ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
01010,  м. Київ,  вул. Князів Острозьких, 8, корп. 30. тел/факс 254-21-99, e-mail: inbox@6aa.court.gov.ua

Головуючий суддя у першій інстанції: Скрипка І.М.                                                                                                       Суддя-доповідач: Епель О.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  10 вересня 2024 року                                            Справа № 320/12198/24

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі: 
Головуючого судді                    Епель О.В., 
суддів:                                          Мєзєнцева Є.І., Файдюка В.В.,
за участі секретаря                     Бродацької І.А.,
представника Позивача          Костенко І.А.,
представника Відповідача          Гайдая В.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в м. Києві апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 травня 2024 року у справі 

за позовом          Товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕС-Інжиніринг»

до                     Головного управління Державної податкової служби у м. Києві

про                     визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень

В С Т А Н О В И В :
          Історія справи.
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «ТЕС-Інжиніринг» (далі - Позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві (далі - Відповідач) в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 04.03.2024 № 00157780704, № 00157800704, № 00157810704. 
В обґрунтування заявлених вимог, Позивач наполягав на тому, що у нього виникло право на податковий кредит у сумі 27 970 740 грн після сплати відповідної суми податку при митному оформленні постачання товарів.
Крім того, Позивач зазначив, що у нього відсутній обов`язок щодо нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість та щодо реєстрації компенсуючої податкової накладної, оскільки, станом на момент поставки товару, пільгова ставка ПДВ не діяла.
Також ТОВ «ТЕС-Інжиніринг» посилався на презумпцію правомірності рішень платника податків.
2. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 28 травня 2024 року адміністративний позов задоволено. 
Ухвалюючи таке судове рішення, суд першої інстанції виходив з того, що у разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку.
Крім того суд зазначив, що  на спірні правовідносини положення п. 198.5 ст. 198 ПК України не поширюються, оскільки як на дату ввезення на митну територію України, так і у подальшому відповідний товар не звільнявся від оподаткування податком на додану вартість.
Водночас суд першої інстанції відзначив, що платник податку не може і не повинен нести відповідальність у зв`язку із відсутністю належного регулювання законодавцем питання продовження постачання товарів після скасування пільгового режиму оподаткування.
3. Не погоджуючись з таким рішенням суду, Відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити, стверджуючи, що Позивач допустив порушення вимог абз. б) п. 198.5 ст. 198 та п. 200.1 ст. 200 Кодексу, оскільки  не виписав та не зареєстрував податкову накладну за листопад 2023 року на суму ПДВ
При цьому податковий орган наполягає на наявності у Позивача відповідного обов?язку, оскільки станом на момент отримання попередньої оплати за договором поставки, згідно з п. 71 підрозд.2 розд. ХХ Кодексу, діяла пільга і податок на додану вартість не нараховувався.
З цих та інших підстав Апелянт вважає, що рішення суду прийнято за неповно встановлених обставин справи та з порушенням норм матеріального права.
           4. Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 03.07.2024 та від 23.07.2024 було відкрито апеляційне провадження, встановлено строк для подання відзивів на апеляційну скаргу та призначено справу до судового розгляду в порядку письмового провадження.
5. Від Позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу у кому він просить таку скаргу залишити без задоволення, а рішення суду - без змін, наполягаючи на правильності висновків суду першої інстанції та безпідставності доводів апеляційної скарги.
Позивач зазначив, що ним, як платником ПДВ, дотримано основних умов для отримання бюджетного відшкодування, а  положення пункту 198.5 статті 198 ПК України взагалі не можуть застосовуватись до спірних правовідносин.
6. У судовому засіданні представник Апелянта підтримав у повному обсязі правову позицію, викладену письмово у апеляційній скарзі та просив скаргу задовольнити, рішення суду першої інстанції - скасувати та ухвалити постанову, якою у задоволенні позову - відмовити повністю.
Представниця Позивача у судовому засіданні наполягала на власній правовій позиції та просила відмовити у задоволенні апеляційної скарги податкового органу.
7. Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, юридичної оцінки обставин справи,  колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін з наступних підстав.
8. Обставини справи, установлені судом першої інстанції.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, ТОВ «ТЕС-Інжиніринг» є юридичною особою, місцезнаходження якої: 01001, м. Київ, вул. Грушевського Михайла, буд. 10, кімната 212; на обліку у контролюючих органах перебуває з 24.06.2011.  
Видами економічної діяльності товариства є: 43.22 Монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування (основний); 28.25 Виробництво промислового холодильного та вентиляційного устаткування; 43.21 Електромонтажні роботи; 46.43 Оптова торгівля побутовими електротоварами й електронною апаратурою побутового призначення для приймання, записування, відтворювання звуку й зображення; 46.74 Оптова торгівля залізними виробами, водопровідним і опалювальним устаткованням і приладдям до нього; 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах; 33.12 Ремонт і технічне обслуговування машин і устатковання промислового призначення; 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель; 41.10 Організація будівництва будівель; 42.11 Будівництво доріг і автострад; 42.99 Будівництво інших споруд, н.в.і.у.; 43.12 Підготовчі роботи на будівельному майданчику; 43.29 Інші будівельно-монтажні роботи; 43.99 Інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у.; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 71.11 Діяльність у сфері архітектури.
У період з 24.01.2024 по 06.02.2024 посадовими особами Головного управління ДПС у м. Києві проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ТЕС-Інжиніринг» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за листопад 2023 року.  
За результатами перевірки складено акт №11285/26-15-07-04-02/37767770 від 13.02.2024 /т. 1 а.с.29-39/.
За висновками названого акту встановлено порушення:
- абзацу б) пункту 198.5 статті 198, пунктів 200.1 та 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, оскільки завищено суму податку на додану вартість, яка підлягає бюджетному відшкодуванню за листопад 2023 року на 21 168 445 грн.;
- абзацу б) пункту 198.5 статті 198, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, оскільки завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду за листопад 2023 року на 6802295 грн.;
- абзацу б) пункту 198.5 статті 198, пунктів 201.1, 200.10 статті 201 Податкового кодексу України - не виписано (не оформлено), не зареєстровано податкові накладні за листопад 2023 року.
Такі порушення, на думку податкового органу, обумовлені твердженням про заниження суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість за листопад 2023 року на 27  970 740 грн.
На підставі вказаного акту прийняті наступні податкові повідомлення - рішення:
- від 04.03.2024 № 00157780704 /т.1 а.с.20-22/, яким донараховано суму констатованого завищення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за листопад 2023 року у розмірі 21 168 445 грн та нараховано штрафні санкції у 5 292 111,25 грн, тут же міститься посилання на порушення абзацу б) пункту 198.5 статті 198, пунктів 200.1 та 200.4 статті 200 Податкового кодексу України;
- від 04.03.2024 № 00157800704 /т.1 а.с.23-25/, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 6      802      295 грн., стверджено порушення абзацу б) пункту 198.5 статті 198, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України;
- від 04.03.2024 № 00157810704 /т.1 а.с.26-28/ - нараховано штраф у розмірі 3400 грн через констатацію нескладення і нереєстрації податкових накладних у ЄРПН, міститься посилання на порушення абзацу б) пункту 198.5 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.
Висновки акту перевірки про порушення норм Податкового кодексу, а також оскаржувані повідомлення-рішення обумовлені твердженням про необхідність виписки та реєстрації в ЄРПН компенсуючої податкової накладної та включення до складу податкових зобов`язань у податковій декларації з податку на додану вартість суми податку у 27      970      740 грн, яку було сплачено як податок на додану вартість при митному оформленні обладнання, придбаного у «Енком а.с.», м. Брно, Чеська Республіка.
