ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

26 вересня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 280/1950/24	

 Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
 головуючого - судді  Семененка Я.В. (доповідач),
 суддів:  Бишевської Н.А., Добродняк І.Ю.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 16 травня 2024 року (суддя Стрельнікової НВ.) у справі №280/1950/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ременергопром» до Головного управління ДПС у Запорізької області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,- 
                                                             
                                               в с т а н о в и В :
       
ТОВ «Ременергопром» звернулося до суду з позовом, в якому просило:
визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №10345972/38285482 від 11.01.2024, яким Товариству з обмеженою відповідальністю “РЕМЕНЕРГОПРОМ” було відмовлено у реєстрації податкової накладної №1 від 18.12.2023; 
зобов`язати Державної податкової служби України здійснити реєстрацію податкової накладної №1 від 18.12.2023 у Єдиному реєстрі податкових накладних.
В обґрунтування заявлених вимог позивач посилався на те, що за результатами господарської операції підприємством складено податкову накладну №1 та направлено її для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Згідно отриманої квитанції податкова накладна прийнята, але її реєстрацію зупинено з підстав відповідності п.1 “Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Позивачем направлено до контролюючого органу письмові пояснення та копії документів, які стосуються господарської операції за наслідками якої складено податкову накладну, однак рішеннями комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області відмовлено у реєстрації податкової накладної. Вказуючи на відсутність підстав для зупинення реєстрації податкової накладної, а також на те, що підприємством було надано до контролюючого органу первинні документи, що підтверджують інформацію, зазначену в податковій накладній, позивач просив суд визнати протиправним та скасувати рішення Комісії та зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначену податкову накладну. 
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 16 травня 2024 року адміністративний позов задоволено.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції фактично виходив з необґрунтованості 
рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Крім цього, здійснюючи розподіл судових витрат у справі, судом стягнуто на користь позивача витрати на правничу допомогу 6000,0грн.
Не погодившись з рішенням суду, ГУ ДПС у Запорізькій області подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову про відмову у задоволенні позову в повному обсязі. В обгрунтування вимог апеляційної скарги відповідач посилається на те, що під час опрацювання поданої позивачем податкової накладної було встановлено підстави для зупинення її реєстрації відповідно до приписів постанови КМУ від 11.12.2019 №1165. Оскільки, платником не було надано копії необхідних документів для підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, то Комісією було прийнято рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН. За позицією скаржника судом першої інстанції не було надано належної оцінки вказаним обставинам та безпідставно задоволено заявлений позов. З цього приводу звертає увагу і на те, що з огляду на ненадання позивачем усіх необхідних документів, що підтверджують інформацію зазначену в податкових накладних, контролюючим органом на адресу платника було направлено повідомлення про надання додаткових документів. Також, відповідач висловлює свою незгоду і з рішенням суду першої інстанції, в частині стягнення витрат на правничу допомогу, вважаючи їх необгрунтованими та неспівмірними із складністю цієї справи.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить рішення суду першої інстанції залишити без змін з огляду на його законність та обгрунтованість. Також у відзиві позивач просить стягнути витрати на правничу допомогу, які понесені у зв`язку з апеляційним переглядом справи.
Перевіривши законність і обґрунтованість постанови суду першої інстанції, в межах доводів апеляційної скарги та заявлених вимог, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Встановлені обставини справи свідчать про те, що Товариство з обмеженою відповідальністю “РЕМЕНЕРГОПРОМ” (далі – позивач, підприємство, товариство) як юридична особа, зареєстроване 07.08.2012 в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, номер запису: 11031020000032067, код: 38285482, адреса: АДРЕСА_1 .   Керівником товариства є директор – ОСОБА_1 з 06.08.2012 (наказ №01/12 від 06.08.2012 “Про призначення директора”) по сьогоднішній день.
Види діяльності за кодами КВЕД: 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель; 43.21 Електромонтажні роботи; 43.22 Монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування; 43.29 Інші будівельно-монтажні роботи; 43.91 Покрівельні роботи; 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнання.
Позивач у 2023 року мав господарські відносини з ПРИВАТНЕ АКЦІОНЕРНЕ ТОВАРИСТВО “ДТЕК ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ” (код ЄДРПОУ 00178353) (далі – ПРАТ “ДТЕК ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ”).      
