ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 липня 2024 року 
м. Київ
справа № 300/401/22
адміністративне провадження № К/990/9861/23  
Верховний Суд у складі колегії суддів першої палати Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Гімона М.М.,  Васильєвої І.А., 
за участі секретаря судового засіданні Титенко М.П.,

представника позивача - Тепак Л.П.,

представника відповідача - Гавадзина М.В., Бабій Т.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Веста-Електро" на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25 січня 2023 року (головуючий суддя Коваль Р.Й., судді: Гуляк В.В., Ільчишин Н.В.) у справі №300/401/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Веста-Електро" до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення,                   

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Веста-Електро" звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування наказу Державної податкової служби України від 20 серпня 2021 року №762 "Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ "Веста-Електро", наказу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 25 серпня 2021 року №1611-п "Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ "Веста-Електро" та податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 12 жовтня 2021 року №007607/0701.

Ухвалою Івано-Франківський окружний адміністративний суд від 24 січня 2022 року відмовив Товариству з обмеженою відповідальністю "Веста-Електро" у відкритті провадження в справі за його позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, Державної податкової служби України в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування наказів.

Обґрунтовуючи доводи про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення відповідача,       Товариство       посилається на те, що податковий орган порушив процедуру призначення і проведення документальної позапланової перевірки, оскільки станом на дату прийняття наказу про проведення означеної перевірки діяв мораторій на проведення документальних і фактичних перевірок, встановлений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі - ПК України). При цьому зазначена норма є нормою вищої юридичної сили, ніж постанова Кабінету Міністрів України №89 від 03 лютого 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - Постанова №89). Посилаючись на вказані обставини, позивач вважав, що такі протиправні дії податкового органу щодо проведення перевірки є достатньою та самостійною підставою для визнання неправомірними наслідків такої перевірки.

По суті виявлених відповідачем порушень позивач зазначив, що висновки контролюючого органу про те, що залишки ТМЦ, які обліковувались за даними бухгалтерського обліку станом на 31 жовтня       2020 року на суму 110648,17 грн, не були встановлені під час проведення 2 вересня 2021 року «візуальної» інвентаризації не заслуговують на увагу, з огляду на те, що інвентаризація може проводитися тільки на дату, що припадає на час проведення самої перевірки, але ніяк не «минулою датою». Контролюючим органом не враховано, що за даними первинних бухгалтерських документів та регістрів бухгалтерського обліку саме у жовтні 2020 року Товариство придбало будівельні матеріали на суму 96491,02 грн, а списано у зв`язку із використанням в господарській діяльності на поточні ремонти та експлуатаційні витрати в сумі 33999,17 грн. На підтвердження здійснення господарських операцій за період травень-жовтень 2020 року щодо використання в господарській діяльності для проведення ремонтів не лише будівельних матеріалів в сумі 562018,69 грн, але і запчастин в сумі 75619,92 грн, а також інших матеріалів в сумі 233088,47 грн, до перевірки було також представлено первинні бухгалтерські документи (зокрема акти про списання), про що зазначено контролюючим органом в акті перевірки. З урахуванням викладеного, вважає податкове повідомлення-рішення таким, що підлягає скасуванню.

Івано-Франківський окружний адміністративний суд рішенням від 25 травня 2022 року адміністративний позов задовольнив. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 12 жовтня 2021 року №007607/0701. Здійснив розподіл судових витрат.

Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 25 січня 2023 року рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 25 травня 2022 року скасував та прийняв нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову відмовив.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.

Відповідно до наказу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 25 серпня 2021 року №1611-п "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Веста-Електро", на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, пп. 78.1.12 п. 78.1 ст.78, п.82.2 ст. 82 Податкового кодексу України, наказу Держаної податкової служби України від 20 серпня 2021 року №762 "Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ "Веста-Електро", наказано провести документальну позапланову виїзну перевірку щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, у порядку контролю за правильністю висновків акта документальної позапланової виїзної перевірки від 11 січня 2021 року №19/09-19-07-01/33859600, на підставі якого складено податкове повідомлення-рішення, скасоване рішенням про результати розгляду скарги Державної податкової служби України від 15 квітня 2021 року №8579/6/99-00-06-01-01-06.

Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області на підставі наказу від 18 грудня 2020 року за №1698, відповідно до підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача, за результатами якої 11 січня 2021 року складено акт за №19/09-19-07-01/33859600.

На підставі складеного акту перевірки Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області 5 лютого 2021 року сформовано податкове повідомлення-рішення №000645/0710, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за жовтень 2020 року, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на суму 1 706 870 грн.

В результаті адміністративного оскарження вищезазначеного податкового повідомлення-рішення, Державна податкова служба України його скасувала в частині зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість за жовтень 2020 року, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на 406 940 грн, в іншій частині - залишила без змін.

Внаслідок цього, відповідач 22 квітня 2021 року прийняв податкове повідомлення-рішення за №002352/0701, яким зменшив розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за жовтень 2020 року, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на суму 1299930 грн.

В рішенні Державної податкової служби України від 15 квітня 2021 року №8579/6/99-00-06-01-01-06 вказано, що в акті перевірки під час обґрунтування порушення щодо не підтвердження використання в господарській діяльності будівельних матеріалів, а саме в сумі 2034698,91 грн, не зазначено первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, не зазначено період (місяць) фінансово-господарської діяльності платника податків, в якому вчинено порушення (списання ТМЦ), не зазначено детальний перелік документів, які не надано платником. Крім того, перевіркою не доведено наявність нестач. Висновки перевірки щодо непідтвердження за результатами перевірки залишків будівельних матеріалів, капітальних інвестицій, основних фондів, які обліковувалися згідно з даними бухгалтерського обліку, та як наслідок, визначення перевіркою заниження податкових зобов`язань з ПДВ є недоведеними та передчасними, що не виключає можливість їх дослідження під час проведення документальної перевірки.

20 серпня 2021 року ДПС України прийняла наказ №762 «Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ "Веста-Електро".

Підставами для винесення Наказу ДПС України №762 від 20 серпня 2021 року зазначено: виявлення невідповідності висновків Акта документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Веста-Електро" від 11 січня 2021 року №19/09-19-07-01/33859600 щодо дотримання податкового законодавства при       декларуванні за жовтень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, а також неповним з`ясуванням під час перевірки питань, що повинні бути перевірені під час її проведення для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та проведенням дисциплінарного провадження стосовно посадової особи Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, яка здійснювала таку перевірку (наказ Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 9 липня 2021 року №415 «Про відкриття дисциплінарного провадження»), на підставі підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 глави 8 розділу ІІ ПК України та постанови Кабінету Міністрів України від 3 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок».       

Наказом ДПС України №762 від 20 серпня 2021 року зобов`язано забезпечити проведення документальної позапланової перевірки позивача працівниками Головного управління ДПС в Івано-Франківській області без залучення посадової особи, яка проводила документальну позапланову виїзну перевірку та видати відповідний наказ з урахуванням вимог ст.82 глави 8 розділу II Кодексу.

В результаті, Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області прийнято наказ від 25 серпня 2021 року №1611-п "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Веста-Електро" на підставі п.п.78.1.12 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України та наказу Держаної податкової служби України від 20 серпня 2021 №762 "Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ "Веста-Електро".

За висновками акта перевірки Товариством порушено вимоги п. 44.6 ст. 46, п. 198.5, п. 198.6 ст.198, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200, п. 201.10 ст.201 ПК України - підприємством завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на суму 406 940 грн, в тому числі по періодах: за жовтень 2020 року - в сумі 406 940 грн.

На підставі висновків вказаного акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 12 жовтня 2021 року № 007607/0701, яке є предметом спору у цій справі.

Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції визнав обґрунтованими доводи позивача про проведення відповідачем документальної позапланової виїзної перевірки під час дії мораторію, встановленого підпунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України. Суд також зауважив, що зміна строків запровадження мораторію могла бути здійснена лише шляхом внесення відповідних змін до Податкового кодексу України, чого станом на час призначення спірної перевірки (серпень 2021 року) зроблено не було. В обґрунтування своєї позиції суд першої інстанції також послався на висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21.