Судом встановлено, що товариством «ТЕС-Інжиніринг» (постачальник) 28.10.2022 укладено договір поставки №744Т/2022 із Приватним акціонерним товариством «Укргідроенерго» /т.1 а.с.52-90/. За умовами договору позивач зобов`язується поставити на адресу ПрАТ «Укргідроенерго» (покупець) електротехнічне обладнання (генераторні вимикачі ВГ-1-ВГ-6 та вимикачі двигуна ВД-1, ВД-3, ВД-5), а покупець зобов`язується прийняти та оплатити таке обладнання, що імпортується.
У відповідності до пункту 4.1 зазначеного договору покупець може перераховувати позивачу авансовий платіж у розмірі 85 % пропорційно від кожної одиниці вартості обладнання, остаточний розрахунок за поставлене обладнання покупець здійснює протягом 90 календарних днів з дати підписання сторонами акту приймання-передачі обладнання, за умови реєстрації податкових накладних у ЄРПН.  
Загальна ціна обладнання, зазначеного в специфікації, становить без ПДВ - 337 863 940 грн, з ПДВ - 405 436 728 грн (пункт 3 договору).
11.11.2022 товариство «ТЕС-Інжиніринг» отримало передоплату за обладнання від ПрАТ «Укргідроенерго» у сумі 282  274 378, 25 грн/т.1 а.с.101/, з яких 282274 378,25 грн застосована пільгова ставка ПДВ та 694 359,38 грн. (у тому числі 115726,56 грн. ПДВ) - за обладнання, яке оподатковується за ставкою 20 %.
11.11.2022 зареєстровано податкову накладну №3 від 11.11.2022 на суму 282274378, 25 грн /т. 1 а.с.97-98/, без ПДВ.
Крім того, 11.11.2022 оформлено і направлено на реєстрацію податкову накладну №4 на 694359,38 грн. (у тому числі 115726,56 грн. ПДВ) стосовно обладнання щодо якого не діяла пільга по звільненню сплати ПДВ /т.1 а.с.99-100/.
Для виконання зобов`язань за договором із ПрАТ «Укргідроенерго» позивач уклав із «Enkom a.s.» («Енком а.с.», м. Брно, Чеська Республіка) такі договори поставки обладнання: №22016-SM-221661-RBE від 31.08.2022, №22016-SM-221662-RBE від 31.08.2022, №22016-SM-221663-RBE від 31.08.2022 , №22016-SM-221664-RBE від 31.08.2022 /т.1 а.с.102-193/.  
Як вбачається з митних декларацій від 30.11.2023 №23UA100180518995U9, №23UA100180518998U6, №23UA100180518997U7, №23UA100180518999U5 /т.1 а.с.194-201/, товариством «ТЕС-Інжиніринг» імпортовано обладнання (обладнання для контролю або розподілу електричного струму, у розібраному стані для транспортування, для гідроелектростанції, у комплекті з шафою керування, кабелями підключення та монтажними елементами) за договорами із «Enkom a.s.».
Судом також установлено, що станом на момент отримання попередньої оплати від ПрАТ «Укргідроенерго» 11.11.2022, діяла пільгова ставка податку на додану вартість (код пільги 14060544) у відповідності до пункту 71 підрозділу 2 розділу 20 Податкового кодексу.
У той же час, станом на 30.11.2023 (постачання товару на територію України) така пільгова ставка вже не діяла.  
Як вбачається з платіжних інструкцій №149 від 30.11.2023 та №324 від 30.11.2023, товариством «ТЕС-Інжиніринг» перераховано на рахунок Державної митної служби України 20 420 000 грн та 7  554  000 грн відповідно /т.1 а.с.202-203/, разом 27 974 000 грн податку на додану вартість.
На момент поставки товару у досліджуваному випадку (30.11.2023) пільгова ставка ПДВ, яка запроваджувалася пунктом 71 підрозділу 2 розділу 20 Податкового кодексу України, була припинена у відповідності до постанови Кабінету Міністрів України від 27.06.2023 №651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2».