Господарські операції здійснювались на підставі Договору №1437-ПУ-ПТП від 02.10.2023 з Додатком №1 “Технічне завдання на закупівлю робіт з виконання: ремонту кузова вагоповірочного вагона ВПВ-640 та внутрішнього обладнання з заміною вантажопідіймального механізму”, Додатком №2 “Договірна ціна”, Додатком №3 “Локальний кошторис на будівельні роботи №2-1-1”, Додатком №4 “Відомість ресурсів”, за яким позивач (Виконавець) зобов`язується у 2023 році виконати роботи: (код ДКПП 43.29.19-00.90) ремонт кузова вагоповірочного вагона ВПВ-640 та внутрішнього обладнання з заміною вантажопідіймального механізму (далі – роботи), а ПРАТ “ДТЕК ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ” (Замовник) прийняти та оплатити такі роботи. Місце виконання робіт: Дніпропетровська область, м. Тернівка, вул. Харківська, 1, ремонтно-механічна дільниця.   
Відповідно до п.4.1 Договору №1437-ПУ-ПТП від 02.10.2023 розрахунки проводяться шляхом оплати Замовником виконаних Виконавцем робіт 30% передплати після отримання рахунку на оплату, 70% протягом 60 календарних днів після підписання Сторонами акту прийому-передачі виконаних робіт, пред`явлення Виконавцем рахунку на оплату та за умови надання Виконавцем належним чином оформленої податкової накладної.   
Відповідно до п.5.3 Договору №1437-ПУ-ПТП від 02.10.2023 роботи виконуються з матеріалів та запасних частин Виконавця, вартість яких входить до ціни Договору.   
Відповідно до п.5.4 Договору №1437-ПУ-ПТП від 02.10.2023 виконані Виконавцем роботи згідно з цим Договором оформлюються актами прийому-передачі виконаних робіт із зазначенням коду ДКПП, які Виконавець надає до 01 числа місяця, наступного за звітним.   
Позивачем на викання умов договору наплавлено Податкову накладну №1 від 18.12.2023, яку , згідно отриманої квитанції №9348469702 від 21.12.2023, збережено, але реєстрація зупинена. Підставою зупинення реєстрації зазначено: Обсяг постачання товару/послуги 43.29, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомлено: показник "D"=1.8926%, "Pпоточ"=0. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивач скористався наданим йому правом та подав письмові пояснення та копії документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній №1 від 18.12.2023, та копії документів на її підтвердження, відповідно до переліку визначеного п.5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому наказом Міністерства фінансів України 12.12.2019 №520, зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 р. за №1245/34216 (далі Порядок №520), що оформлено Повідомленням від 02.01.2024 №1 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено до Головного управління ДПС у Запорізькій області.  Зазначене повідомлення прийнято до розгляду відповідно до квитанції №2.
На підтвердження інформації, зазначеній  у податковій накладній №1 від 18.12.2023,  позивачем зазначено, що за умовами договору №1437-ПУ-ПТП від 02.10.2023, на підставі рахунку на оплату №РЕ000002 від 09.10.2023 отримано передоплату 30% у розмірі 260467,01 грн за ремонт кузова вагоноповірочного вагона ВПВ-640 та внутрішнього обладнання, з заміною вантажопідіймального механізму, відповідно до платіжної інструкції №3173469 від 17.10.2023, що підтверджується банківською випискою за 17.10.2023. На дату виникнення податкових зобов`язань, відповідно до п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України, а саме отримання оплати за роботи, було складено податкову накладну №2 від 17.10.2023 на загальну суму 260467,01 грн, реєстрацію якої здійснено в Єдиному реєстрі податкових накладних.    У відповідності із п.6.1.3 Договору №1437-ПУ-ПТП від 02.10.2023 ПРАТ “ДТЕК ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ”    для виконання робіт було надано доступ на його територію з 09.10.2023 по 26.12.2023 для працівників, та для ввезення-вивезення обладнання, інструментів, матеріалів, що підтверджується відповідно до відмітки на листі позивача №3/10/23 від 04.10.2023.    Виконання робіт з ремонту кузова вагоноповірочного вагона ВПВ-640 та внутрішнього обладнання, з заміною вантажопідіймального механізму підтверджується відповідно до акту №1 від 18.12.2023 приймання виконаних будівельних робіт (без обладнання) за грудень 2023 року (форма КБ-2в) на загальну суму 868118,39 грн, в т.ч. ПДВ – 144686,40 грн, довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за грудень 2023 року (форма КБ-3) від 18.12.2023, загальновиробничими витратами до акту №1 виконаних будівельних робіт за грудень 2023 року, відомістю ресурсів до Акту №1 приймання виконаних робіт за грудень 2023 року.   