Врахувавши ці обставини, суд першої інстанції відзначив, що документальна позапланова       перевірка ТОВ "Веста-Електро" була призначена і проведена за відсутності відповідних правових підстав, складений за її результатами акт перевірки не може визнаватися допустимим доказом, тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про відмову в позові, суд апеляційної інстанції зазначив, що перевірка Товариства контролюючим органом була проведена правомірно, позаяк мораторій на проведення перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, не поширюється. А зазначення серед підстав проведення перевірки підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України не змінює суті самої перевірки.

За результатами дослідження матеріалів справи по суті виявлених податковим органом порушень та правової оцінки доводів сторін у справі, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про обґрунтованість спірного податкового повідомлення-рішення. Зокрема, апеляційний суд врахував, що позивач не надав до перевірки документи, які б підтверджували операції, відображені по рахунку 1522 щодо капітального ремонту (модернізації, поліпшення) об`єкту основного засобу       - будівлі складу в сумі 1             924             050,74 грн; договори (угоди), акти виконаних робіт, наданих (ремонтних, будівельних) робіт, послуг, інші первинні документи, що підтверджують здійснення проведення (будівельних, ремонтних) робіт основного засобу (будівлі складу), оскільки установка таких потребує спеціальних навичок.

Не погодившись з постановою апеляційного суду, ТОВ "Веста-Електро" подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального і процесуального права, просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25 січня 2023 року та залишити в силі рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 25 травня 2022 року.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, позивач зазначає, що апеляційний суд при вирішенні цього спору не врахував висновки, викладені Верховним Судом в постановах від 22 лютого 2022 року (справа №420/12859/21), від 15 квітня 2022 року (справа №160/5267/21), від 27 квітня 2022 року (справа №140/1846/21), від 12 жовтня 2022 року (справа №160/24072/21) щодо застосування пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Апеляційний суд не врахував, що податковий орган призначив і провів документальну позапланову виїзну перевірку за відсутності визначеного законом права під час дії мораторію. В свою чергу, встановлення обставин щодо неправомірності проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої було прийнято спірне податкове повідомлення-рішення, є достатнім для висновку про його протиправність.

Крім того, Товариство наголошує, що як на момент проведення перевірки, так і на час розгляду справи в суді апеляційної інстанції, позивач був власником нерухомого майна, що підтверджується витягами з Реєстру речових прав на нерухоме майно, картками обліку основних засобів та регістрами бухгалтерського обліку, а також відображено у інвентаризаційному описі, який містить інформацію про його балансову вартість, а відтак, доводи контролюючого органу про не встановлення під час проведення «візуальної» інвентаризації будівлі складу не заслуговують на увагу.

Зазначає також на помилковості висновку суду апеляційної інстанції про ненадання Товариством до перевірки усіх первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, оскільки доказів застосування до позивача санкцій за ненадання таких документів в ході розгляду справи не здобуто.       Більш того, суд апеляційної інстанції встановив обставини, що мають істотне значення не на підставі первинних бухгалтерських документів, а на підставі недопустимих доказів - складеного відповідачем акту від 03.09.2021 №1164/09-19-07-01/33859600, що суперечить нормам Положення про інвентаризацію актів та зобов`язань, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02 вересня 2014 року №879.

Наполягає на тому, що на підтвердження факту операцій з використання товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ) в господарській діяльності комісією відповідальних працівників позивача складено відповідні акти на списання ТМЦ, які не містять дефекту змісту або форми, що не спростовано відповідачем.

Верховний Суд ухвалою від 3 травня 2023 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ "Веста-Електро" з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права.

У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25 січня 2023 року залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступних мотивів.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

З урахуванням меж касаційного провадження основним питанням у цій справі є те, чи належить проведення документальної позапланової виїзної перевірки на підставі пп.78.1.12 п.78.1 ст. 78 ПК України в період дії мораторію, встановленого п.52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України до тих істотних процедурних порушень, які об`єктивно можуть вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки і, відповідно, чи слугують такі порушення самостійною підставою для скасування податкового повідомлення- рішення, прийнятого згідно із такими висновками.

