ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 липня 2024 року	Львів	Справа № 380/20867/23 пров. № А/857/1860/24	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого-судді -                                            Мікули О. І.,
суддів          -                                                    Курильця А. Р., Пліша М. А.,

розглянувши в порядку письмового провадження у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2023 року у справі №380/20867/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Автоавіасервіс» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними дій та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії, 

суддя в 1-й інстанції – Потабенко В. А.,
дата ухвалення рішення – 21 грудня 2023 року, 
місце ухвалення рішення – м. Львів,
дата складання повного тексту рішення – 21 грудня 2023 року,

                                                             в с т а н о в и в:

Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «Автоавіасервіс» звернулося в суд з позовом до відповідачів - Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України, в якому просило визнати протиправним та скасувати рішення, яке прийняте комісією Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних від 16 червня 2023 року №9006919/44472050 про відмову у реєстрації податкової накладної Товариства з обмеженою відповідальністю «Автоавіасервіс» №7 від 13 березня 2023 року у Єдиному реєстрі податкових накладних; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну товариства з обмеженою відповідальністю «Автоавіасервіс» №7 від 13 березня 2023 року у Єдиному реєстрі податкових накладних датою її первинного подання позивачем по справі на реєстрацію.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2023 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії регіонального рівня Головного управління ДПС у Львівській області від 16 червня 2023 року № 9006919/44472050 про відмову у реєстрації податкової накладної від 13 березня 2023 року №7 у Єдиному реєстрі податкових накладних. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну складену товариством з обмеженою відповідальністю «Автоавіасервіс» № 7 від 13 березня 2023 року датою її подання.

Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням, відповідач – Головне управління ДПС у Львівській області оскаржило його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення прийняте з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального права та підлягає скасуванню, покликаючись на те, що підставою зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН є відповідність операції п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операції, тому платнику податків запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній. Зазначає, що підставою прийняття спірного рішення було надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства та ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання товарів/ послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/ інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. Таким чином, оскільки позивач не надав усіх документів, тому в Комісії ГУ ДПС України були підстави для відмови у реєстрації в ЄРПН податкової накладної, а відтак оскаржуване рішення про відмову в реєстрації в ЄРПН податкової накладної є обґрунтованим та прийнятим з дотриманням норм чинного податкового законодавства. Також звертає увагу, що задоволення позовних вимог про зобов`язання зареєструвати в ЄРПН податкові накладні є передчасними, а належним способом захисту порушеного права є зобов`язання повторно розглянути питання щодо реєстрації податкової накладної з урахуванням висновків суду. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Відзив на апеляційну скаргу позивачем поданий не був. Відповідно до ч.4 ст.304 КАС України відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.

Справа розглянута судом першої інстанції в порядку спрощеного позовного провадження.
Враховуючи, що рішення суду першої інстанції ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження), суд апеляційної інстанції в порядку п.3 ч.1 ст.311 КАС України розглядає справу без виклику учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, оскільки справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів. 