На дату виникнення податкових зобов`язань, відповідно до п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України, а саме виконання робіт, було складено податкову накладну №1 від 18.12.2023 на загальну суму 607651,38 грн, що є різницею між сумою виконаних робіт за актом та сумою попередньо отриманої передоплати, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинено.   
Остаточний розрахунок за виконані роботи, на підставі рахунку №РЭП000004 від 20.12.2023 на суму 607651,38 грн, здійснено частково відповідно до платіжної інструкції №3334402 від 16.02.2024 на суму 506376,15 грн, що підтверджується банківською випискою за 16.02.2024, у зв`язку із чим у бухгалтерському обліку позивача обліковується дебіторська заборгованість ПРАТ “ДТЕК ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ”, про що свідчить картка рахунку 361 за 01.10.2023-20.02.2024.
Для виконання робіт за Договором №1437-ПУ-ПТП від 02.10.2023 позивачем було залучено працівників наступних субпідрядників:   
1) ТОВ “БТК УКРСЕРВІС” (код ЄДРПОУ 45140878).   
Господарські відносини між позивачем (Замовник) та ТОВ “БТК УКРСЕРВІС” (Виконавець) здійснювались на підставі Договору №02/04 від 04.10.2023 з Додатком №1 “Локальний кошторис на будівельні роботи №2-1-1”, Додатком №2 “Договірна ціна”, Додатком №3 “Відомість ресурсів”, предметом якого є виконання робіт (код ДКПП 43.29.19-00.90): ремонт кузова вагоповірочного вагона ВПВ-640 та внутрішнього обладнання з заміною вантажопідіймального механізму (далі – роботи). Місце виконання робіт: Дніпропетровська область, м. Тернівка, вул. Харківська, 1, ремонтно-механічна дільниця.   
Отримання виконаних робіт підтверджується:   
- актом №1 від 24.10.2023 приймання виконаних будівельних робіт за жовтень 2023 року (форма КБ-2в) на загальну суму 324294,64 грн, довідкою від 24.10.2023 про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за жовтень 2023 року (форма КБ-3), відомістю ресурсів до акта приймання №1 від 24.10.2023.   
- актом №2 від 11.12.2023 приймання виконаних будівельних робіт (без обладнання) за грудень 2023 року (форма КБ-2в) на загальну суму 184433,84 грн, довідкою від 11.12.2023 про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за грудень 2023 року (форма КБ-3), відомістю ресурсів до акта №2 приймання виконаних будівельних робіт за грудень 2023 року, загальновиробничими витратами до акту №2 виконаних будівельних робіт за грудень 2023 року.   
Розрахунок за виконані роботи здійснено частково відповідно до: платіжної інструкції №695 від 27.11.2023 на суму 150000,00 грн, про що також свідчить банківська виписка за 27.11.2023; платіжної інструкції №702 від 25.12.2023 на суму 22?135,00 грн, про що також свідчить банківська виписка за 25.12.2023.      
Крім того, позивач від ТОВ “БТК УКРСЕРВІС” отримав податкові накладні №43 від 24.10.2023 та №3 від 11.12.2023, які зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних.   
2) ТОВ “Українська будівельно-торгова Компанія Н О В А” (код ЄДРПОУ 45257380) (далі ТОВ “УБК Н О В А”).   
Господарські відносини між позивачем (Замовник) та ТОВ “УБК Н О В А” (Виконавець) здійснювались на підставі Договору №03/10 від 03.10.2023 з Додатком №1 “Локальний кошторис на будівельні роботи”, Додатком №2 “Договірна ціна”, Додатком №3 “Відомість ресурсів по локальному кошторису”, предметом якого є виконання робіт (код ДКПП 43.29.19-00.90): ремонт кузова вагоповірочного вагона ВПВ-640 та внутрішнього обладнання з заміною вантажопідіймального механізму (далі – роботи). Місце виконання робіт: Дніпропетровська область, м. Тернівка, вул. Харківська, 1, ремонтно-механічна дільниця.   
