ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 червня 2024 року 
м. Київ

справа №520/27303/21
адміністративне провадження № К/990/34420/23 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 520/27303/21
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Стальконструкція ЛТД» до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду (суддя: М. Д. Кухар) від 27 квітня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: З. О. Кононенко, О. М. Мінаєва, В. А. Калиновський) від 14 вересня 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1.  Товариство з обмеженою відповідальністю «СТАЛЬКОНСТРУКЦІЯ ЛТД» (далі - ТОВ «СТАЛЬКОНСТРУКЦІЯ ЛТД», позивач, платник податків, Товариство) звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - ГУ ДПС, відповідач, скаржник, податковий/контролюючий орган), в якому просило:
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС № 00284220728 від 08 грудня 2021 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання ТОВ «СТАЛЬКОНСТРУКЦІЯ ЛТД» за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 6 199 498 грн. 75 коп., з яких сума грошового зобов`язання за податковими зобов`язаннями 4 959 599,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 1 239 899 грн. 75 коп.;
судові витрати покласти на відповідача.
2. В обґрунтування позовних вимог зазначено, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки підстави для проведення перевірки є незаконними, так як на момент її проведення діяв мораторій, а висновки контролюючого органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства є не обґрунтованими та базуються виключно на припущеннях.
3.  Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 27 квітня 2023 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 14 вересня 2023 року, позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС № 00284220728 від 08 грудня 2021 року, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання ТОВ  «Стальконструкція ЛТД» за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 6 199 498 грн. 75 коп., з яких сума грошового зобов`язання за податковими зобов`язаннями 4 959 599,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 1 239 899 грн. 75 коп.
Стягнуто на користь ТОВ «СТАЛЬКОНСТРУКЦІЯ ЛТД» суму сплаченого судового збору в розмірі 22 700,00 грн. за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС.
4.  Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач через систему «Електроний суд» звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 27 квітня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 14 вересня 2023 року, та прийняти нову постанову, якою відмовити в задоволені адміністративного позову.
5.  Ухвалою Верховного Суду від 18 жовтня 2023 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
6. 04 грудня 2023 року до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому позивач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін. У світлі обставин цієї справи позивач у відзиві звертає увагу, зокрема на сталу і послідовну практику Верховного Суду з питань проведення контролюючим органом податкових перевірок всупереч чинному й діючому (нескасованому) мораторію на проведення контрольних заходів, та як наслідок підстав для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень прийнятих контролюючими органами за наслідками проведених таких протиправних перевірок.
7.  Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8.  Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджується матеріалами справи, що ТОВ «СТАЛЬКОНСТРУКЦІЯ ЛТД» пройшло передбачену законом процедуру державної реєстрації та набуло статусу юридичної особи з ідентифікаційним кодом 38158090 (запис №  14801020000053112 від 11.06.2012). З дати державної реєстрації перебуває на обліку у ГУ ДПС у Харківській області.
9. Основним видом діяльності підприємства є Будівництво житлових і нежитлових будівель (код КВЕД 41.20). Окрім того, Товариство займається і іншими видами діяльності.
10. На підставі наказу ГУ ДПС від 18 червня 2021 року № 4569-П посадовими особами контролюючого органу у період з 23 вересня 2021 року по 29 вересня 2021 року була проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «СТАЛЬКОНСТРУКЦІЯ ЛТД» з питань дотримання вимог податкового законодавства України щодо господарських взаємовідносин з контрагентами-постачальниками: ПВК ТОВ «РЕГІОНПОСТАЧ» (код за ЄДРПОУ 38158090) за жовтень 2018 року, ТОВ «МОНТАЖТЕХПРОМ» (код за ЄДРПОУ 31782505) за березень 2019 року, ТОВ «ОЛД ТРЕЙД» (код за ЄДРПОУ 42380618) за жовтень 2019 року, ТОВ «БІЛДІНГ ТРЕЙД» (код за ЄДРПОУ 38280589) за жовтень, грудень 2019 року, ТОВ «ЛЮКОР ТРЕЙД» (код за ЄДРПОУ 43084204) за жовтень, листопад 2019 року, ТОВ «МОУЛТЕК СПРІНТ» (код за ЄДРПОУ 43217194) за грудень 2019 року, ТОВ «ГЛОБАЛ БІЛД» (код за ЄДРПОУ 42201733) за грудень 2019 року, ТОВ «ЦДСО» (код за ЄДРПОУ 35018912) за липень 2020 року, а також даних щодо подальшої реалізації та/або використання у власній господарській діяльності придбаних товарів (робіт, послуг).