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та  доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін з таких підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «Автоавіасервіс» (код ЄДРПОУ 44472050) зареєстроване у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
Видами економічної діяльності ТОВ «Автоавіасервіс» є: 33.16 Ремонт і технічне обслуговування повітряних і космічних літальних апаратів; 45.11 торгівля автомобілями та легковими автотранспортними засобами; 45.19 торгівля іншими автотранспортними засобами; 45.20 технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів; 49.41 вантажний автомобільний транспорт; 52.29 інша допоміжна діяльність у сфері транспорту.
09 лютого 2023 року між ТОВ «Автоавіасервіс» (надалі - постачальник) та приватним акціонерним товариством «Львівобленерго» (надалі - покупець) укладено договір поставки № 112/153/23-95.
Відповідно до п.1.1. договору постачальник зобов`язується у порядку та на умовах, визначених цим договором, поставити продукцію, а покупець зобов`язується у порядку та на умовах, визначених цим договором, прийняти та оплатити вартість продукції.
Згідно з п.4.1 договору постачальник виставляє покупцю рахунок-фактуру в одноденний строк з моменту поставки продукції, предметом поставки за цим договором на адресу покупця, вказану у п.5.4 цього договору.
Відповідно до п.5.1 договору продукція, що є предметом поставки за цим договором відвантажується постачальником на адресу покупця протягом 5 календарних днів з моменту надання покупцем письмової заявки на партію продукції.
Згідно з п.5.5 договору датою поставки вважається дата підписання покупцем видаткової накладної.
ТОВ «Автоавіасервіс» виставило ПАТ «Львівобленерго» рахунок на оплату №11 від 08 березня 2023 року на загальну суму 201360,00 грн, у тому числі ПДВ на суму 33560,00 грн.
На виконання договірних зобов`язань сторони уклали видаткову накладну від 16 березня 2023 року №18 на поставку продукції на суму 183696,00 грн, видаткову накладну від 20 березня 2023 року №19 на поставку продукції на суму 9604,80 грн, видаткову накладну від 29 березня 2023 року №22 на поставку продукції на суму 3091,20 грн.
ТОВ «Автоавіасервіс» доставило ПАТ «Львівобленерго» продукцію, що підтверджується товарно-транспортною накладною від 16 березня 2023 року №Р18, товарно-транспортною накладною від 20 березня 2023 року №Р19, товарно-транспортною-накладною від 29 березня 2023 року №Р22.
ПАТ «Львівобленерго» провело оплату за поставлений товар, що підтверджується платіжною інструкцією від 13 березня 2023 року № 1672 на загальну суму 206154,00 грн.
У зв`язку із настанням дати виникнення податкових зобов`язань ТОВ «Автоавісервіс» склало податкову накладу № 7 від 13 березня 2023 року на загальну суму 201360 грн, у тому числі ПДВ 33560,00 грн, та подало її на реєстрацію.
Згідно з отриманої квитанції від 30 березня 2023 року податкову накладну від 13 березня 2023 року № 7 прийнято, але реєстрацію зупинено з пропозицією надати копії підтверджуючих документів. В представленій суду квитанції зазначено, що обсяг постачання товару/послуги 3819 дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій».
10 червня 2023 року позивач сформував та подав до ГУ ДПС у Львівській області в електронному вигляді повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригувань, реєстрацію яких зупинено № 1, до якого додав пояснення та копії документів (у кількості 33 додатків).
У подальшому комісією ГУДПС в Львівській області прийнято рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 16 червня 2023 року № 9006919/44472050, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №7 від 13 березня 2023 року у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підставою для відмови у реєстрації податкової накладної є надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Не погодившись з таким рішенням про реєстрацію/відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 16 червня 2023 року № 9006919/44472050 позивач у порядку п. 56.23 ст. 56 Податкового кодексу України подав скаргу з поясненнями та копіями документів на підтвердження реальності здійснення операцій.
Рішенням ДПС України №55673/44472050/2 від 10 липня 2023 року за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, скаргу залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних - без змін.
Не погоджуючись із оскаржуваним рішенням, позивач звернувся з цим позовом у суд.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржуване рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкової накладної від 16 червня 2023 року №9006919/44472050 не відповідає вимогам п.3 ч. 2 ст. 2 КАС України, оскільки винесено контролюючим органом не обґрунтовано, тобто без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, а тому є протиправним та підлягає скасуванню, і з метою відновлення прав та інтересів позивача необхідно зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №7 від 13 березня 2023 року.

