ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
23 серпня 2024 року 
м. Київ
справа № 821/1469/16
адміністративне провадження № К/9901/41953/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Васильєвої І. А. - головуючий суддя, Судді: Юрченко В. П., Хохуляк В.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Херсонській області про визнання протиправним та  скасування податкового повідомлення-рішення, зобов`язання повернути товар, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДФС у Херсонській  області на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 07.11.2016 ( ОСОБА_2 ) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 24.01.2017 (головуючий суддя: Бойко А.В., судді: Танасогло Т.М., Яковлєв О.В.)
У С Т А Н О В И В :
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернулася до суду  з адміністративним позовом до Головного управління ДФС  у Херсонській області (далі - відповідач, ГУ ДФС у Херсонській області), в якому просила:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 08.09.2016 № 0004441406, №0004451405, №0004461405; 
-  зобов`язати відповідача повернути вилучений під час фактичної перевірки товар (алкогольні напої).
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач посилалася на те, що перевірка, на підставі якої прийняті спірні податкові повідомлення-рішення, проведена з порушеннями вимог законодавства. Таке порушення, на думку Позивача, полягало, зокрема, у тому, що уповноважені нею особи не  підписували жодних документів, складених посадовими особами відповідача. 
Крім того, як стверджувала позивач, посадові особи відповідача незаконно вилучили 599 одиниць товару (алкогольних напоїв), які належали їй на праві приватної власності й жодного адміністративного протоколу не склали.
Харківський окружний адміністративний суд постановою від 07.11.2016, залишеною без змін постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 24.01.2017, відмовив в задоволенні позову ФОП ОСОБА_1 про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень і закрив провадження в частині позовних вимог щодо зобов`язання повернути товар. 
Висновки судів першої та апеляційної інстанцій щодо відсутності підстав для скасування відповідних індивідуальних  актів ґрунтуються на тому, що:
-          відповідач не порушував порядку проведення перевірки й вручив всі передбачені Податковим кодексом України (далі - ПК України) документи, необхідні для початку проведення перевірки, особі, що здійснює розрахункові операції й яка, відповідно, вважається уповноваженою особою;
-          підтвердилися виявлені під час перевірки обставини щодо реалізації алкогольних напоїв без наявності відповідної ліцензії й без застосування реєстратора розрахункових операцій, а також ненадання до перевірки відповідних первинних документів.
Також суд апеляційної інстанції визнав безпідставним покликання на встановленні у постанові Генічеського районного суду Херсонської області від 18.11.2016 обставини й вказав, що в цьому рішенні не аналізувались обставини щодо суті виявлених у ході перевірки порушень.
Закриваючи провадження у справі в частині позовних вимог про зобов`язання повернути вилучений під час фактичної перевірки товар (алкогольні напої), суди попередніх інстанцій вказали, що ці питання повинні вирішуватися в межах Кодексу України про адміністративні правопорушення.
Позивач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення судів попередніх інстанцій і направити справу на новий розгляд.                 
У касаційній скарзі позивач зазначає, зокрема про те, що:
- рішення суду першої інстанції не відповідає проголошеній у судовому засіданні вступній та резолютивній частинам;
- поза оцінкою судів залишилась перевірка наказу про проведення перевірки на  предмет його відповідності вимогам чинного законодавства, а також того, що ОСОБА_3 не була уповноваженою особою позивача.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 21.02.2017 (суддя Цвіркун Ю.І.) відкрив касаційне провадження №К/800/4681/17 в цій справі.
Відповідач правом на подання заперечень на касаційну скаргу не скористався.
У зв`язку з набранням 15.12.2017 чинності нової редакції Кодексу адміністративного судочинства (далі також - КАС) України згідно з Законом України від 03.10.2017 №2147-VIII «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів» та початком роботи Верховного Суду касаційні скарги були передані на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 20.03.2018 року визначений склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Шипуліна Т.М. (суддя-доповідач), Бившева Л.І.,  Хохуляк В.В.
У зв`язку з ухваленням Вищою радою правосуддя рішення від 15.10.2020 «Про звільнення ОСОБА_4 з посади судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду» проведений повторний автоматизований розподіл справи між суддями. Згідно з протоколом від 26.11.2020 для розгляду цієї справи визначений такий склад колегії суддів: Васильєва І.А. (суддя-доповідач), Юрченко В.П.,  Хохуляк В.В.