11. За результатами проведеної перевірки контролюючим органом встановлено порушення ТОВ «СТАЛЬКОНСТРУКЦІЯ ЛТД» вимог податкового законодавства, а саме абз. "а" пункту 198.1, абзаців першого і другого пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198, пункту 200.1, пункту 200.2, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, внаслідок завищення податкового кредиту з ПДВ всього у сумі 4 959 599 грн, у тому числі у жовтні 2018 року у сумі 8 587 грн., у березні 2019 рок у сумі 331 285 грн., у жовтні 2019 році у сумі 1 748 290 грн., у листопаді 2019 року у сумі 223  615  грн., у грудні 2019 року у сумі 2 532 680 грн. та у вересні 2020 року у сумі 115 142 грн.
12. На думку податкового органу, вищезазначені порушення призвели до заниження суми податку на додану вартість, що підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет всього у сумі 4 959 599 грн, у тому числі у жовтні 2018 у сумі 8 587 грн., у березні 2019 у сумі 331 285 грн., у жовтні 2019 у сумі 1 748 290 грн., у листопаді 2019 у сумі 223 615 грн., у грудні 2019 у сумі 2 532 680 грн. та у вересні 2020 у сумі 115 142 грн.
13. Своє документальне оформлення вказані висновки знайшли у складеному посадовими особами ГУ ДПС акті перевірки № 17586/20-40-07-28-09/38158090 від 06 жовтня 2021 року «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «СТАЛЬКОНСТРУКЦІЯ ЛТД».
14. 22 листопада 2021 року позивачем були подані контролюючому органу заперечення на акт перевірки, додаткові документи і пояснення відповідно до пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України.
15. Листом № 2642/Ж12/20-40-07-28-15 від 06 грудня 2021 року ГУ ДПС повідомило, що за наслідками розгляду заперечень висновки акту перевірки № 17586/20-40-07-28-09/38158090 від 06 жовтня 2021 року «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ  «СТАЛЬКОНСТРУКЦІЯ ЛТД» залишено без змін.
16. На підставі акту перевірки 08 грудня 2021 року відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення № 00284220728, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 6 199 498 грн. 75 коп., з яких сума грошового зобов`язання за податковими зобов`язаннями 4 959 599,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 1 239 899 грн. 75 коп.
17. Не погодившись із висновками контролюючого органу, що відображені в акті перевірки, та винесеним на підставі такого акту перевірки податковим повідомленням-рішенням, ТОВ  «СТАЛЬКОНСТРУКЦІЯ ЛТД» звернулось до суду з цим позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
18.   Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку про протиправність проведення ГУ ДПС документальної позапланової виїзної перевірки у ТОВ «СТАЛЬКОНСТРУКЦІЯ ЛТД», оскільки проведена перевірка стосовно позивача відбулась усупереч законодавчій забороні, а саме всупереч мораторію, встановленому пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України. Такі обставини тягнуть за собою протиправність податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС №  00284220728 від 08 грудня 2021 року, прийнятого за наслідками такої перевірки.
19. При цьому, суди враховували правові висновки, викладені у постановах Верховного Суду від 16 лютого 2016 року у справі № 826/12651/14, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21.