Першочергово слід встановити, чи є протиправним проведення документальної позапланової виїзної перевірки у серпні 2021 року на підставі пп.78.1.12 п.78.1 ст. 78 ПК України.

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.

За змістом підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Порядок проведення документальних позапланових перевірок визначає стаття 78 ПК України.

Пунктом 78.1 статті 78 ПК України встановлені підстави для проведення документальних позапланових перевірок, серед яких наявна така підстава, як платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень. Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень (підпункт 78.1.8).

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року N 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)", яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.

Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.

29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.

Водночас, 4 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік", пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень" якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.

Таким чином, виникли суперечності між нормами ПК України та постановою КМУ №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище проблему. У постанові від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21 виклав правову позицію про те, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.

Суд першої інстанції встановив, що наказ Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 25 серпня 2021 року №1611-п "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Веста-Електро" прийнятий на підставі пп. 78.1.12 п. 78.1 ст.78 ПК України. Із змісту наказу слідує, що перевірку призначено з метою здійснення контролю щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції мотивував рішення тим, що за наявності чинної норми пункту 52-2 підрозділу 10 розділу Перехідних положень ПК України прийняття ГУ ДПС в Івано-Франківській області наказу від 25.08.2021 №1611-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Веста-Електро», на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.12 п. 78 ст. 78 ПК України у період дії карантину суперечить вимогам податкового законодавства.

Натомість, суд апеляційної інстанції дійшов протилежного висновку, виснувавши про те, що перевірка Товариства контролюючим органом була проведена правомірно, позаяк мораторій на проведення перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, не поширюється. А зазначення серед підстав проведення перевірки підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України не змінює суті самої перевірки.

Як вже зазначалось, на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.

Тобто, системний аналіз вказаних положень дає підстави для висновку про те, що податковому органу надано право на проведення документальної позапланової перевірки, зокрема, з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу.

Колегія суддів звертає увагу, що у наказі від 25 серпня 2021 року №1611-п "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Веста-Електро" підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: «На підставі пп.20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп.75.1.2 п.75.1 ст. 75, пп.78.1.12 п. 78.1 ст. 78, п.82.2 ст.82 Податкового кодексу України, із внесеними змінами та доповненнями та наказу Державної податкової служби України від 20 серпня 2021 року №762.

Резолютивна частина наказу викладена наступним чином: «Провести документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Веста-Електро" (76019, Івано-Франківська область, м.Івано-Франківськ, вул. Промислова, буд. 29, код ЄДРПОУ 33859600) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, у порядку контролю за правильністю висновків акта документальної позапланової виїзної перевірки від 11 січня 2021 року №19/09-19-07-01/33859600, на підставі якого складено податкове повідомлення-рішення, скасоване рішенням про результати розгляду скарги Державної податкової служби України від 15 квітня 2021 року №8579/6/99-00-06-01-01-06».

Відповідно до пп.78.1.12 п.78.1 ст.78 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин), документальна позапланова перевірка здійснюється контролюючим органом вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня здійснено перевірку документів обов`язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Наказ про проведення документальної позапланової перевірки в цьому випадку приймається контролюючим органом вищого рівня лише у тому разі, коли стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато дисциплінарне провадження або їм повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення.

На підставі такого наказу контролюючим органом, якому доручено здійснення перевірки, додатково видається наказ у порядку, передбаченому пунктом 81.1 статті 81 цього Кодексу.

Колегія суддів Верховного Суду звертає увагу, що абзацом першим наведеної норми безпосередньо врегульовано підставу проведення документальної позапланової перевірки платника податку з питань та за період, перевірку яких вже здійснено, однак із неповним з`ясуванням під час такої перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства або ж невідповідністю висновків такої перевірки вимогам законодавства.

