірності прийняття контролюючим органом оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, Верховний Суд виходить із наступного.
Організація клінічних досліджень врегульована Порядком проведення клінічних випробувань лікарських засобів та експертизи матеріалів клінічних випробувань, затвердженим  наказом Міністерства охорони здоров`я України 23.09.2009 №690  (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - Порядок № 690).
За визначеннями, наведеними у пункті 2.1 Розділу II Порядку № 690, клінічне випробування (дослідження) лікарського засобу - це науково-дослідницька робота, метою якої є будь-яке дослідження за участю людини як суб`єкта дослідження, призначене для виявлення або підтвердження клінічних, фармакокінетичних, фармакодинамічних та/або інших ефектів, у тому числі для вивчення усмоктування, розподілу, метаболізму та виведення одного або кількох лікарських засобів та/або виявлення побічних реакцій на один або декілька досліджуваних лікарських засобів з метою оцінки його (їх) безпечності та/або ефективності; місце проведення випробування (далі - МПВ) - це місце, де безпосередньо проводиться основна діяльність, пов`язана з клінічним випробуванням (включення пацієнтів, лікування, спостереження тощо), у лікувально-профілактичному закладі (далі - ЛПЗ).
Дослідники, які братимуть участь у клінічному дослідженні, повинні відповідно до пункту 5.1. Розділу V Порядку № 690 працювати в ЛПЗ, де планується проведення клінічного випробування (у разі якщо відповідальний дослідник/дослідник с працівником кафедри вищого медичного навчального закладу, необхідна наявність договору про співпрацю між вищим медичним навчальним закладом та ЛПЗ).
Відповідно до абзаців 1, 2 пункту 9.1 Розділу IX Порядку № 690 клінічне випробування може розпочинатися в кожному конкретному МПВ за наявності позитивного рішення ЦОВВ, витягу з протоколу комісії з питань етики при ЛПЗ щодо погодження цього клінічного випробування і за умови оформлення договірних відносин між усіма юридичними та фізичними особами, які залучені до проведення клінічного випробування, та після укладення договору про страхування життя та здоров`я пацієнта (добровольця) у порядку, передбаченому законодавством. Спонсор (контрактна дослідницька організація за дорученням спонсора) укладає із ЛПЗ договори щодо проведення клінічних випробувань лікарських засобів відповідно до вимог законодавства.
При цьому, положеннями абзаців 4, 5 пункту 9.1 Розділу IX Порядку № 690 передбачено, що оплата додатково виконаної роботи/наданих послуг відповідальних дослідників/дослідників, яка не пов`язана із виконанням ними своїх посадових обов`язків у ЛПЗ, або науково-дослідної установи, або вищого медичного навчального закладу ІІІ-ІV рівнів акредитації здійснюється спонсором або контрактною дослідницькою організацією (за дорученням спонсора) на підставі окремого договору, що укладається з відповідальним дослідником/дослідником (за потреби - із співдослідниками) відповідно до вимог законодавства. Цим договором має бути передбачено чітке розмежування функцій ЛПЗ та відповідального дослідника/дослідника/співдослідника, що повинні виконуватися ним у свій неробочий час та пов`язані, як правило, з виконанням інтелектуальної роботи (аналітичної, інформаційної, експертно-консультативної, складання звітів клінічного випробування тощо). Якщо під час виконання такої роботи/надання послуг відповідальний дослідник/дослідник/співдослідник використовують матеріально-технічну базу ЛПЗ, відповідні витрати ЛПЗ мають бути відшкодовані ЛПЗ спонсором (контрактною дослідницькою організацією за дорученням спонсора) відповідно до укладеного ним договору з ЛПЗ, який, зокрема, повинен містити окреме положення про таке зобов`язання спонсора (контрактної дослідницької організації за дорученням спонсора), або відповідальним дослідником/дослідником/співдослідником за окремим договором, укладеним між ним та ЛПЗ.
З викладеного слідує, що клінічні дослідження, до надання послуг, в яких позивач був залучений як дослідник, врегульовуються договором, що укладається спонсором (замовником дослідження) або в його інтересах контрактною дослідницькою організацією (далі - КДО), з закладом охорони здоров`я (далі - лікувально-профілактичний заклад, ЛПЗ), яке визначене місцем проведення дослідження. 