Як вбачається з податкової декларації з податку на додану вартість за листопад 2023 року, суму коштів у 27  970 740 грн, сплачену при митному оформленні, товариство «ТЕС-Інжиніринг» віднесло до податкового кредиту /т.1 а.с.41-50/ із врахуванням при визначенні суми ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, і при визначенні суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду.
Крім того, на підтвердження використання придбаних у «Enkom a.s.» товарів, позивачем також надано: видаткову накладну №44 від 13.12.2023 на 138 696 557,73 грн, у тому числі 4 346 791,25 грн ПДВ /т.1 а.с.204/, товарно-транспортні накладні /т.1 а.с.205-207/, акт приймання-передачі обладнання (устаткування) на суму 138696557,73 грн від 13.12.2023 /т.1 а.с.208-210/.
Як пояснив Позивач, поставлена частина товару (частка 3,35291420865) на суму 112 615 810,25 грн за пільговою ставкою, чинною на дату передоплати, та частина товару (частка 0,64708579135) на суму 26  080 747,49 грн з урахуванням ПДВ у сумі 4 346 791,25 грн ПДВ; за результатом чого складено і зареєстровано податкову накладну №1 від 13.12.2023 /т.1 а.с.211-212/. Крім того судом встановлено, що у зв`язку із зміною ставок оподаткування, для чіткого розуміння вартості товарів та ставок податку, Позивачем була укладена додаткова угода № 3 від 13.12.2023 із ПрАТ «Укргідроенерго» до договору поставки №744Т/2022 від 28.10.2022 /т.1 а.с.91-92/, де погодили загальну ціну обладнання без ПДВ - 337 695706,48 грн, ПДВ - 11084265,65 грн. Також підписали нову редакцію специфікації /т.1 а.с.93-96/, де вказано вартість товару поставленого 30.11.2023 (112615810,24 грн без ПДВ та 21733956,24 грн, і ПДВ 4      346      791,25 грн). При цьому, ТОВ «ТЕС-Інжиніринг» склало і зареєструвало у ЄРПН податкову накладну № 1 від 13.12.2023 на відповідну суму ПДВ /т.1 а.с.211/.
Судом встановлено, що реальність операцій як між Позивачем і «Enkom a.s.», так і з ПрАТ «Укргідроенерго» податковим органом підтверджується.
Крім того,  у акті перевірки зазначено, що в охопленому перевіркою звітному періоді платник податків не оформляв взаємовідносин з ризиковими контрагентами, відображення яких у бухгалтерському і податковому обліку вплинуло на визначення у декларації від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування.
9. Нормативно-правове обґрунтування.
Спірні правовідносини врегульовані Конституцією України, Податковим кодексом України (далі - ПК України).
Так, відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України.
Відповідно до підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України, податкове законодавство України ґрунтується на таких принципах: презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Згідно приписів пункту 109.1 статті 109 Кодексу податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Відповідно до пункту 109.2 статті 109 Податкового кодексу порушення податкового законодавства та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.
Згідно з пунктом 185.1 статті 185 Податкового кодексу об`єктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до      статті 186      цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів.
Відповідно до пункту 187.8 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення. У випадках, передбачених статтею 191 цього Кодексу, дата виникнення податкових зобов`язань визначається з урахуванням положень статті 191 цього Кодексу.
За правилами пункту 206.1 статті 206 ПК України під час ввезення товарів на митну територію України суми податку підлягають сплаті до державного бюджету платниками податку до/або на день подання митної декларації безпосередньо на єдиний казначейський рахунок, крім операцій, за якими надається звільнення (умовне звільнення) від оподаткування.
За змістом підпунктів 206.2.1 та 206.2.2 пункту 206.2 статті 206 Податкового кодексу операції із ввезення на митну територію України товарів у митному режимі імпорту оподатковуються податком за ставкою, визначеною підпунктом 194.1.1 пункту 194.1 статті 194 цього Кодексу, крім операцій: із ввезення товарів, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197 та підрозділу 2 розділу ХХ цього Кодексу, а також відповідно до міжнародних договорів, ратифікованих Верховною Радою України; із ввезення із звільненням від оподаткування товарів, що були поміщені в митний режим переробки за межами митної території України та в межах визначеного Митним кодексом України строку повертаються на митну територію України: у тому самому стані, в якому вони були вивезені за межі митної території України, з дотриманням умов, встановлених Митним кодексом України; у відремонтованому вигляді, якщо ремонт проведено в рамках гарантійних зобов`язань.