20. Окремо судом було досліджено та проаналізовано висновки податкового органу по суті виявлених у ході податкової перевірки порушень, внаслідок чого констатовано, позивачем до суду на підтвердження реальності виконання сторонами умов укладених договорів до кожного такого договору надано копії первинних документів, які містяться в матеріалах справи. Враховуючи встановлені обставини суди вказали, що відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
21. Також, суди попередніх інстанцій, проаналізувавши матеріали справи, встановили, що між позивачем та ПВК ТОВ "РЕГІОНПОСТАЧ" (код за ЄДРПОУ 38158090), ТОВ "МОНТАЖТЕХПРОМ" (код за ЄДРПОУ 31782505), ТОВ "ОЛД ТРЕЙД" (код за ЄДРПОУ 42380618), ТОВ "БІЛДІНГ ТРЕЙД" (код за ЄДРПОУ 38280589), ТОВ "ЛЮКОР ТРЕЙД" (код за ЄДРПОУ 43084204), ТОВ "МОУЛТЕК СПРІНТ" (код за ЄДРПОУ 43217194), ТОВ "ГЛОБАЛ БІЛД" (код за ЄДРПОУ 42201733), ТОВ "ЦДСО" (код за ЄДРПОУ 35018912), укладено ряд договорів, виконання договорів оформлено відповідними первинними документами, результати виконання робіт/послуги/товари, отримані за відповідними договорами, були використанні в господарській діяльності позивача, в результаті здійснення відповідних господарських операцій відбулися зміни в структурі активів та зобов`язань позивача.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
22.  Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
23.  З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої  статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
24. На переконання скаржника, судами попередніх інстанцій при винесені рішень не враховано висновки Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладені у постанові Верховного Суду від 06 вересня 2019 року у справі № 820/2835/18, від 04 червня 2020 року у справі № 825/1630/17, від 19 травня 2020 року у справі № 826/10104/16, від 21 травня 2019 року у справі № 2а-10440/10/2670, від 28 грудня 2022 року у справі №  520/1284/19, що призвело до порушення судами норм матеріального права, а саме: частин першої, другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 та пунктів 201.1, 201.7 статті 201 Податкового кодексу України.
25. У цілому, скаржник наводить доводи, аналогічні доводам відзиву на позовну заяву, апеляційної скарги, здійснює виклад обставин справи, шляхом відтворення частини акта перевірки, цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем, наводить ряд постанов Верховного Суду та цитує уривки з них, а також висловлює свою незгоду із оскаржуваними судовими рішеннями, а тому повторного зазначення не потребують.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
26. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої  статті 341 КАС України, виходить з такого.
27. Однією з підстав позову щодо протиправності спірного податкового повідомлення-рішення Товариством вказано незаконність призначення та проведення перевірки, оскільки діяв передбачений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України мораторій на проведення перевірок.
28. У постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 Верховний Суд сформував правовий висновок про те, що оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
29. Крім того, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
30. Отже, доводи щодо невиконання вимог норм Податкового кодексу України щодо процедури призначення та проведення перевірки, як підстави позову, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками, при цьому правову оцінку таким підставам суди повинні надавати в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, переходити до перевірки підстав позову по суті встановлених під час перевірки порушень податкового та/або іншого законодавства.
31. Вирішуючи спір між сторонами, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог у повному обсязі, зокрема з тих підстав, що контролюючий орган призначив і провів документальну планову виїзну перевірку в умовах пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, тобто здійснив проведення перевірки під час дії мораторію на проведення таких перевірок.
32. Згідно приписів підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
33. Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).
34. За приписами пункту 75.1 статті 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
35. Порядок проведення документальних планових перевірок унормовано статтею 77 ПК України.
36. 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.
37. Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18  березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
38. Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: 
Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18  березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.
39. 29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
40. Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
41. Водночас, 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №  909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
42. Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17  вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
43. Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України та Постановою КМУ № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
44. Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію. Так, у постанові від 22  лютого 2022 року у справі № 420/12859/21 Суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.
45. У постанові від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування Постанови КМУ № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що Постанова КМУ № 89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
46. Аналогічна позиція в подальшому неодноразово висловлювалась Верховним Судом і в постановах від 15 квітня 2022 року (справа № 160/5267/21), від 17 травня 2022 року (справа №  520/592/21), від 06 липня 2022 року (справа № 360/1182/21), від 01 вересня 2022 року (справа № 640/16093/21), від 12 жовтня 2022 року (справа № 160/24072/21), від 28 жовтня 2022 року (справа № 600/1741/21-а), від 28 грудня 2022 року (справи № 160/14248/21, №420/22374/21), від 23 лютого 2023 року (справи № 160/20112/21, № 600/1402/22-а).