Відповідно до пункту 3.2 розділу ІІІ Порядку № 690 клінічні випробування лікарських засобів проводяться з метою встановлення або підтвердження ефективності та нешкідливості лікарського засобу. Вони можуть проводитися в ЛПЗ, які визначаються центральним органом виконавчої влади, що формує та забезпечує реалізацію державної політики у сфері охорони здоров`я (далі - ЦОВВ), за наявності рішення про проведення клінічних випробувань ЦОВВ (далі - рішення ЦОВВ), що приймається на підставі позитивного висновку експертизи матеріалів щодо проведення клінічного випробування, який надається Центром (далі - Висновок).
Також, положеннями Порядку №690 передбачено, що лікувально-профілактичні заклади можуть надавати послуги з проведення клінічних випробувань, які відповідають таким спеціальним вимогам: мають акредитаційний сертифікат МОЗ України (пункту 1.7 Додатку 7 до Порядку № 690), мають необхідну матеріальну технічну базу для надання екстреної медичної допомоги (п. 5.2. Розділу V Порядку), мають матеріальну технічну базу також для належного (відповідно до умов) зберігання досліджуваних лікарських засобів і ведення та зберігання необхідної документації (п. 5.2. Розділу V Порядку), при них функціонує комісія з питань етики (п. 5.2. Розділу V Порядку).
З наведених вище правових норм слідує, що надання основних послуг щодо проведення клінічного дослідження за законодавством може здійснювати лише ЛПЗ, який відповідає спеціальним вимогам і це є предметом договору між спонсором (або КДО) з ЛПЗ.
У справі, що розглядається, суд першої інстанції установив, що на виконання договорів, укладених між спонсором (або КДО) та ЛПЗ, позивач виконував науково-дослідницькі роботи у межах основної діяльності, пов`язаної з клінічним випробуванням (включення пацієнтів, лікування, спостереження). При цьому, останній виконував ці роботи як особа, яка працює у ЛПЗ.
Таким чином, надання послуг у сфері науки має місце при виконанні ЛПЗ своїх зобов`язань за договорами про проведення клінічних випробувань, які укладаються ЛПЗ із спонсором (або КДО).
Водночас, Порядком № 690 передбачено укладання договору між спонсором (або КДО) та дослідником як окремим учасником дослідження. На підставі пункту 9.1 Розділу IX Порядку № 690 вимога укласти окремий договір і є імперативним приписом.
З положень абзаців 4, 5 пункту 9.1 Розділу IX Порядку № 690 слідує, що у договорі між спонсором (або КДО) та дослідником має бути передбачено чітке розмежування функцій ЛПЗ та відповідального дослідника/дослідника/співдослідника, що повинні викопуватися ним у свій неробочий час та пов`язані, як правило, з виконанням інтелектуальної роботи (аналітичної, інформаційної. експертно-консультативної, складання звітів клінічного випробування тощо). Також у цьому договорі можуть міститись положення щодо оплати додатково виконаної роботи/наданих послуг відповідальних дослідників/дослідників, яка не пов`язана із виконанням ними своїх посадових обов`язків у ЛПЗ, або науково-дослідної установи, або вищого медичного навчального закладу ІІІ-ІV рівнів акредитації.
Відповідно до частини третьої  статті 179 Господарського кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) укладення господарського договору є обов`язковим для сторін, якщо він заснований на державному замовленні, виконання якого є обов`язком для суб`єкта господарювання у випадках, передбачених законом, або існує пряма вказівка закону щодо обов`язковості укладення договору для певних категорій суб`єктів господарювання чи органів державної влади або органів місцевого самоврядування.
Матеріалами справи підтверджується, що для проведення клінічних випробувань, в яких був залучений позивач, було укладено два види договорів: між спонсором (або КДО) та ЛПЗ, у межах яких ОСОБА_1 , як працівник лікарні надавав послуги у сфері науки, пов`язані з клінічним випробуванням (включення пацієнтів, лікування, спостереження тощо); між спонсором (або КДО) та ФОП ОСОБА_1 , у межах яких він виконував роботи та надавав послуги інтелектуального характеру (аналітичні, інформаційні, експертно-консультативні, складання звітів клінічного випробування тощо).