За положеннями пункту 194.1 статті 194 ПК України операції, зазначені у статті 185 цього Кодексу, крім операцій, що не є об`єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 і 14 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті "а" пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу, яка є основною.
Податок становить 20 відсотків, 7 і 14 відсотків бази оподаткування та додається до ціни товарів/послуг (підпункт 194.1.1 пункту 194 статті 194 ПК України).
Як передбачено у пункті 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
За змістом пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
За приписами пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг на оплату товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата списання електронних грошей платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець постачальника;
дата отримання платником податку товарів/послуг.
Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з      пунктом 187.8      статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи;
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України (пункт 198.3 статті 198 ПодаткоПК України).
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до      пункту 189.1      статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу).
За приписами пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями      (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Як закріплено у пункті 200.1 статті 200 Податкового кодексу сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
За нормами пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до      пункту 200-1.3      статті 200-1       цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1  цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
За правилами пункту 201.12 статті 201 Податкового кодексу у разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку.
Згідно з пунктом 71 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, чинного станом на момент отримання передоплати Позивачем переодплати за договором поставки №744Т/2022 було передбачено, що тимчасово, на період, що закінчується останнім календарним днем місяця, в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з ввезення на митну територію України та/або операції з постачання на митній території України товарів (у тому числі лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання), необхідних для виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій коронавірусної хвороби (COVID-19), перелік яких визначено Кабінетом Міністрів України.
У разі здійснення операцій, звільнених відповідно до цього пункту, положення  пункту 198.5  статті 198 цього Кодексу та положення  статті 199  цього Кодексу не застосовуються щодо таких операцій.
Норми цього пункту застосовуються до операцій, здійснених починаючи з 17 березня 2020 року.
Висновки суду апеляційної інстанції.
10. Системний аналіз викладених вище норм права дозволяє стверджувати, що у випадку, коли при ввезенні товарів на митну територію України платник податку на додану вартість сплатив суму податку до бюджету і така сплата підтверджується митною декларацією, платник податку має право включити таку суму ПДВ до податково кредиту звітного періоду,  в якому відбулося оформлення відповідної митної декларації.
11. При цьому, апеляційний суд відзначає, що норма п.198.6 ст.198 ПК України є альтернативною та передбачає, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, які або не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних або не підтверджені митними деклараціями чи іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
12. Як вбачається з матеріалів справи, а саме з митних декларацій від 30.11.2023 №23UA100180518995U9, №23UA100180518998U6, №23UA100180518997U7, №23UA100180518999U5, Позивачем імпортовано обладнання за договорами із «Enkom a.s.» /т.1 а.с.194-201/.
При цьому, платіжними інструкціями №149 від 30.11.2023 та №324 від 30.11.2023 підтверджено здійснення ТОВ«ТЕС-Інжиніринг» перерахунку на рахунок Державної митної служби України 27 974 000 грн податку на додану вартість /т.1 а.с.202-203/.
Отже, Позивач - платник ПДВ, сплатив суму податку до бюджету і така сплата підтверджується митною декларацією.
13. Крім того, як правильно встановлено судом першої інстанції, реальність операцій як між ТОВ«ТЕС-Інжиніринг» і «Enkom a.s.», так і між ТОВ«ТЕС-Інжиніринг» і ПрАТ «Укргідроенерго» податковим органом не заперечується. 
14. Під час судового розгляду у суді апеляційної інстанції, Апелянт вказані обставини також не спростовував.
15. З огляду на викладене вище, колегія суддів дійшла висновку, що ТОВ«ТЕС-Інжиніринг» правомірно включило спірну суму ПДВ до податкового кредиту за листопад 2023 року.