Суд касаційної інстанції наголошує на тому, що перегляд судових рішень здійснюється в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частин першої та другої статті 341 КАС України та відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи (частина третя статті 3 КАС України).
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, суд звертає увагу на таке.
Суди першої та апеляційної інстанцій встановили,  що ГУ ДФС у Херсонській області прийняло наказ від 01.08.2016 № 345 «Про проведення фактичних перевірок». Відповідно до переліку суб`єктів, які підлягали  відпрацюванню шляхом проведення фактичних перевірок, визначено ФОП ОСОБА_1 з 16 серпня 2016 року тривалістю 10 діб.
Згідно з наказом «Про проведення фактичних перевірок» виписані направлення.
Перед проведенням перевірки здійснена контрольна розрахункова операція, а саме о 10.55 придбали пиво «Bavaria premium Beer» 4,9 % алк. за ціною 20 грн без застосування реєстратора розрахункових операцій (далі - РРО), про що складений відповідний акт від 19.08.2016 № 269. 
Реалізацію алкогольного напою здійснила ОСОБА_3 .
Після ознайомлення з наказом та направленнями на перевірку ОСОБА_3 (особа, яка проводила розрахунки) відмовилася від підпису в направленні, про що складений акт.
З урахування цього складений акт фактичної перевірки від 18.08.2016 №320/21/22/РРО/ НОМЕР_1 , згідно з висновками якого позивач допустив порушення вимог:  
- пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», у зв`язку з проведенням  розрахункової операції з реалізації пива «Bavaria premium Beer» 4,9 % алк. за ціною 20 грн без застосування РРО,
- статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» (реалізація алкогольних напоїв без придбання ліцензії), у зв`язку з реалізацією алкогольного напою за відсутності відповідної ліцензії; 
- пункту 44.3 статті 44 ПК України, у зв`язку з на ненаданням документів до перевірки, а саме: книги обліку розрахункових операцій, контрольних стрічок, довідки про опломбування РРО.
На підставі акта перевірки прийняті податкові повідомлення-рішення від 8 вересня 2016 року:
- № 0004441405, яким застосовані штрафні (фінансові) санкції за порушення у розмірі 1 грн;
- № 0004451405, яким застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 80758 грн; 
- № 0004461405, яким застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 510 грн.
Правові передумови реалізації податковими органами повноважень щодо проведення фактичної перевірки, а також підстави проведення таких контрольних заходів на час спірних правовідносин були врегулюванні статтями 75, 80 та 81 ПК України.
Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
За змістом підпунктів 80.2.2, 80.2.3, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80  ПК України (які наведені в наказі) фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких обставин:
у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів;
у разі отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
у разі отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Пункт 81.1 статті 81 ПК України передбачав, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Як підтверджується змістом наявних у справі матеріалів, представник позивача наполягала на відсутності передбачених податковим законодавством передумов для проведення перевірки з покликанням, зокрема, на те, що відповідні документи не були вручені уповноваженій особі, а також на  те, що реалізація відповідних повноважень відповідачем здійснена за відсутності передбачених ПК України підстав.   
У постанові від 21.02.2020 (справа №826/17123/18) Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформував  висновок, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
У постанові від 22.09.2020 (справа №520/8836/18) Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, окрім наведених вище висновків, зазначив, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень частини другої статті 74 КАС України щодо допустимості доказів, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення контролюючим органом перевірки, за наслідками якої й було прийняте податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність останнього.
Суди першої та апеляційної інстанцій, відмовляючи у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, надали правову оцінку лише доводам щодо пред`явлення відповідних документів у визначений законодавством спосіб ОСОБА_3 , яка є особою, що фактично провела розрахункову операцію.
Втім, зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій не дає підстав вважати, що суди перевірили існування законодавчо визначених підстав для проведення фактичної перевірки, на підставі висновків якої ухвалені спірні у справі податкові повідомлення-рішення.
З урахуванням наведеного, висновки судів попередніх інстанцій в частині вирішення позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень є передчасними, та такими, що сформовані без повного встановлення обставин, що мають значення для вирішення спору.
Надаючи правову оцінку доводам позивача, зазначеним у касаційній скарзі щодо невідповідності оголошеної в судовому засіданні резолютивної частини постанови суду першої інстанції надрукованому її тексту, що міститься у справі, суд звертає увагу на таке.