Отже, договори, які укладав ФОП ОСОБА_1 з іноземними замовниками клінічних випробувань, не стосуються основної діяльності щодо проведення дослідження у ЛПЗ, як місці проведення дослідження (тобто надання послуг у сфері науки). Зазначені договори містять застереження про те, що позивач погоджується надавати інформаційно-консультаційні послуги і такі послуги не вважаються його офіційними посадовими обов`язками, надаються в його неробочий час.
З огляду на викладене, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду погоджується з висновками суду першої інстанції, що у даному випадку до договірних відносин за договорами укладеними між позивачем та замовниками клінічних досліджень мають застосовуватися ті приписи договірного та податкового законодавства, що регулюють ці послуги, які додатково (до основної діяльності щодо дослідження, що проводился у ЛПЗ на підставі інших договорів) надавав ФОП ОСОБА_1 замовникам таких послуг. Додатковість таких послуг обумовлена положеннями таких договорів і спростовує позицію контролюючого органу про тотожність таких послуг і клінічного дослідження (тобто послуг у сфері науки).
Наведені положення Порядку № 690 чітко визначають нетотожність обсягу основної діяльності щодо клінічного дослідження і додаткових послуг, що пов`язані з ним.
Відповідно до  статті 628 Цивільного кодексу України  (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) зміст договору становлять умови (пункти), визначені на розсуд сторін і погоджені ними, та умови, які є обов`язковими відповідно до актів цивільного законодавства. сторони мають право укласти договір, в якому містяться елементи різних договорів (змішаний договір). До відносин сторін у змішаному договорі застосовуються у відповідних частинах положення актів цивільного законодавства про договори, елементи яких містяться у змішаному договорі, якщо інше не встановлено договором або не випливає із суті змішаного договору
За приписами абзацу 2 частини третьої  статті 6 ЦК України  сторони в договорі не можуть відступити від положень актів цивільного законодавства, якщо в цих актах прямо вказано про це. а також у разі, якщо обов`язковість для сторін положень актів цивільного законодавства випливає з їх змісту або із суті відносин між сторонами.
Так, договори, які укладаються дослідником як ФОП і замовником (КДО) щодо додаткових послуг стосовно клінічного дослідження, містять елементи кількох договорів, предмет яких є комплектним в силу суті таких послуг і їх результатів.
Відповідно до п. 3.1 Розділу ІІІ Порядку № 690 усі клінічні випробування проводяться відповідно до міжнародних етичних принципів із забезпеченням захисту прав, безпеки та благополуччя досліджуваних.
Згідно з пунктом 1.2 Наказу МОЗ України від 16.02.2009 №95 «Про затвердження документів з питань забезпечення якості лікарських засобів» затверджена Настанова «Лікарські засоби. Належна клінічна практика. СГ-Н МОЗУ 42-7.0:2008» (далі - Настанова). Зазначена Настанова у редакції наказу МОЗ України №798 від 29.07.2016. У вступі Настанови зазначається, що належна клінічна практика - це міжнародний етичний та науковий стандарт якості планування та проведення клінічних випробувань лікарських засобів для застосуванні у людини, а також документального оформлення і наведення їх результатів.
У пункту 3.7 Розділу ІІІ Порядку № 690  передбачено, що планування, проведення та звітність усіх клінічних випробувань, у тому числі досліджень з оцінки біоеквівалентності, здійснюються з дотриманням вимог та принципів Належної клінічної практики (ОСР) (про це ж зазначається і в укладених договорах щодо надання послуг при проведення клінічних досліджень)).