Такий висновок суду першої інстанції, на думку колегії суддів, відповідає нормам матеріального права та фактичним обставинам справи і є правильним, законним та обґрунтованим, виходячи з наступного.
Ч.2 ст.19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.
Відповідно до підпунктів “а, б” п.185.1 ст.185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Згідно з пп.1 п.187.1 ст.187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
Пункт 201.1 статті 201 ПК України передбачає, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкової накладної у встановлений цим Кодексом термін.
За змістом пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкової накладної та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкової накладної платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкової накладної встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкової накладної.
Згідно з п.201.16 ст.201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкової накладної може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 2 “Порядку ведення Єдиного реєстру податкової накладної” затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 №1246 (далі Порядок №1246) визначено, що податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог ПК в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Відповідно до п.12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкової накладної та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України “Про електронні довірчі послуги”, “Про електронні документи та електронний документообіг” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Згідно з п.13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Спірні правовідносини регулюються також приписами  Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" (далі - Порядок №1165), які застосовуються у редакції, чинній на момент виникнення таких правовідносин.
Порядком №1165 визначено механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, а також затверджено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість та затверджено порядок прийняття та форму рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
За змістом п.4, 5, 6 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до п.7, 11 Порядку №1165 у разі, коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Додатком 3 до Порядку №1165 визначені Критерії ризиковості здійснення операцій, зокрема: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкової накладної (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкової накладної/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкової накладної/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. (пункт 1).
Як вбачається зі змісту квитанції від 30 березня 2023 року про зупинення реєстрації податкової накладної №7 від 13 березня 2023 року у такій зазначено код УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 3819 дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій» (а.с.10).
Також аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій вказує на те, що для того, аби встановити наявність у господарській операції ознак ризиковості мають існувати визначені цим пунктом передумови, а тому необхідно навести обґрунтований розрахунок показника за цим критерієм. 
Разом з тим, колегія суддів зазначає, що відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.
Колегія суддів зазначає, що зі змісту квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної вбачається, що така не відповідає вимогам, що встановлені до неї пунктом 11 Порядку №1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
Матеріалами справи стверджується, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Разом з тим, колегія суддів зазначає, що у квитанції не зазначено, які саме документи необхідно надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.
Колегія суддів зауважує, що сформована у такий спосіб комісією регіонального рівня пропозиція щодо надання документів є загальною та формальною, вона за своїм змістом дублює припис підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165. Така пропозиція щодо надання документів не є конкретизованою, що може свідчити про наявність у платника податків вільного розсуду щодо переліку документів, які необхідно надати.
У випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
За змістом пункту 5 Порядку №520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Разом з тим, колегія суддів зазначає, що перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначений у пункту 5 Порядку №520, не означає, що платник податку повинен подати абсолютно всі, зазначені у ньому документи. Навпаки, зміст цього переліку свідчить на користь того, що враховується специфіка певних господарських операцій. Даний перелік є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами п.185.1 ст.185 ПК України.
Згідно з п.6 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкової накладної / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкової накладної / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Пункт 7 Порядку №520 передбачає, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг”, “Про електронні довірчі послуги” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пунктів 9-13 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За приписами пункту 11 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених норм права дає підстави дійти висновку про те, що можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії.
Таким чином, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Матеріалами справи стверджується, що контролюючим органом не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання для реєстрації в ЄРПН податкової накладної.
Відповідно до п.2 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня). 
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу (пункт 3 Порядку №520).
Згідно з п.9, 10 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Як вбачається з матеріалів справи, основним видом діяльності діяльності ТОВ «Автоавіасервіс» є: 33.16 Ремонт і технічне обслуговування повітряних і космічних літальних апаратів; 45.11 торгівля автомобілями та легковими автотранспортними засобами; 45.19 торгівля іншими автотранспортними засобами; 45.20 технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів; 49.41 вантажний автомобільний транспорт; 52.29 інша допоміжна діяльність у сфері транспорту.
Колегія суддів зазначає, що Товариством для підтвердження інформації зазначеної в податковій накладній №7 контролюючому органо надано копії наступних документів: податкова накладна №7 від 13 березня 2023р на суму 201 360,00 грн, рахунок №11 від 08 березня 2023 року на суму 201360,00 грн, накладна №18 від 16 березня 2023 року на суму 183696 грн, накладна №19 від 20 березня 2023 року на суму 9604,80 грн, накладна №22 від 29 березня 2023 року на суму 3091,20 грн, ТТН №Р18 від 16 березня 2023 року, ТТН №Р19 від 20 березня 2023 року, ТТН №Р22 від 29 березня 2023 року, Довіреності №Дов-183 від 1б березня 2023 року, довіреності №Дов-184 від 20 березня 2023 року, Довіреності №Дов-207 від 29 березня 2023 року, Накладна №2092 від 15 березня 2023 року на суму 56900,28 грн, Накладна №2148 від 16 березня 2023 року на суму 3530,28 грн, Накладна №2170 від 17 березня 23 року на суму 677,04 грн, Накладна №1503/23 від 15 березня 2023 року на суму 73000,00 грн, ТТН № 002092 від 15 березня  2023 року на суму 56900,28 грн МТН №002148 від 16 березня 2023р на суму 3530,28 грн, ТТН №002170 від 17 березня 23 року на суму 677,04 грн, ТТН №1503/23 від 15 березня 2023 року на суму 73000,00 грн ), платіжна інструкція №1672 від 13 березня 2023 року, договір №112/153/23-95 від 09 лютого 2023 року, платіжна інструкція №19 від 15 березня 2023 року, податкова накладна №824 від 15 березня 2023 року, договір суборенди №0109/12-01 від 12 вересня 2022 року, договір №46 від 16 лютого 2023 року, штатний розпис від 01 березня 2023 року, виписка з ЄДР, наказ №1209/22-01 від 12 вересня 2022 року, рішення №0809/22 від 08 вересня 2022 року, 20-ОПП, Договір суборенди ТЗ №0109/22-ТЗ від 01 вересня 2022 року, пояснення Додаток №1 від 10 червня 2023 року.