Отримання виконаних робіт підтверджується актом від 25.10.2023 приймання виконаних будівельних робіт (без обладнання) за жовтень 2023 року (форма КБ-2в) на загальну суму 303504,00 грн, довідкою від 25.10.2023 про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за жовтень 2023 року (форма КБ-3), відомістю ресурсів до акту приймання виконаних будівельних робіт за жовтень 2023 року.   
Розрахунок за виконані роботи здійснено частково відповідно до: платіжної інструкції №690 від 25.10.2023 на суму 50000,00 грн, про що також свідчить банківська виписка за 25.10.2023; платіжної інструкції №694 від 21.11.2023 на суму 50000,00 грн, про що також свідчить банківська виписка за 21.11.2023.      
Крім того, позивач від ТОВ “БТК УКРСЕРВІС” отримав податкову накладну №1 від 25.10.2023, яка зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних.   
Господарські операції позивача ТОВ “БТК УКРСЕРВІС” та ТОВ “УБК Н О В А”    відображено у його бухгалтерському обліку, про що свідчить оборотно-сальдова відомість по рахунку 631 за 4 квартал 2023 року.   
Інвентаризаційний опис до пояснень не надавався, зважаючи на те що чинне законодавство України не вимагає проведення інвентаризації робіт.   
Позивач має у користуванні:   
- орендоване нежитлове приміщення площею 21,0 кв.м., з них офіс - 18,2 кв.м, площа загального користування - 2,8 кв.м., за адресою: м. Запоріжжя, Інженерний майдан, буд.1, приміщення №245, на підставі укладеного з АТ КБ “ПРИВАТБАНК” (код ЄДРПОУ 14360570) Договору оренди приміщення від 30.08.2021 з Додатковою угодою №1 від 01.09.2022, що підтверджується актом прийома-передачі від 30.08.2021;   
- орендоване нежитлове приміщення площею 170,0 кв.м., з них офіс - 62,0 кв.м, склад – 108 кв.м., за адресою: м. Запоріжжя, вул. Кругова, буд.165, на підставі укладеного з ВК “ПРОМАВТОМАТИКА” (код ЄДРПОУ 20491833) Договору оренди нежитлового приміщення від 30.08.2021 з Додатковою угодою №1 від 01.09.2022, що підтверджується актом прийома-передачі від 30.08.2021.   
Крім того, відповідно до оборотно-сальдової відомості по рахунку 10 за 2023 року у позивача наявні основні засоби для здійснення господарської діяльності.
На підтвердження наявності у позивача офісу та обладнання, ним подано Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (форма №20-ОПП) від 10.08.2020, що підтверджується квитанціями №2.   
Достатність трудових ресурсів у позивача у 2023 році підтверджується наданим до контролюючого органу Податковим розрахунком сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, за ІV квартал 2023 року згідно квитанції №2 від 03.01.2024, відповідно до якого чисельність працівників складає – 2 (дві) особи, та яка на період воєнного стану в Україні повністю забезпечує здійснення господарської діяльності підприємства.   
На підприємстві наявні працівники за наступними професіями: директор, заступник директора – головний інженер, головний бухгалтер, прораб, зварювальник – 2 одиниці, слюсар-ремонтник будівельний – 2 одиниці, монтажник МК – 2 одиниці, електромонтажник будівельний, маляр-штукатур – 2 одиниці, покрівельник будівельний – 2 одиниці, плиточник-лицювальник, відповідно до штатного розпису, введеного в дію з 01.01.2022. На підприємстві наявні вакантні робочі місця.
05.01.2024 контролюючим органом було надіслано Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 05.01.2024 №10318064/38285482, у яких запропоновано надати такі додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування: письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено, із зазначенням додаткової інформації, а саме: “відповідно до п.6.3.12 договору №1437-ПУ-ПТП від 02.10.2023 – список працівників. Надати оборотно-сальдову відомість по рахунках 361,631”.   
З урахуванням вищезазначеної інформації позивачем було надано додаткові пояснення на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній №1 від 18.12.2023, що оформлено Повідомленням №2 від 08.01.2024 про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, з якими надіслано оборотно-сальдові відомості по рахункам 361,631, лист-перепустку з переліком працівників, яким дозволено Замовником доступ на територію виконання робіт після проходження вводного інструктажа з підтвердженням кваліфікації.   