У Розділі 4 Настанови на дослідника покладені такі функції, що він виконує додатково до проведення відбору пацієнтів у дослідження, отримання у них інформованої згоди та застосування лікарського засобу відповідно до протоколу, що є основною діяльністю щодо дослідження і проводиться у ЛПЗ як місці проведення дослідження. Крім цього, на дослідника покладаються такі обов`язки:
- забезпечення точності, повноти, зручності читання і своєчасного надання спонсору даних в індивідуальних реєстраційних формах (СЯРз) і всіх необхідних звітах (п. 4.9.1.). У п. 2.1 Порядку індивідуальна реєстраційна форма (далі - ІРФ) визначена як друкований, електронний або оптичний документ, призначений для внесення в нього всієї передбаченої протоколом клінічного випробування інформації, яка підлягає передачі спонсору, щодо кожного досліджуваного;
- надання на розгляд експертній раді/незалежному етичному комітету стислих письмових звітів про хід дослідження щорічно або частіше на вимогу експертної ради/незалежного етичного комітету;
- забезпечення точності, повноти, зручності читання і своєчасного надання спонсору даних в індивідуальних реєстраційних формах (СЯРз) і всіх необхідних звітах (п. 4.9.1.). У пункту 2.1 Розділу ІІ Порядку № 690 індивідуальна реєстраційна форма (далі - ІРФ) визначена як друкований, електронний або оптичний документ, призначений для внесення в нього всієї передбаченої протоколом клінічного випробування інформації, яка підлягає передачі спонсору, щодо кожного досліджуваного;
- надання на розгляд експертній раді/незалежному етичному комітету стислих письмові звітів про хід дослідження щорічно або частіше на вимогу експертної ради/незалежного етичного комітету (п. 4.10.1);
- надавання письмових звітів спонсорові, експертній раді/незалежному етичному комітету і, в разі потреби, медичному закладу про всі зміни, що істотно впливають на проведення випробування та/чи ті, що підвищують ризик для суб`єктів (п. 4.10.2);
- складання звітів про безпеку - про всі серйозні побічні явища, крім тих серйозних побічних явищ, які визначені в протоколі чи в іншому документі, (наприклад, у брошурі дослідника) як такі, що не потребують негайного повідомлення (негайні звіти та докладні звіти). Негайний і подальший звіти мають ідентифікувати суб`єктів за їх індивідуальними числовими кодами, а не за прізвищами, особистими ідентифікаційними номерами і/чи адресами (п. 4.11.1).
Цей стандарт розповсюджується на всі види лікарських засобів для людини та встановлює загальні вимоги до планування, організації, проведення та документального оформлення результатів клінічних випробувань лікарських засобів для людини.
З огляду на те, що основна діяльність щодо клінічного дослідження здійснюється у межах договору замовника дослідження з ЛПЗ і стосується роботи з пацієнтами, то послугами, які додатково надаються дослідником, є такі, що стосуються виконання інтелектуальної роботи (аналітичної, інформаційної, експертно-консультативної, складання звітів клінічного випробування тощо).
Виходячи зі змісту акті перевірки, контролюючий орган здійснив донарахування податку на додану вартість за договорами, що містять в назві визначення «клінічні дослідження», виходячи з визначення термінів Порядку № 690, як науково-дослідницької роботи, метою якої є будь-яке дослідження за участю людини як суб`єкта дослідження, призначене для виявлення або підтвердження клінічних, фармакокінетичних, фармакодинамічних та/або інших ефектів.
При цьому, визначальним для контролюючого органу щодо застосування підпункту  186.2.3 пункту 186.2 статті 186 ПК України  стало визначення клінічного випробування (дослідження) лікарського засобу як науково-дослідницької роботи, у зв`язку з чим відповідач відніс діяльність позивача до послуг у сфері науки.
Незважаючи на те, що діяльність позивача і пов`язана з виконанням інтелектуальної роботи (аналітичної, інформаційної, експертно-консультативної, складання звітів клінічних випробувань тощо), така діяльність не є науковою у розумінні положень  статті1 Закону України «Про наукову і науково-технічну діяльність», яка визначається як   інтелектуальна творча діяльність, спрямована на одержання нових знань та (або) пошук шляхів їх застосування, основними видами якої є фундаментальні та прикладні наукові дослідження; наукова (науково-технічна) робота - наукові дослідження та науково-технічні (експериментальні) розробки, проведені з метою одержання наукового (науково-технічного (прикладного) результату. Основними видами наукової (науково-технічної) роботи є науково-дослідні, дослідно-конструкторські, проектно-конструкторські, дослідно-технологічні, технологічні, пошукові та проектно-пошукові роботи, виготовлення дослідних зразків або партій науково-технічної продукції, а також інші роботи, пов`язані з доведенням нових наукових і науково-технічних знань до стадії практичного їх використання.
Вказаний Закон визначає наукову діяльність як діяльність спеціальних суб`єктів, якими є наукові установи, визначає види такої діяльності наукових установ і проведення фундаментальних досліджень, прикладних наукових і науково-технічних (експериментальних) розробок, надання науково-технічних послуг, проведення наукової і науково-технічної експертизи, підготовка наукових кадрів, розвиток і збереження наукової інфраструктури, визначає спеціальну мету наукової діяльності - отримання нових наукових знань.
