ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 серпня 2024 року	Львів	Справа № 460/25523/23 пров. № А/857/5119/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:
Головуючого судді –                                                   Ніколіна В.В.,
суддів –                                                                      Гінди О.М., Качмара В.Я.,
за участі секретаря судового засідання –                    Гладкої С.Я.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 01 лютого 2024 року (суддя – Поліщук О.В., м. Рівне) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТЮТЮНОВА КОМПАНІЯ СЛОБОЖАНЩИНИ» до  Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання дії та бездіяльності протиправними,-

                                                          ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «ТЮТЮНОВА КОМПАНІЯ СЛОБОЖАНЩИНИ» у листопаді 2023 року звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області № 5692/17-00-04-05-19 від 05.07.2023. В обґрунтування позовних вимог зазначає, що 09.05.2023 посадовими особами відповідача проведено камеральну перевірку щодо дотримання позивачем порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до накладних з податку на додану вартість, за висновками якої встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та в подальшому винесено податкове повідомлення-рішення № 5692/17-00-04-05-19 від 05.07.2023. Зауважує, що з огляду на положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, якими встановлено, що за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, в тому числі штрафні санкції за порушення строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до них. Позивач зазначає, що Законом № 2260-ІХ від 12.05.2022 положення п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України не змінювалися, дія цього положення не зупинялася, позивач мав законні, легітимні очікування того, що штрафні санкції за порушення строків реєстрації податкових накладних в силу дії п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України нараховані не будуть. При цьому покликається на повідомлення Торгово-промислової палати України від 28 лютого 2022 року за № 2024/02.0-7.1, яким засвідчено настання з 24.02.2022 форс-мажорних обставин внаслідок збройної агресії рф для суб`єктів господарювання на всій території України, шо вплинуло на діяльність товариства та на своєчасність реєстрації податкових накладних. Позивач вважає, що оскаржуване ним податкове повідомлення-рішення контролюючого органу є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 01 лютого 2024 року позов задоволено.
Не погодившись з ухваленим судовим рішення, його оскаржив відповідач, який із покликанням на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким в задоволенні позову відмовити. В обґрунтування апеляційних вимог зазначає, що штрафи у розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення» Податкового кодексу України, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення» Податкового кодексу України граничних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН із датою складання починаючи з 08 лютого 2023 року. Як вбачається з розрахунку штрафних санкцій наведених у додатку до податкового повідомлення-рішення № 5692/17-00-04-05-19 від 05.07.2023, до позивача не застосовувалась відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, датою їх складання з 08.02.2023. адже період складання податкових накладних платником податків становить з 01.10.2021 по 15.01.2023. Реєстрація вказаних накладних відбулася в період з 05.07.2022 по 15.02.2023 із простроченням терміну реєстрації від 3 до 152 днів. Граничний строк реєстрації податкових накладних, складених TOB «ТСК» у січні 2023 року сплив 31 січня 2023 року.
Позивач правом подання письмового відзиву на апеляційну скаргу не скористався.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення сторін, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та знайшло своє підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, що Товариство з обмеженою відповідальністю «ТЮТЮНОВА КОМПАНІЯ СЛОБОЖАНЩИНИ» (код ЄДРПОУ 43242503) є юридичною особою з 23.09.2019. Основним видом діяльності позивача за КВЕД є: 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.
У травні 2023 року посадовими особами Головного управління ДПС у Рівненській області на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 розділу І, у порядку визначеному пунктом 76.2 статті 76 розділу ІІ Податкового кодексу України, проведено камеральну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «ТЮТЮНОВА КОМПАНІЯ СЛОБОЖАНЩИНИ» з питань дотримання вимог п.192.1 ст.192, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України.
За результатами проведеної перевірки Головним управлінням ДПС у Рівненській області встановлено порушення товариством граничних строків реєстрації ПН в ЄРПН, визначених п. 201.10. ст. 201, пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України та складено акт від 09.05.2023 № 4386/Ж5/17-00-04-05-15/43242503 (далі - акт перевірки).
Згідно встановлених у ході проведеної перевірки обставин, Товариством з обмеженою відповідальністю «ТЮТЮНОВА КОМПАНІЯ СЛОБОЖАНЩИНИ» податкові накладні, складені за період з 29.10.2021 по 02.01.2023, зареєстровані в ЄРПН у період з 25.10.2022 по 15.02.2023 на загальну суму податку на додану вартість 56919989,55 грн.
Деталізований перелік накладних з датами їх складення, датами реєстрації, кількістю днів порушення граничного терміну реєстрації ПН (від 3 до 152 днів), наведено в таблиці акту перевірки.
Розрахунок штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН зазначено у додатку до податкового повідомлення-рішення № 5692/17-00-04-05-19 від 05.07.2023.
15.06.2023, не погоджуючись з висновками акту камеральної перевірки, позивачем подано заперечення на акт перевірки про результати камеральної перевірки щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в ЄРПН.
Згідно відповіді на заперечення до акту перевірки 09.05.2023 № 4386/Ж5/17-00-04-05-15/43242503 висновки акту перевірки залишено без змін, а заперечення позивача без задоволення.
05.07.2023, за наслідками встановлених порушень, податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення № 5692/17-00-04-05-19 від 05.07.2023, яким застосовано до позивача суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 26038092,98 грн.
Не погоджуючись з таким рішенням суб`єкта владних повноважень та вважаючи його протиправними позивач звернувся до суду з відповідним позовом.
Задовольняючи позов суд першої інстанції виходив з того, що відповідач безпідставно розрахував суму штрафу за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з положеннями п.120-1.1 ст.120-1 ПК України, тому неправомірним є розрахунок суми штрафу в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні № 5692/17-00-04-05-19 від 05.07.2023, що в свою чергу свідчить про його невідповідність критеріям, визначеним частини 2 статті 2 КАС України.

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі - ПК України).
За приписами п.201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи і зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений ПК України термін.
Відповідно до абз.1 п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Згідно з абз.4 п. 201.10 ст. 201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
В силу абз.14 п. 201.10 ст. 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними п. 198.5 ст. 198 та п.199.1 ст. 199 ПК України, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з ПК України.
З аналізу наведених вище положень ПК України вбачається, що продавець товарів/послуг зобов`язаний зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування.
У ст. 120-1 ПК України законодавець закріпив відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної.
Так, за приписами п. 120-1.1 ст. 120.1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого ст. 201 ПК України, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПК України у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а»-«г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до ст. 199 ПК України, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абз. 11 п. 201.4 ст. 201 ПК України, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог ст.ст.192 і 201 ПК України покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Отже, на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк, встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України.
З матеріалів справи слідує, що позивач порушив терміни реєстрації ПН в ЄРПН, про що платник податків не заперечує, проте вказує, що відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 Розділу XX ПК України за порушення законодавства, вчинені з 01.03.2020 по останній календарний день місяця, в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України, штрафні санкції не застосовуються.
Разом з тим, згідно з пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 01.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.
Таким чином, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Однак, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 № 2260-ІХ (далі Закон № 2260-ІХ), який набрав чинності 27.05.2022, внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 №2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.
Так, відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу Перехідні положення ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022, подання податкової звітності до 20.07.2022 та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31.07.2022.
Згідно з підпунктом 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підпунктом 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Тобто, Законом № 2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.
При цьому, підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).
Звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 до 27.05.2022 (тобто до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану») за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022.
Як слідує з акту перевірки, за результатами проведеної перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем пункту 201.10 статті 201 ПК України термінів реєстрації податкових накладних за листопад 2021 року по січень 2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму податку на додану вартість 56919989,55 грн.
При цьому, позивач не заперечує самого факту порушення термінів реєстрації податкових накладних, а вважає, що у цей період він був звільнений від відповідальності за таке порушення у зв`язку з дією мораторію, правовою невизначеністю та наявністю форс-мажорних обставин внаслідок збройної агресії рф, а також покликається на неправомірне застосування розміру штрафних санкцій, передбачених п.120-1 ст.120 ПК України, а не передбачених пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, який діяв на момент прийняття оскаржуваного рішення.
У даній конкретній ситуації податкові накладні складено позивачем у період дії вимог законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).
Однак, реєстрація таких накладних була здійснена вже у період дії Закону № 2260-ІХ, що набрав чинності 27.05.2022, яким поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, у тому числі щодо порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, за виключенням тих випадків, коли граничний термін їх реєстрації припадає на період з 24.02.2022 по 27.05.2022 (тобто до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану») за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування (за період з 24.02.2022 по 27.05.2022) в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022.