Однак, рішенням комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №10345972/38285482 від 11.01.2024 - було відмовлено у реєстрації податкової накладної №1 від 18.12.2023, з підстав: ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку; без зазначення будь-якої додаткової інформації.   
Не погодившись із рішенням про відмову в реєстрації податкової накладної,  позивач звернувся до суду з даним позовом.
За наслідками перегляду справи суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції щодо наявності підстав для задоволення позову, з огляду на таке.
Відповідно до приписів пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в    порядку    та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок).
Підпунктом 2 пункту 3 Порядку встановлено, що Податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, складеної на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості хоча б одного з товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку, за винятком розрахунку коригування, визначеного підпунктом 7 цього пункту), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації): обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку.
Приписами пунктів 5 та 7 Порядку передбачено, що податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу  податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Отже, як правильно зазначив суд першої інстанції, обов`язковою умовою зупинення реєстрації податкової накладної є встановлення критерію ризикованості здійснення операцій.
У свою чергу, постановою КМУ від 11 грудня 2019 року №1165 Критерії ризиковості здійснення операцій (далі – Критерії).
Відповідно до пункту 1 Критеріїв одним з критеріїв ризиковості здійснення операцій є: Обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку.
Як зазначено вище, підставою для зупинення реєстрації податкової накладної контролюючим органом визначено п.1 Критеріїв ризиковості операцій. Однак, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної відповідачем не зазначено конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться в п.1 Критеріїв, із розрахованим показником за відповідним критерієм.
У свою чергу, з огляду на зупинення реєстрації податкової накладної позивачем на адресу контролюючого органу направлялося повідомлення, із наданням пояснень та копій первинних документів по господарській операції, і вказане повідомлення було отримано відповідачем. До вказаного повідомлення було долучено копії первинних документів по господарській операції, інформація про яку зазначена в податковій накладній.
На час прийняття рішень про відмову у реєстрації податкових накладних діяв Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року №520 (зареєстрований в Мінюсті України 13.12.2019р. за №1245/34216).
Відповідно до п.2, 3, 4-7 Порядку №520 ( в редакції на час прийняття спірного рішення) прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 року № 557, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03 серпня 2017 року за № 959/30827 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 01 червня 2020 року № 261).
Відповідно до п.10 Порядку №520 (в тій же редакції) письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісіярегіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Згідно із п.10 Порядку №520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначена Порядком №520 (додаток до вказаного Порядку).
Форма такого рішення передбачає, що в разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних через ненадання платником податку копій документів, документи, які не надано повинні бути конкретно вказані.
Однак, в порушення наведених вимог законодавства, оскаржуване рішення містить лише загальне твердження: «ненаданням / частковим наданням додаткових письмових пояснень та  копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у  податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в  Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про  необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про  реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в  Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку».
Проте у вказаному рішенні не зазначено яких саме документів не було надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, з огляду на подання позивачем контролюючому органу пояснень та документів, що стосувалися господарської операції за наслідками якої складено податкову накладну.
З приводу таких мотивів прийняття оскаржуваного рішення, слід зазначити і те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
У спірному випадку, контролюючий орган, приймаючи оскаржуване рішення, не лише не зазначив яких саме документів не було надано позивачем, а і не надав оцінки поданим позивачем поясненням та документам.
З цього приводу слід звернути увагу на те, що у зв`язку з зупиненням реєстрації податкових накладних позивачем на адресу контролюючого органу направлено пояснення та первинні документи, які доставлені на адресу контролюючого органу (перелік зазначено вище), але будь-яких аргументів щодо недостатності цих документів, контролюючим органом наведено не було.
В той же час, 05.01.2024 контролюючим органом сформовано та направлено позивачу Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 05.01.2024 №10318064/38285482, у якому запропоновано надати такі додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування: письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено, із зазначенням додаткової інформації, а саме: “відповідно до п.6.3.12 договору №1437-ПУ-ПТП від 02.10.2023 – список працівників. Надати оборотно-сальдову відомість по рахунках 361,631”.   