Відтак, колегія суддів Верховного Суду зазначає, що перевірка, яка проводиться на підставі пп.78.1.12 п.78.1 ст.78 ПК за своєю суттю є додатковою перевіркою, що має на меті дослідити обставини, які не були дослідженні зовсім або досліджені не в повній мірі під час проведення перевірки або ж перевірити висновки, зроблені за результатами податкової перевірки у випадку встановлення їх невідповідності чинному законодавству.

Отже ключове значення щодо розповсюдження на проведення документальних перевірок, які проводяться на підставі п.п.78.1.12 п.78.1 ст.78 ПК України, мораторію, передбаченого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, має підстава, яка існувала для проведення первинниї документальної перевірки, що передувала проведенню додаткової перевірки.

В залежності від наявної підстави для перевірки, визначається зміст та межі самої перевірки і, відповідно, обсяг документів та фактичних обставин, що підлягають дослідженню в ході перевірки, що в свою чергу безпосередньо впливає на обсяг прав платника податків під час проведення позапланової перевірки.

Як вже зазначалось вище, у наказі №1611-п від 25 серпня 2021 року поряд із покликанням на пп.20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп.75.1.2 п.75.1 ст. 75, пп.78.1.12 п. 78.1 ст. 78, п.82.2 ст.82 Податкового кодексу України, вказано, що така перевірка проведена з підстав дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, у порядку контролю за правильністю висновків акта документальної позапланової виїзної перевірки від 11 січня 2021 року №19/09-19-07-01/33859600, на підставі якого складено податкове повідомлення-рішення, скасоване рішенням про результати розгляду скарги Державної податкової служби України від 15 квітня 2021 року №8579/6/99-00-06-01-01-06».

Як встановлено апеляційним судом, підставою для проведення позапланової документальної перевірки у цій справі було те, що при декларуванні за жовтень 2020 року в декларації від`ємного значення ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, яке визначено з урахуванням від`ємного значення з ПДВ, задекларованого у попередніх звітних періодах, Товариство зазначило від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на суму 406 940 грн, в тому числі по періодах: за жовтень 2020 року - в сумі 406 940 грн.

Однак, суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, не врахував ту обставину, що контролюючим органом була проведена перевірка з метою дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах.

Зазначивши у спірному наказі пп.78.1.12 п. 78.1 ст. 78, в підсилення цьому пункту зазначено: « з підстав дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах…», як визначено підпунктом 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України, норми якого дозволяють проведення перевірки.

Колегія суддів вважає, що висновок суду першої інстанції про те, що відповідачем протиправно проведено перевірку в період дії мораторію, встановленого підпунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України є необґрунтованим, оскільки саме стаття 78 ПК України є базовою нормою, що за наявності відповідних підстав надає право контролюючому органу проводити перевірку, в даному випадку з підстав, передбачених підпунктом 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України - платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень, а положення підпункту 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України у свою чергу, не обмежують підстав їх проведення, які зазначені у статті 78 ПК України.                   

Відтак, колегія суддів вважає правильним висновок суду апеляційної інстанції про те, що перевірка Товариства контролюючим органом була проведена правомірно, позаяк мораторій на проведення перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, не поширюється.

Колегія суддів не сприймає постанову Верховного Суду від 28.12.2022 у справі №160/14248/21 як таку, що сформована у питанні застосування саме підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України у контексті поширення на нього дії мораторію. Це обгрунтовується тим, що зазначена постанова суду ухвалена відповідно до вимоги статті 341 КАС України в межах конкретної підстави касаційного оскарження судових рішень і наведених контролюючим органом у касаційній скарзі доводів на її обгрунтування, а саме: щодо можливості застосування постанови КМУ №89 як спеціального акта, який скоротив строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України. Саме в межах цього питання розглядали справу №160/14248/21 і суди попередніх інстанцій. У своїй постанові від 28.12.2022 Верховний Суд прямо зазначив, що між сторонами не існує спору, що на призначену відносно позивача перевірку розповсюджується дія мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, а тому колегія суддів таке питання не розглядає. Відповідно, зміст спірних правовідносин у справі №160/14248/21 не є тотожним змісту спірних правовідносин у справі №300/401/22, яка є предметом цього касаційного перегляду.