Стаття 160 КАС України (в редакції, чинній на час ухвалення рішень судів першої та апеляційної інстанцій) визначала порядок ухвалення судових рішень, їх форму.
Відповідно до частини першої-третьої цієї статті суд приймає постанову іменем України негайно після закінчення судового розгляду. Постанова приймається, складається і підписується в нарадчій кімнаті складом суду, який розглянув справу. У виняткових випадках залежно від складності справи складення постанови у повному обсязі може бути відкладено на строк не більш як п`ять днів з дня закінчення розгляду справи, однак суд повинен проголосити у тому самому засіданні, в якому закінчився розгляд справи, вступну та резолютивну частини постанови. Постанова суду, яка містить вступну та резолютивну частини, перед оголошенням має бути підписана всім складом суду і приєднана до справи.
Як було передбачено частинами шостою та сьомою статті 12 КАС України під час судового розгляду справи в судовому засіданні забезпечується повне фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу, крім випадків неявки в судове засідання всіх осіб, які беруть участь у справі, чи у разі, якщо відповідно до положень цього Кодексу розгляд справи здійснюється за відсутності осіб, які беруть участь у справі (у тому числі при розгляді справи в порядку письмового провадження). Офіційним записом судового засідання є лише технічний запис, здійснений судом у порядку, встановленому цим Кодексом.
Згідно з частинами першою-третьою статті 41 КАС України у відповідній редакції суд під час судового розгляду адміністративної справи здійснює повне фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу. У разі неявки у судове засідання всіх осіб, які беруть участь у справі, чи якщо відповідно до положень цього Кодексу розгляд справи здійснюється за відсутності осіб, які беруть участь у справі (у тому числі при розгляді справи в порядку письмового провадження), фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється. Фіксування судового засідання технічним засобом здійснює секретар судового засідання або за розпорядженням головуючого інший працівник апарату суду. Носій інформації, на який здійснювався технічний запис судового засідання (касета, дискета, компакт-диск тощо), є додатком до журналу судового засідання і після закінчення судового засідання приєднується до матеріалів справи.
Зміст наведених норм має підстави для висновку, що складена в нарадчій кімнаті та проголошена в судовому засіданні вступна та резолютивна частини  судового рішення мають відповідати одна одній.
Такий же змістом висновок щодо застосування норм процесуального права вже викладав Верховний Суд у постанові від  9 листопада 2021 року у справі №826/10651/17.
Як підтверджується технічним записом судового засідання від 7 листопада 2016 року, суд першої інстанції, оголошуючи вступну та резолютивну частини постанови, вказав: «відмовити в задоволенні позову ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Херсонській області про визнання протиправним та  скасування податкового повідомлення-рішення, зобов`язання повернути товар».
Натомість у справі міститься вступна та резолютивна частини постанови від 7 листопада 2016 року, а також повний її текст, за змістом яких суд постановив:
«Відмовити в задоволенні позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень.
Провадження в частині позовних вимог фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області щодо зобов`язання повернути товар закрити».
Наведене вище є свідченням змістовної невідповідності оголошеної у судовому засіданні вступної та резолютивної частин постанови з вступною й резолютивною частинами постанови від 7 листопада 2016 року,  що видрукована та містяться в матеріалах справи.
Відповідно й резолютивна частина повного тексту постанови суду першої інстанції від 7 листопада 2016 року не відповідає тому рішенню, що оголосив суд першої інстанції в судовому засіданні. 
На цьому наголошувала позивач і в апеляційній скарзі, проте апеляційний суд залишив відповідні обставини поза увагою. Це вказує на порушення судом апеляційної інстанції вимог статті 195 КАС України.
Відтак, Верховний Судне може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій, оскільки останні ухвалені без повного та всебічного з`ясування обставин, що мають значення для справи, а також з порушенням норм процесуального права.  
Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 КАС України, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.
Наведені вище порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права призвели до ухвалення незаконних судових рішень, що відповідно до частини другої статті 353 КАС України є підставою для їх скасування з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Херсонській області задовольнити.
Скасувати постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 07.11.2016 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 24.01.2017, а справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя                                                                             І.А. Васильєва 
Судді                                                                                                   В.П. Юрченко
                                                                                                           В.В. Хохуляк