На виконання вимог відповідача, позивачем було надано додаткові пояснення на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній №1 від 18.12.2023, що оформлено Повідомленням №2 від 08.01.2024 про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, з якими надіслано оборотно-сальдові відомості по рахункам 361,631, лист-перепустку з переліком працівників, яким дозволено Замовником доступ на територію виконання робіт після проходження вводного інструктажу з підтвердженням кваліфікації.   
Отже, позивачем було надано контролюючому органу запитувані документи, але і щодо достатності додаткового поданих документів для вирішення питання щодо реєстрації податкових накладних, будь-яких аргументів контролюючим органом наведено не було. При цьому, відповідачем недоліків щодо поданих позивачем документів не встановлено та не вказано у відповідних рішеннях.
Таким чином, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції   про необґрунтованість оскаржуваного рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Також, з огляду на доводи апеляційної скарги, слід звернути увагу і на те, що фактично позиція контролюючого органу зводиться до того, що моніторингом поданих для реєстрації ПН не було встановленого реальності здійснення господарських операцій.
Не ставляючи під сумнів повноваження контролюючого органу щодо встановлення реальності здійснення господарських операцій, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити те, що такі повноваження повинні реалізовуватися контролюючим органом шляхом проведення документальних перевірок, а не під час моніторингу поданих на реєстрацію ПН/РК.
З огляду на викладене, враховуючи встановлені обставини справи, які свідчать про необґрунтованість підстав відмови в реєстрації податкової накладної в ЄРПН, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції щодо протиправності  оскаржуваного рішення Комісії ГУ ДПС у Запорізькій області.
Дійшовши обґрунтованого висновку про неправомірність рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, суд першої інстанції правильно виходив з того, що належним способом захисту порушеного права платника податку є зобов`язання відповідача зареєструвати в ЄРПН подану податкову накладну, оскільки це є дотриманням судом гарантій того, що спір між сторонами буде остаточно вирішений і такий спосіб захисту права не можливо визнати втручанням у дискреційні повноваження відповідача, оскільки ним такі повноваження були самостійно реалізовані шляхом прийняття оскаржуваного рішення, яке було предметом судового контролю у межах цієї справи.
Щодо витрат на правничу допомогу.
Так, за наслідками розгляду справи судом першої інстанції вирішено питання щодо розподілу судових витрат та стягнуто з ГУ ДПС у Запорізькій області на користь позивача такі витрати у розмірі 6000,0грн.
Частиною першою, пунктом 1 частини третьої статті 132 КАС  України визначено, що судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи. До витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати, зокрема, на професійну правничу допомогу.
Компенсація витрат на професійну правничу допомогу здійснюється у порядку, передбаченому  статтею 134 Кодексу адміністративного судочинства України.
Згідно зі  статтею 134 Кодексу адміністративного судочинства України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Для цілей розподілу судових витрат:
1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;
2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
З аналізу положень  статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України  вбачається, що склад та розмір витрат на професійну правничу допомогу підлягає доказуванню в судовому процесі - сторона, яка хоче компенсувати судові витрати повинна довести та підтвердити розмір заявлених судових витрат, а інша сторона може подати заперечення щодо неспівмірності розміру таких витрат. Результат та вирішення справи безпосередньо пов`язаний із позицією, зусиллям і участю в процесі представника інтересів сторони за договором. При цьому, такі надані послуги повинні бути обґрунтованими, тобто доцільність надання такої послуги та її вплив на кінцевий результат розгляду справи, якого прагне сторона, повинно бути доведено стороною в процесі.
Матеріали справи свідчать про те, що позивачем у зв`язку із розглядом даної адміністративної справи понесено витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 6000,0 грн.
Так, встановлені обставини справи свідчать про те, що з метою отримання правової допомоги між Адвокатським об`єднанням “ЛЕГЕС” та позивачем укладено додаткову угоду №1 від 20.02.2024 до договору про надання правничої допомоги від 01.02.2024 (далі – Договір).
Згідно акту приймання-передачі послуг від 26.02.2024 Адвокатським об`єднанням “ЛЕГЕС” відповідно до умов Договору надано наступну правничу допомогу:
- складено та подано до суду позовну заяву про визнання протиправним та скасування рішення комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №10345972/38285482 від 11.01.2024 про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 18.12.2023; зобов`язання ДПС України вчинити певні дії. Вартість наданих послуг складає 6000 гривень без ПДВ.