Крім цього, слід зазначити, що акт перевірки не містить посилань контролюючого органу на наявність документів, або інших доказів щодо передачі позивачем в рамках виконаних договорів на проведення клінічних досліджень «нових наукових знань» замовникам-нерезидентам або оприлюднення таких «нових наукових знань» у формах, передбачених  Законом України «Про наукову і науково-технічну діяльність».
Відповідно до підпункту «б» пункту  185.1 статті 185 ПК України  об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186 цього Кодексу.
Згідно з пунктом  186.4 статті 186 ПК України  місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 цієї статті.
За приписами пункту  186.3 статті 186 ПК України  місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг належать:
а) надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об`єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також падання (передача) права на скорочення викидів парникових газів вуглецевих одиниць);
в) консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарі, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп`ютерних систем.
Послуги, які надавав ФОП ОСОБА_1 відповідно до умов укладених договорів зі спонсором (або КДО), по суті є послугами з виконання інтелектуальної роботи (аналітичної, інформаційної, експертно-консультативної, складання звітів клінічного випробування тощо). При цьому, відсутні підстави для ототожнення додаткових послуг за договорами з ФОП ОСОБА_1 із клінічним дослідженням (тобто наданням послуг у сфері науки).
Договори, в яких стороною виступав ФОП ОСОБА_1 , є такими, що укладені з нерезидентами, відповідно місцем постачання послуг не є митна територія України, та відсутні підстави для ототожнення місця постачання послуг ФОП ОСОБА_2 замовникам і місця проведення клінічного дослідження, визначення якого наведене у пункті 2.1 Розділу ІІ Порядку № 690.
З огляду на викладене, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, з яким погоджується Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду, що послуги, які надавав ФОП ОСОБА_1 за договорами, які укладено з нерезидентами України, є такими, що підпадають під дію пункту  186.3 статті 186 ПК України,  та при постачанні яких не виникає обов`язку з нарахування та сплати податку на додану вартість.
Так, за аналізом договорів, укладених позивачем з компаніями-нерезидентами "Фарм-Олам Інтернейшнл Лтд" (США), "Пі Ес Ай Сі Ар Оу Аг," (Швейцарія), "ІеВентів Хелз Клінікал ЮК Лімітед" (Велика Британія), "РРD Global Limited", (Велика Британія), "ПАРАКСЕЛ Інгернейшенл ГМХБ" (Німеччина), "Квінтайлс Істерії Холжінгз ГмбХ" (Австрія),         "Medpace Clinical Research LTD", "INC Research UK Limited", "Rempex Farmaceuticfls",  "Кованс Клінікал Енд Періепрувал Сервісез" (США), а також з фірмами-резидентами "Янссен Фармацевтика НВ", "Астразенека Україна", "МСД Україна", ПрАТ "Фармацевтична фірма "Дарниця", встановлено, що поряд з кожним договором укладеним між позивачем та спонсорами клінічних досліджень був укладений окремий договір саме на проведення клінічних досліджень. Такі договори про проведення клінічних досліджень були укладені зі спонсором (або КДО) та ЛПЗ, що узгоджується з положеннями Порядку № 690.
Проте, незважаючи на викладене, податковим органом зроблений висновок, в якому підмінений предмет договорів, а саме, послуги, пов`язані з клінічними дослідженнями, підмінені на послуги з клінічного дослідження, що не відповідає дійсності, адже клінічне дослідження є науково-дослідною роботою у розумінні положень пункту 2.1 Розділу ІІ Порядку, проте основна діяльність щодо цього не є предметом договорів, які укладають замовники і ФОП ОСОБА_1 , а їх предметом є додаткові послуги, що пов`язані з консультуванням спонсорів, КДО щодо результатів дослідження.
Враховуючи викладене, а також зважаючи на положення пункту  186.3 статті 186 ПК України, суд першої інстанції дійшов правомірного висновку, що позивач не занижував об`єкт оподаткування податком на додану вартість за послуги, надані нерезидентам України, нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість позивачем повинно відбуватися лише за послуги, надані ним резидентам України за 2017 рік, а саме: Янссен Фармацевтика НВ, Астразенека Україна, МСД Україна.