Колегія суддів зазначає, що кожна господарська операція, щодо якої реєструється податкова накладна, має визначений індивідуальний характер, особливості, встановлені договорами, основними видами діяльності платника податків, способами оплати та поставки товарів, з огляду на що, доводи відповідача про те, що в квитанціях про зупинення реєстрації податкової накладної не перелічуються документи, які зобов`язаний надати платник, а зазначається пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, оскільки перелік документів необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН визначений п.5 Порядку №520, фактично є суб`єктивним довільним трактуванням норми права, яка встановлює обов`язок податкового органу діяти передбачувано для платника.
Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
На підставі дослідження доказів, наявних у матеріалах справи, достовірність та належність яких не спростована відповідачами, судом встановлено, що визначення переліку документів, яких не вистачало для прийняття рішення про реєстрацію спірних податкових накладних, вказаних у рішенні Комісії, не є обґрунтованим як нормативно, так і з урахуванням фактичного змісту господарських операцій позивача.
Будь-яких доказів на спростування цих обставин апелянтом не подано, а судом таких не здобуто.
Таким чином, Товариство з обмеженою відповідальністю “Автоавіасервіс” разом з поясненнями надано розширений перелік документів, які підтверджують здійснення господарської операції, за результатами якої і складено податкову накладну, однак у сукупності з усіма обставинами, вони не були враховані ні Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної, ні контролюючим органом вищого рівня.
Колегія суддів зазначає, що надані позивачем документи повністю відображають зміст господарської операції позивача та були достатніми для прийняття податковим органом рішення про реєстрацію податкової накладної, тому зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операції, та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної.
При цьому, відмова у прийнятті до реєстрації податкової накладної з підстав ненадання тих чи інших копій документів достатніх для прийняття рішення можлива виключно за умови наявності вичерпного переліку таких документів. Зазначене дає підстави для висновку, що при зупиненні реєстрації податкової накладної з посиланням на ненадання платником податків достатніх документів, податковий орган має чітко навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких надасть можливість прийняти податкову накладну до реєстрації.
Посилання на вказану підставу в обґрунтування прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, за відсутності встановленого вичерпного переліку документів, та за умови не наведення комісією доказів того, що подані документи є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, свідчить про протиправність та необґрунтованість такого рішення. При цьому суд зазначає, що таке рішення є актом індивідуальної дії. Головною рисою таких актів є їхня конкретність (гранична чіткість), а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами; чітка відповідність такого акта нормам чинного законодавства.
Таким чином, спірне рішення комісії ГУ ДПС у Львівській області не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії, що, в свою чергу, впливає на можливість реалізації права або дотримання обов`язку позивача виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Крім того, колегія суддів зауважує, що всі сумніви та протиріччя контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення визначених ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкової накладної.
При цьому, за змістом ч.3 ст.245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Відповідно до вимог пунктів 201.1, 201.10 ст.201 ПК України реєстрацію податкової накладної в ЄРПН віднесено до обов`язків платника податків.
У той же час, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в ЄРПН є іншим.
Згідно з п.19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкової накладної, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Отже, реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України і нормами чинного законодавства України чітко визначено настання такої події, як набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної або визначення в судовому рішенні конкретної дати, яку необхідно вважати датою реєстрації або скасування реєстрації податкової накладної.
При цьому, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної №7 від 13 березня 2023 року в Єдиному реєстрі податкової накладної, судом не встановлено.
Щодо покликань апелянта на те, що задоволення позовної вимоги про зобов`язання зареєструвати в ЄРПН податкову накладну є передчасною, а належним способом захисту порушеного права є зобов`язання повторно розглянути питання щодо реєстрації податкової накладної з урахуванням висновків суду, то колегія суддів не приймає такі до уваги, оскільки суб`єкт владних повноважень за встановлених фактичних обставин не наділений повноваженнями діяти не за законом, а на власний розсуд, при цьому, спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним і таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Таким чином, аналізуючи вищенаведені законодавчі приписи та фактичні обставини справи у їх сукупності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що оскаржуване рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкової накладної від 16 червня 2023 року №9006919/44472050 не відповідає вимогам п.3 ч.2 ст.2 КАС України, оскільки винесено контролюючим органом не обґрунтовано, тобто без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, а тому є протиправним та підлягає скасуванню. При цьому, надані позивачем пояснення та копії документів повністю відображають зміст господарської операції, за наслідками якої складено спірну податкову накладну, а тому з метою відновлення прав та інтересів позивача необхідно зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №7 від 13 березня 2023 року.
Враховуючи наведене вище, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Крім того, колегія суддів зазначає, що інші зазначені відповідачем в апеляційній скарзі обставини, крім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі Серявін та інші проти України (№4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (RuizTorijav. Spain) №303-A, пункт 29).
Також згідно з п. 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Відповідно до ч.2 ст.6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості в межах відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.
З врахуванням вищенаведеного колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про підставність позовних вимог, правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому відповідно до ст.316 КАС України апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду - без змін.
Оскільки колегія суддів залишає без змін рішення суду першої інстанції, то відповідно до ч.6 ст.139 КАС України понесені сторонами судові витрати новому розподілу не підлягають.
Керуючись ст.139, 242, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,-
                                                    п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2023 року у справі №380/20867/23 – без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя	 	О. І. Мікула 	
судді	 	А. Р. Курилець 	
 	 	М. А. Пліш  	
Повне судове рішення складено 17 липня 2024 року.