Оплата вказаних послуг у розмірі 6000 гривень 00  копійок була здійснена позивачем в безготівковій формі, що підтверджується платіжною інструкцією №709 від 20.02.2024.   
Отже, документально підтверджені витрати на правничу допомогу, як правильно зазначив суд першої інстанції, становлять 6000,0грн. 
Суд апеляційної інстанції вважає необгрунтованими аргументи скаржника щодо не співмірності та нерозумності відшкодованих судом позивачу понесених витрат, з огляду на таке.
Так, принцип співмірності витрат на оплату послуг адвоката запроваджено у частині п`ятій  статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України. Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
У разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами. Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами (частини 6,7  статті 134 КАС України).
Вирішуючи питання щодо розподілу судових витрат, суд першої інстанції дослідив зміст наданих позивачем документів, які містять опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, розмір визначеного гонорару. 
Вказуючи на не співмірність стягнутих витрат із складністю справи, відповідач не вказує про те, який гонорар адвоката є справедливим у контексті складності цієї справи, та який зазвичай застосовуються при визначенні винагороди адвоката. 
Відповідно до  статті 30 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність»  гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту. Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.
У спірному випадку Договором визначено порядок формування вартості послуг (гонорар адвоката).
Отже, умови щодо встановленого договором розміру гонорару адвоката відповідають приписам ст. 30 Закон України «Про адвокатуру і адвокатську діяльність» та п. 1 ч. 3 ст. 134 КАС України, та є визначеними.
Таким чином, суд першої інстанції, дослідивши умови укладеного договору про надання правової допомоги, оцінивши у контексті названих процесуальним законом критеріїв співмірності, зазначений позивачем розмір витрат на оплату послуг адвоката, дійшов правомірного висновку про наявність підстав для стягнення на користь позивача документально підтверджених витрат на правничу допомогу у розмірі 6000,0грн.
Ураховуючи викладене, суд апеляційної інстанції приходить висновку про те, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та ухвалено рішення з дотримання норм матеріального і процесуального права, у зв`язку з чим підстав для задоволення апеляційної скарги Головного управління ДПС у Запорізькій області не існує.
Щодо розподілу судових витрат.
Позивачем заявлено до відшкодування витрати на правничу допомогу, пов`язані з переглядом справи в апеляційному порядку, у розмірі 3500,0грн. Вказані витрати понесені у зв`язку з підготовкою адвокатом відзиву на апеляційну скаргу. Фактичне понесення таких витрат підтверджується актом приймання-передачі послуг від 26.6.2024, платіжною інструкцією №711.
Таким чином, заявлені до відшкодування витрати на правничу допомогу у розмірі 3500,0грн, є документально підтвердженими. 
Як зазначено вище, принцип співмірності витрат на оплату послуг адвоката запроваджено у частині п`ятій  статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України. Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
У разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами. Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами (частини 6,7  статті 134 КАС України).
Тобто, можливість зменшення судом заявлених до відшкодування витрат на правничу допомогу, пов`язана з наявністю відповідного клопотання сторони про зменшення таких витрат та обґрунтованості стороною підстав для зменшення заявлених до відшкодування витрат на правничу допомогу.
У спірному випадку надані позивачем документи, що стосуються понесених витрат на правничу допомогу, були направлені на адресу відповідача (до його електронного кабінету). Такі документи були доставлені відповідачу 12.07.2024. Натомість, жодних клопотань чи заяв відповідачів про зменшення заявлених до відшкодування витрат, до суду першої інстанції не надійшло.
Отже, за встановлених обставин суд позбавлений процесуальної можливості самостійно вирішувати питання про наявність чи відсутність підстав для зменшення заявлених до відшкодування витрат.
З цих підстав суд апеляційної інстанції вважає за необхідне стягнути з ГУ ДПС у Запорізькій області на користь позивача витрати на правничу допомогу у розмірі 3500,0грн.
На підставі викладеного, керуючись п.1 ч.1 ст.315, ст.ст.  316,  321,  322,  325 КАС України, суд,-
        ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 16 травня 2024 року у справі №280/1950/24 - без змін.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Ременергопром» витрати на правничу допомогу у розмірі 3500,0грн.
     Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки, визначені  ст.ст.328, 329 КАС України.

Повне судове рішення складено 26.09.2024
   
Головуючий - суддя                                                                      Я.В. Семененко 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      І.Ю. Добродняк