Перевіряючи правильність висновків суду апеляційної інстанції щодо суті порушень, колегія суддів враховує таке.

В Акті перевірки встановлено порушення позивачем п. 44.6 ст. 46, п. 198.5, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200, п. 201.10 ст.201 ПК України, яке полягає у тому, що платником       завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на суму 406 940 грн, в тому числі по періодах: за жовтень 2020 року - в сумі 406 940 грн.

За приписами пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

Згідно із пунктом 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Пунктом 189.1 статті 189 ПК України визначено, що у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Згідно з пунктами 198.1, 198.3, 198.5 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;

ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:

придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;

придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.

У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Проте, пунктом 198.6 цієї статті встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

За змістом пунктів 200.1 та 200.4 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Пунктом 44.1 статті 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону № 996-XIV, первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію; господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Відповідно до частини першої статті 9 вказаного Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

За вимогами частини другої статті 3 Закону № 996-XIV бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій, згідно з вимогами пункту 1 статті 9 Закону № 996-XIV, є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Основним аргументом податкового органу, який став підставою для висновків про порушення позивачем податкового законодавства, слугували висновки останнього за результатами проведення візуальної інвентаризації про фактичну відсутність будівлі складу та ТМЦ.

Так, правила проведення інвентаризації для юридичних осіб, у тому числі обов`язкові випадки її проведення та оформлення результатів інвентаризації визначено Положенням про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 2 вересня 2014 року №879 (далі - Положення №879), пунктом 5 розділу І якого встановлено, що інвентаризація проводиться з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства. Під час інвентаризації активів і зобов`язань перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан, відповідність критеріям визнання і оцінка.

Пунктом 7 розділу І Положення №879 встановлено випадки обов`язкового проведення інвентаризації, зокрема, на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації. У цих випадках інвентаризація має розпочатися у термін та в обсязі, зазначених у належним чином оформленому документі цих органів, але не раніше дня отримання підприємством відповідного документа.

За приписами пункту 1 розділу II вказаного Положення, для проведення інвентаризації на підприємстві розпорядчим документом керівника підприємства створюється інвентаризаційна комісія з представників апарату управління підприємства, бухгалтерської служби (представників аудиторської фірми, централізованої бухгалтерії, суб`єкта підприємницької діяльності - фізичної особи, яка здійснює ведення бухгалтерського обліку на підприємстві на договірних засадах) та досвідчених працівників підприємства, які знають об`єкт інвентаризації, ціни та первинний облік (інженери, технологи, механіки, виконавці робіт, товарознавці, економісти, бухгалтери). Інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства (його заступник) або керівник структурного підрозділу підприємства, уповноважений керівником підприємства.

У разі проведення інвентаризації за судовим рішенням або на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації, посадові особи відповідного органу (за їх згодою) можуть бути присутні при проведенні інвентаризації.

Інвентаризація проводиться повним складом інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) та у присутності матеріально відповідальної особи.

Аналіз зазначених правових норм дає підстави для висновку про наступне:

- контролюючий орган під час проведення перевірки має право вимагати проведення платником податків інвентаризації;

- контролюючий орган має направити належним чином оформлений документ, який містить вимогу на проведення інвентаризації;

- платник податків, який отримав вимогу про проведення інвентаризацію, зобов`язаний провести інвентаризацію;

- розпорядчим документом керівника платника податків створюється інвентаризаційна комісія. Інвентаризація проводиться повним складом інвентаризаційної комісії та у присутності матеріально відповідальної особи;

- посадові особи контролюючого органу (за їх згодою) можуть бути присутні при проведенні інвентаризації.