Згідно з висновком судово-економічної експертизи від 17.12.2019 №4065/4066-19, наданої на виконання ухвали Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03.09.2019, сума податку на додану вартість за послуги, надані позивачем резидентам України за 2017 рік, а саме: Янссен Фармацевтика НВ, Астразенека Україна, МСД Україна, становить 980680,00грн.
Згідно з положеннями пункту 123.1 ПК України  на суму 980680,00 грн. підлягають нарахуванню штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 245170,00 грн. (980680,00 грн. х 25%).
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вказує, що враховуючи те, що суми грошових зобов`язань, штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), яких стосуються позовні вимоги, визначені позивачу за конкретними окремими підставами, які відображені в акті перевірки, а при вирішенні відповідного спору суд не позбавлений можливості скасувати рішення суб`єкта владних повноважень у частині та, за встановлення у судовому процесі об`єкту оподаткування та його вартісне вираження, не позбавлений можливості виділити із загального обсягу грошових зобов`язань суму, яка збільшена правомірно. Такі дії суду не є підміною повноважень контролюючого органу, а є способом відновлення порушених прав та інтересів та справедливості в цілому, що відповідає повноваженням адміністративного суду.
З огляду на викладене, суд першої інстанції дійшов помилкового висновку, що податкове повідомлення-рішення від 29.12.2018 №0567601305 форми «Р» підлягає скасуванню у повному обсязі, з огляду на що рішення суду першої інстанції підлягає зміні.
Щодо податкового повідомлення-рішення №0567651305 від 29.12.2018, яким позивачу нараховані штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних з податку на додану вартість у розмірі 1025351,00 грн., Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду зазначає наступне.
Відповідно до підпункту 2 пункту 180.1 статті 180 ПК України платником податку на додану вартість є особа, яка зареєстрована або підлягає реєстрації як платник податку.
Згідно з пунктом 183.10 статті 183 ПК будь-яка особа, яка підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку, і у випадках та в порядку, передбачених цією статтею, не подала до контролюючого органу реєстраційну заяву, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.
Таким чином, у позивача виник обов`язок згідно з вимогами статі 201-1 ПК на дату виникнення зобов`язань з податку на додану вартість скласти податкові накладні та зареєструвати їх у встановленому порядку в межах граничного строку, з вартості послуг, наданих ним резидентам України, а саме: компанії "Янссен Фармацевтика НВ", "Астразенека Україна", "МСД Україна", який ним не був виконаний.
Відповідальність за невиконання платником податку на додану вартість (особою, яка підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку) зазначеного обов`язку у вигляді штрафу, який обраховується у відсотках від суми незареєстрованих накладних та в залежності від строку нездійснення реєстрації встановлена статтею 120-1 ПК.
Як встановив суд першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, сума податкових зобов`язань з податку на додану вартість, які позивач повинен був сплатити з вартості послуг, наданих резидентам України (компанії "Янссен Фармацевтика НВ", "Астразенека Україна", "МСД Україна"), становить 980680,00 грн. 
Згідно з положеннями пункту 120-1.2 ПК України  на суму 980680,00 грн. підлягають нарахуванню штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 490340,00 грн. (980680,00 грн. х 50%).
З огляду на викладене, суд першої інстанції дійшов помилкового висновку, що податкове повідомлення-рішення від 29.12.2018 №0567651305 форми «Н» підлягає скасуванню у повному обсязі, з огляду на що рішення суду першої інстанції підлягає зміні.
Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
З огляду на викладене, касаційна скарга ФОП ОСОБА_1 підлягає частковому задоволенню, постанова суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню, а рішення суду першої інстанції підлягає зміні.
Керуючись п.3 ч.1 ст. 349, ст. 351, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19.01.2023 скасувати.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24.05.2022 змінити, виклавши резолютивну частину рішення у наступній редакції: «Позов задовольнити частково: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 29.12.2018 №0567601305 форми «Р» в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт/послуг) у розмірі 1337527,50 грн., у тому числі: за податковим зобов`язанням - 1070022,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 267505,50 грн.; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 29.12.2018 №0567651305 форми «Н» в частині нарахування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних з податку на додану вартість у розмірі 490340,00 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовити.».
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді | Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова