ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 серпня 2024 року		Справа № 460/11555/23 пров. № А/857/16799/23	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:
судді-доповідача - Качмара В.Я.,
суддів - Гудима Л.Я., Затолочного В.С.,
розглянувши у порядку письмового провадження в м.Львові справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження в якій відкрито за апеляційною скаргою ОСОБА_1 на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 31 липня 2023 року (суддя Дуляницька С.М., м.Рівне. повний текст складено 31 липня 2023 року),-
ВСТАНОВИВ:
У травні 2023 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП) звернувся до суду із позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі - Головне управління) в якому просив:
визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 13.01.2023 №4221700070 (далі - ППР).
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 31 липня 2023 року у задоволені позову відмовлено.
Не погодившись із ухваленим судовим рішенням його оскаржив позивач, який із покликанням на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права просить рішення суду скасувати та прийняти нове, яким позов задовольнити.
В доводах апеляційної скарги вказує, що в наказі на проведення перевірки не вказано, що стало підставою для її проведення, наведені лише правові норми; є незрозумілими обрахунку суми штрафних санкцій; під час дії карантину не мав повноваження на проведення перевірки дотримання вимог застосування реєстраторів розрахункових операцій. Зазначає, що відсутні підстави для застосування до нього штрафних санкцій
Відповідач відзиву на апеляційну скаргу не подав.
У відповідності до частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС), суд апеляційної інстанції вважає за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження, так як апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, що ухвалене в порядку письмового провадження (без повідомлення сторін) за наявними у справі матеріалами.
Переглянувши справу за наявними у ній матеріалами, перевіривши законність та обґрунтованість судового рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що факт порушення позивачем законодавства про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі підтверджена належними і допустимими доказами, наявними в матеріалах справи.
Такі висновки суду першої інстанції не відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з неправильним застосуванням норм матеріального права та порушенням норм процесуального права, з таких міркувань.
Судом першої інстанції, встановлено та підтверджено матеріалами справи те, що 26.12.2022 Головним управлінням проведено фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 (далі - Магазин), у якому здійснює діяльність ФОП на підставі наказу Головного управління від 21.12.2022 2792-п «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 » (далі - Наказ) та направлень від 21.12.2022 №2974/ЖЗ/17-00-07-05-15, № 2975/ЖЗ/17-00-07-05-15 (а.с.33-35).
За результатами фактичної перевірки складено акт, зареєстрований відповідачем 26.12.2022 за № 9043/Ж5/17-00-07-05-17/2303213679 (бланк № 001880) (далі - Акт № 9043; (а.с.8-9).
В ході проведення перевірки встановлено порушення вимог пунктів 1, 2, 11 та 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265/95-ВР), наказу Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13 «Про затвердження Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, Порядку подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми N ЗВР-1 Звіту про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок) наказу Міністерства фінансів України від 03.09.2021 №496 «Про затвердження Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку» та статті 24 Кодексу законів про працю України (далі - КЗпП), а саме:
1. за результатами аналізу фіскальних звітних чеків із СОД РРО, встановлено, що при здійсненні розрахункових операцій з реалізації алкогольних напоїв, що маркуються відповідними марками акцизного податку у фіскальних чеках РРО не забезпечено відображення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, а саме через РРО, фіскальний номер 3000789126 в Магазині здійснювалася реалізація алкогольних напоїв без зазначення цифрового значення штрихового коду марок акцизного податку на загальну суму 11625,00 грн.,
2. проведення розрахункових операцій через РРО без попереднього програмування найменування товарів (із зазначенням коду товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів), а саме через РРО ф.н.3000789126 реалізовано 03.01.2022 1 пляшку пива «Біла Ніч» по ціні 25 грн (чек №10397 від 03.01.2022); 15.01.2022 у пляшку віскі «Блек Джек» по ціні 110 грн (чек№10465 від 15.01.2022 ); 23.01.2022 року 1 плашку пива «Рогань» світле по ціні 16 грн (чек №10514 від 23.01.2022) без зазначення кодів УКТ ЗЕД та обліку кількості товарів;
3. не проведення розрахункових операцій через РРО на суму 646 грн.;
4. не забезпечено ведення у встановленому законом порядку обліку товарних запасів, а саме: на момент перевірки у реалізації знаходиться товар (алкогольні напої та пиво) на загальну суму 4732,00 грн, згідно акту зняття залишків без обліку товарних запасів, куди вноситься інформація про надходження та вибуття запасів.
На підставі висновків Акту перевірки прийнято ППР, згідно з яким до ФОП застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг в розмірі 22103 грн (а.с.4).
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.
За правилами пункту 61.1 статті 61 Податкового кодексу України (далі - ПК; в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) податковий контроль - податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи..
Податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом (пункт 61.2 статті 61 ПК).
Згідно із підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК фактичною вважається перевірка, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК).
Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
- 80.2.2 у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
- 80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Правовий аналіз пункту 80.2 статті 80 ПК свідчить про те, що здебільшого підстави, передбачені у відповідних підпунктах цієї норми, встановлюють лише єдину передумову для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків вимог законодавства у певній сфері, яка і є фактичною підставою для проведення перевірки.
Однак, підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК таких встановлює дві: (1) наявність та/або отримання певної інформації; (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері.
Саме тому цей підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК має істотну особливість у його застосуванні порівняно з іншими підпунктами цієї норми, яка і зумовлює висновок про те, що саме лише посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК у рішенні про проведення перевірки не є мінімально достатнім обсягом інформації, яка має відображатися у наказі відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки.
Оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов`язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.
Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК має це відобразити у вищезазначений спосіб.
Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.
Враховуючи висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, підставою для визнання наказів контролюючого органу або наслідків його реалізації протиправними є не будь-які недоліки, а лише ті, які є істотними і суттєво вплинули на реалізацію прав платника податків. Відсутність детальної конкретизації підстав перевірки не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним. Здійснюючи розгляд конкретної справи та оцінюючи обставини, підстави позову, суд не позбавлений можливості встановити та перевірити дійсну наявність або відсутність підстав для призначення фактичної перевірки згідно з наказом, у якому відображено мінімально допустимий обсяг інформації.
Вказані висновки щодо застосування відповідних норм права наведені у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 28.05.2024 у справі 280/1431/23.
У Наказі поряд із покликанням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК міститься посилання на лист ДПС від 12.12.2022 №16218/7/99-00-07-04-02-07.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначені Законом № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин). Його дія поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
За правилами пунктів 1, 2, 11, 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);
проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями;
вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Відповідно до частини першої статті 15 Закону № 265/95-ВР контроль за додержанням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та інших вимог цього Закону здійснюють контролюючі органи шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до Податкового кодексу України.
За порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості (пункт 7 статті 17 Закону № 265/95-ВР).
Таким чином, правила та порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій та здійснення за їх допомогою відповідних розрахункових операцій, зокрема і вимоги щодо використання режиму програмування найменування підакцизного товару, а також відповідальність за порушення таких вимог в повному обсязі врегульовані приписами Закону №265/95-ВР. 
Пунктом 52-2 розділу XX «Перехідні положення» ПК, в редакції Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30.03.2020 №540-IX (далі - Закон №540-IX) визначено: «Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім:
документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків;
документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу;
фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині:
- обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
- цільового використання пального та спирту етилового платниками податків;
- обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Аналіз наведених вище норм права свідчить, що на час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), не діє мораторій на проведення фактичних перевірок, зокрема, з питань обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, тобто тих питань, що врегульовані нормами Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі - Закон №481/95-ВР). Фактична перевірка із зазначених питань може бути проведена з підстав, визначених підпунктами 80.2.2 (наявність та/або отримання від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації про можливі порушення платником податків законодавства), 80.2.3 (письмове звернення покупця (споживача)), 80.2.5 (наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про можливі порушення платником податків законодавства).
Разом з тим, виключень щодо можливості проведення фактичних перевірок з питань здійснення платниками податків розрахункових операцій, що врегульовано приписами Закону №265/95-ВР, положення пункту 52-2 розділу XX «Перехідні положення» ПК не містять.
Вказані висновки, щодо аналогічних відносин, наведені у постанові Верховного Суду від 17 травня 2022 року у справі №520/592/21.
Відтак, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що ППР є протиправним та підлягає скасуванню.
Підсумовуючи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору не правильно встановив фактичні обставини справи та не вірно витлумачив норми матеріального права, що призвело до помилкового вирішення спору. 
Відповідно до частини першої статті 317 КАС підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
З огляду на зазначене, враховуючи вимоги наведених правових норм, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд першої інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права (неправильне тлумачення), що призвело до безпідставної відмови у задоволенні позову.
Керуючись статтями 308, 311, 315, 317, 321, 322, 324, 325, 328, 329 КАС суд,-

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити.
Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 31 липня 2023 року скасувати та прийняти постанову, якою позов задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 23.01.2023 №42217000705.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС. 

Суддя-доповідач	 	В. Я. Качмар 	
судді	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	В. С. Затолочний