Суд касаційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що за своєю суттю, інвентаризація - це перевірка фактичної наявності майна і співставлення даних інвентаризації з бухгалтерським обліком. Нестачу товару можна виявити, коли відомі дані про залишки товару на початок інвентаризації та їх рух (вибуття, надходження) за звітний період. При цьому відомості щодо даних залишку товарів на початок інвентаризації мають встановлюватись на підставі первинної документації та відомостей Книги обліку доходів і витрат. Відсутність інформації у відомостях інвентаризації про залишки запасів на початок звітної дати та вибуття (реалізації) запасів за визначений період взагалі виключає можливість вирахування нестачі (залишків) товару та підстави стверджувати про наявність нестачі товару.

Стверджуючи про фактичну відсутність будівлі складу та ТМЦ, суд апеляційної інстанції, при цьому, не надав належної оцінки доводам позивача стосовно представлених доказів, що підтверджують факт господарських операцій з використання ТМЦ в господарській діяльності Товариства (реконструкції будівлі складу). Недослідженим апеляційним судом залишився інвентаризаційний опис необоротних активів від 01.09.2021, в якому, зокрема, зазначено про фактичну наявність будівлі складу.

Не отримали належної оцінки доводи Товариства, що на формування балансової вартості основних засобів, серед іншого, мали вплив також і будівельні матеріали, використані Товариством для проведення поточних ремонтів належних позивачу приміщень.

Також суперечливим є висновок суду апеляційної інстанції і про те, що при проведенні інвентаризації за адресою: м. Івано-Франківськ, вул. Промислова, 29, не виявлено об`єкта нерухомого майна «будівлі складу», однак, поряд з цим, суд зазначає про наявність проведення будівельних робіт (залито бетонну монолітну площадку) за адресою: м. Івано-Франківськ, вул.Промислова, 29, та встановлено наявність вживаної цегли. При цьому, судом не досліджено, про яке саме приміщення йдеться, де проведено будівельні роботи, тощо.

Поза увагою апеляційного суду залишились також й доводи позивача про те, що залишки ТМЦ, інвентаризацію яких вимагав провести контролюючий орган, встановлено станом на 31.10.2020 натомість, фактичну візуальну інвентаризацію було проведено 02.09.2021, тобто по спливу майже одного року з моменту обліку таких залишків.

Суд же першої інстанції, прийшовши, як уже було зазначено вище, до помилкового висновку про неправомірність призначення та проведення перевірки, оцінки суті спірних правовідносин та обставин справи не надавав.       

У зв`язку з викладеним, надання судом апеляційної інстанції оцінки лише в окремому контексті використання контролюючим органом доказів позивача, а не у сукупності з усіма доводами та доказами останнього, не може, у даному випадку, вважатися обґрунтованою підставою для відмови у задоволення позовних вимог.

Колегія суддів зауважує, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.

При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Отже, суди попередніх інстанцій не в повній мірі дотримались вимог частини четвертої статті 9 КАС України, що призвело до неповного з`ясування обставин справи, які мають значення для правильного вирішення цього спору.

Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або; 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Ураховуючи те, що порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову. При цьому, Верховний Суд у постанові від 20 грудня 2021 року у справі №320/6147/19 висловив позицію про те, що при розгляді справ, пов`язаних з бухгалтерським і податковим обліком платників податків, в обов`язковому порядку має бути здійснений аналіз первинних та інших документів і такий аналіз має бути відображений у судових рішеннях. Зазначення у судових рішеннях загальних посилань, що матеріалами справи підтверджується той чи інший довід учасника справи без посилання на конкретний первинний документ, який суд визнає доказом, який підтверджує відповідний довід, не може вважатися належним обґрунтуванням судового рішення в розумінні статті 242 КАС України.

Відтак, за наслідками касаційного перегляду рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 25 травня 2022 року та постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від       25 січня 2023 року у справі №300/401/22 суд касаційної інстанції дійшов висновку, що зазначені рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями      341, 344,    349, 353, 355,    356, 359  Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Веста-Електро" задовольнити частково.

Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 25 травня 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25 січня 2023 року у справі №300/401/22 скасувати, а справу направити на новий розгляд до Івано-Франківського окружного адміністративного суду.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | В.П. Юрченко М.М. Гімон   І.А. Васильєва