16. При цьому, колегія суддів також враховує правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 24.11.2021 у справі №640/4641/20, згідно з якою з моменту подання платником податків митної декларації для митного оформлення ввезених на митну територію України товарів у останнього виникають відповідні податкові зобов`язання зі сплати ПДВ, але після сплати цього податку до бюджету платник податків набуває право на віднесення таких сум до податкового кредиту відповідного періоду. Таке розуміння норм ПК України відповідає характеру і змісту правового регулювання податку на додану вартість та суті його адміністрування, оскільки право на податковий кредит перебуває у прямій залежності саме від факту сплати відповідної суми ПДВ до бюджету. 
17. Доводи Апелянта про порушення Позивачем пункту 198.5 ст.198 та відповідно п.п.201.1, 201.4, 201.10 ст.201 ПК України апеляційний суд вважає необґрунтованим та до уваги не приймає, оскільки, як зазначає сам контролюючий орган у акті перевірки та апеляційній скарзі, станом на момент поставки (імпорту) товарів вже не діяла пільгова ставка ПДВ, яка встановлена пунктом 71 підрозділом 2 розділу ХХ ПК України, що стосується звільнення від сплати ПДВ.
18. Твердження Апелянта про те, що у ТОВ «ТЕС-Інжиніринг» виник обов?язок нарахувати податкові зобов`язання та зареєструвати податкову накладну за листопад 2023 року на суму ПДВ, оскільки пільга діяла станом на момент отримання попередньої оплати за договором поставки, є помилковим з огляду на наступне. 
19. Так, зі змісту абзацу б) пункту 198.5 ст.198 ПК України вбачається, що зазначений обов?язок виникає в платника податків у разі якщо товари/послуги, призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, які зокрема звільнені від оподаткування відповідно до підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу. 
20. Втім, як правильно зазначено судом першої інстанції та вбачається з викладеного вище, у межах спірних правовідносин мала місце ситуація зворотня до описаної.
21. Більш того, колегія суддів відзначає, що абзацом другим пункту 71 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України передбачено, що у разі здійснення операцій, звільнених відповідно до цього пункту, положення  пункту 198.5  статті 198 цього Кодексу не застосовуються щодо таких операцій. 
22. Зазначені вище обставини Апелянтом взагалі не були взяті до уваги під час проведення документальної позапланової виїзної перевірки, що в наступному призвело до помилкових висновків податкового органу про заниження ТОВ«ТЕС-Інжиніринг» суми податкового зобов?язання з податку на додану вартість за листопад 2023 року на суму 27  970  740, 00  грн.
23. Посилання Апелянта на порушення судом першої інстанції норм процесуального права, зокрема щодо оцінки доказів у справі, обґрунтованості самого рішення, колегія суддів вважає необґрунтованим та до уваги не приймає, оскільки судом повно та правильно встановлено обставини цієї справи.
24. Разом з тим,  апеляційний суд також враховує рішення ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, в якому Суд зазначив, що «…хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід…».
25. Отже, доводи апеляційної не спростовують висновків суду і Апелянт, який є суб`єктом владних повноважень, всупереч вимогам ч. 2 ст. 77 КАС України, не довів тих обставин, на які він посилається, а судом першої інстанції повно та правильно встановлено обставини справи і ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права.
26. Згідно зі ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.          
27. Враховуючи вищевикладене, апеляційна скарга Головного управління ДПС у м. Києві підлягає залишенню без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 травня 2024 року- без змін.
Розподіл судових витрат.
28. Судом апеляційної інстанції не здійснено зміни або скасування рішення суду, а тому відповідно до ст. 139 КАС України, судові витрати перерозподілу не підлягають.
Керуючись ст.ст. 242-244, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 травня 2024 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.
Повний текст судового рішення виготовлено 11 вересня 2024 року.

Головуючий суддя                                                            О.В. Епель

Судді:                                                                                          Є.І. Мєзєнцев

 В.В. Файдюк