Допущення платником податку податкового правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН має наслідком застосування відповідальності у вигляді штрафу.
Відповідно до наданих матеріалів справи позивач допустив порушення строків реєстрації податкових накладних. Зворотнього позивачем не доведено, матеріалами справи не спростовується.
Товариство з обмеженою відповідальністю "ТЮТЮНОВА КОМПАНІЯ СЛОБОЖАНЩИНИ" порушило терміни реєстрації податкових накладних в ЄРПН, за що починаючи з 27.05.2022 підлягало притягненню до фінансової відповідальності.
Аналізуючи доводи щодо правомірності накладення на позивача штрафних санкцій в розмірі, встановленому п.120-1.1 ст.120.1 ПК України, та перевіривши розрахунок штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, слід зазначити наступне.
Згідно з матеріалами справи, позивачем у період з жовтня 2021 року по січень 2023 року у процесі провадження господарської діяльності було складено 333 податкових накладних, які зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних із порушенням нормативно визначених граничних строків їх реєстрації на загальну суму ПДВ 56919989,55 грн, термін затримки реєстрації накладних становить від 1 до 152 календарних днів.
За змістом акту перевірки відповідно до розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 10%, 20%, 30% та 40% в залежності від кількості про термінованих днів, тобто в розмірі, встановленому п.120-1.1 ст.120.1 ПК України - 26038092,98 грн.
Однак, 12.01.2023 Верховна Рада України ухвалила Закон України від 12.01.2023 № 2876-ІХ «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (далі Закон України від 12.01.2023 № 2876-ІХ) який набрав чинності 08.02.2023.
Законом України від 12.01.2023 № 2876-ІХ, зокрема, було доповнено підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України п.п.89 та 90, а також викладено п. 69 даного розділу у новій редакції такого змісту:
«89. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України від 24.02.2022 № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженим Законом України від 24.02.2022 № 2102-IX «Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні», та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
90. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України від 24.02.2022 № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженим Законом України від 24.02.2022 № 2102-IX «Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні», та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого п. 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів;
Отже, шляхом прийняття Закону України від 12.01.2023 № 2876-ІХ, який набрав чинності 08.02.2023 законодавець, зокрема, збільшив тривалість граничного строку реєстрації податкової накладної, залежно від дня її складення та зменшив відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого п. 89 пп.2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На момент реєстрації позивачем податкових накладних (жовтень 2022 року - січень 2023 року) норми пункту 201.10 статті 201 ПК визначали як граничні терміни реєстрації в ЄРПН податкової накладної, так і граничні розміри штрафу.
Разом з тим, Законом України від 12.01.2023 № 2876-ІХ не визначено особливостей застосування тих чи інших положень та дати, з якої відповідні положення мають застосовуватись.
Тому, на момент проведення відповідачем перевірки та винесення щодо позивача оскаржуваного податкового повідомлення-рішення набрали чинності зміни, внесені Законом України від 12.01.2023 № 2876-ІХ, в частині доповнення підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України п.п.89-90, які, зокрема, пом`якшили відповідальність платника податку на період дії правового режиму воєнного стану за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних.
У досліджуваному аспекті суд вважає за необхідне звернутись до приписів п.11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, за змістом якого штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм п. 7 цього підрозділу).
Відтак, на день прийняття рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України в останній редакції, яка набрала чинності 08.02.2023
Відповідачем сума штрафних (фінансових) санкцій за порушення позивачем граничного терміну реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, наведених у додатку до податкового повідомлення-рішення № 5692/17-00-04-05-19 від 05.07.2023 з порядковими номерами 1-333, розрахована згідно з положеннями пункту 120-1.1 статті 120 ПК України.
Виходячи з приписів пункту 11 підрозділу 10 розділу ХІХ "Перехідні положення" ПК України, відповідач при визначенні розміру штрафу повинен був керуватися саме нормами Закону України від 12.01.2023 № 2876-ІХ.
Водночас, контролюючий орган неправомірно застосував розмір штрафу, що був встановлений на день реєстрації спірних податкових накладних (пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України), а не на день прийняття податкового повідомлення рішення, а тому не врахував положення статті 58 Конституції України та пункту 11 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
При цьому, слід врахувати приписи частини першої статті 58 Конституції України, що закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.
Конституційний Суд України у рішенні від 09.02.1999 № 1-рп/1999 щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України уточнив, що положення вказаної вище норми про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб.
Доводи апелянта про те, що визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України розміри штрафів за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних застосовуються лише щодо тих податкових накладних, які зареєстровані з порушенням встановлених пунктом 89 цього підрозділу строків, тобто відносно податкових накладних, граничні строки реєстрації яких припадають на період, коли ця норма вже діяла (після 08.02.2023), апеляційний суд вважає необґрунтованими з огляду на відсутність такої вказівки в Законі України від 12.01.2023 № 2876-ІХ.
Крім того, відповідно до п.56.21 ст. 56 ПК України у разі коли норма ПК України чи іншого нормативно-правового акту, виданого на підставі ПК України, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акту суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Апеляційний суд резюмує, що відповідач безпідставно розрахував суму штрафу за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з положеннями п.120-1.1 ст.120-1 ПК України, а відтак неправомірним є розрахунок суми штрафу в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні № 5692/17-00-04-05-19 від 05.07.2023 в розмірі 26038092,98 грн.
Спірне податкове повідомлення-рішення відповідача підлягає скасуванню не через відсутність у позивача обов`язку по сплаті штрафу, а через висновок про неправильний розрахунок відповідачем суми такого штрафу. При цьому суд не зобов`язаний самостійно здійснювати розрахунок штрафних санкцій замість контролюючого органу, перебираючи таким чином його повноваження.
Аналогічна позиція викладена Верховним Судом, зокрема, у постанові від 06.02.2018 у справі № 826/15139/16.
Разом з тим, згідно з п.п. 20.1.18 п. 20.1 ст. 20 ПК України саме контролюючі органи, а не суд мають право визначати у порядку, встановленому цим Кодексом, суми податкових та грошових зобов`язань платників податків.
Згідно правової позиції Верховного Суду, яка викладена у постанові від 06.05.2022 у справі № 826/14188/16, наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень (зокрема, помилкового розрахунку суми податкового зобов`язання) вимогам чинного на час виникнення спірних правовідносин законодавства є визнання такого акта частково протиправним, якщо цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оскаржуваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Якщо помилкове нарахування сум податкового зобов`язання відбулося у зв`язку з порушенням нормативних вимог як платником так і контролюючим органом, то податкове повідомлення рішення не може бути визнано протиправним і скасовано у будь-якій частині. У цьому випадку контролюючий орган ще не визначив в установленому порядку дійсний податковий обов`язок зі сплати земельного податку. Суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість акта індивідуальної дії, що визнається протиправним і скасовується, інше рішення, яке б відповідало закону, а також давати вказівки, що б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень.
Оскільки помилкове нарахування сум податкового зобов`язання відбулось у зв`язку з порушенням нормативних актів як платником, так і контролюючим органом, тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення не може бути скасовано у частині. Для того щоб визначити суму зобов`язання за порушення термінів реєстрації податкових накладних відповідно до п. 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України необхідно застосувати такий штраф у зазначеному у цій статті розмірі, що не належить до повноважень адміністративного суду, відтак оскаржуване податкове повідомлення-рішення належить скасувати повністю.

Отже, за результатами розгляду апеляційної скарги колегія суддів суду апеляційної інстанції дійшла висновку, що суд першої інстанції прийняв правильне рішення про задоволення адміністративного позову.
В підсумку, апеляційний суд переглянув оскаржуване рішення суду і не виявив порушень норм матеріального чи процесуального права, які могли призвести до ухвалення незаконного судового рішення, щоб його скасувати й ухвалити нове.
Міркування і твердження апелянта не спростовують правильності правових висновків цього рішення, у зв`язку з чим його апеляційна скарга на рішення суду не підлягає задоволенню.
Згідно із статтею 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам статті 242 КАС України, підстав для задоволення вимог апеляційної скарги колегією суддів не встановлено.
Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними.
Керуючись ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-

                                                      ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області – залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 01 лютого 2024 року в справі №460/25523/23 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя	 	В. В. Ніколін 	
судді	 	О. М. Гінда 	
 	 	В. Я. Качмар  	
Повне судове рішення складено  29.08.24