47. Згідно з частинами першою - третьою статті 7 КАС України суд вирішує справи відповідно до Конституції та законів України, а також міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України. Суд застосовує інші правові акти, прийняті відповідним органом на підставі, у межах повноважень та у спосіб, визначені Конституцією та законами України. У разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
48. Слід зазначити, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 09 червня 2022 року у справі № 520/2098/19 підтримала усталену позицію Верховного Суду про те, що суди не повинні застосовувати положення нормативно-правових актів, які не відповідають Конституції та законам України, незалежно від того, чи оскаржувались такі акти в судовому порядку та чи є вони чинними на момент розгляду справи, тобто згідно з правовою позицією Верховного Суду такі правові акти (як закони, так і підзаконні акти) не можуть застосовуватися навіть у випадках, коли вони є чинними (постанови від 12 березня 2019 року у справі № 913/204/18, від 10 березня 2020 року у справі № 160/1088/19).
49. Така ж правова позиція була неодноразово викладена й у постановах Верховного Суду України, зокрема у постанові від 10 лютого 2016 року у справі № 537/5837/14-а, де суд зазначив, що, керуючись принципом законності та виходячи із визначених у частині четвертій статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на час прийняття судових рішень) загальних засад пріоритетності законів над підзаконними актами, слід застосовувати не постанову Кабінету Міністрів України, а закон.
50. Отже, правильним є висновки судів першої та апеляційної інстанцій, що податковий орган призначив і провів документальну планову перевірку позивача за відсутності визначеного законом права під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
51. Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкового повідомлення-рішення, прийнятого за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом. У постановах від 28 грудня 2022 року у справах № 420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21 Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі Постанови КМУ № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень. Під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі №  160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
52. Отже, позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення ПК України вже є сформованою, усталеною і колегія суддів не вбачає підстав для відступу від неї. Висновки судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі в повній мірі відповідають наведеній вище правовій позиції.
53. Таким чином, враховуючи встановлену судами у цій справі обставину, а саме що документальну планову виїзну перевірку Товариства було призначено та проведено під час дії мораторію, встановленого пункту пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, колегія суддів вважає таку (обставину) самостійною та достатньою підставою для визнання протиправним та скасування оскаржуваного в цій справі податкового повідомлення-рішення.
54. Щодо висновків судів попередніх інстанцій в межах розгляду спірних правовідносин в частині здійснення позивачем його господарської діяльності, ведення ним бухгалтерського та податкового обліку тощо, колегія суддів зазначає, що такі висновки є передчасними з урахуванням викладених у цій постанові висновків Верховного Суду, що контролюючим органом при призначенні та проведенні перевірки було порушено приписи пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, що є самостійною підставою для скасування оскаржуваних податкових повідомлень рішень, та яким судами першочергово надається відповідна оцінка, а встановлені порушення виключають допустимість як доказів відомостей, отриманих в ході такої перевірки, та, відповідно, нівелюють її результати.
55. Суд вказує, що враховуючи правовий висновок, сформований у справах № 826/17123/18 та № 816/228/17, та враховуючи встановлені обставини щодо призначення та проведення перевірки у позивача всупереч дії мораторію, суди попередніх інстанцій не мали переходити до перевірки підстав позову по суті встановлених під час перевірки порушень податкового та/або іншого законодавства, а відповідно і робити висновки по суті таких порушень.
56. Водночас мотиви та висновки судів попередніх інстанцій по суті встановлених під час перевірки порушень податкового та/або іншого законодавства не вплинули на правильність вирішення спору в цілому, проте на переконання Верховного Суду такі мотиви мають бути виключені з мотивувальних частин рішень судів першої та апеляційної інстанцій.
57. Водночас Суд робить застереження, що висновки судів попередніх інстанцій щодо оцінки реальності здійснення господарських операцій позивача з його контрагентами є цілком передчасними, з огляду на те, що не виключається можливість призначення та проведення перевірки після того як виникнуть законні підстави для проведення перевірок, які були обмежені встановленим мораторієм на їх проведення.
58. З урахуванням вказаного колегія суддів не надає оцінки наведеним доводам контролюючого органу в касаційній скарзі в частині неправильного застосування судами норм матеріального права (по суті встановлених під час перевірки порушень позивачем норм законодавства) при неврахуванні висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
59. Враховуючи встановлені обставини справи та правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів приходить до висновку, що суди обґрунтовано задовольнили позовні вимоги Товариства, проте виключно з мотивів протиправності призначення та проведення перевірки в умовах пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, що має наслідком визнання протиправними та скасування прийнятого за результатами такої перевірки податкового повідомлення-рішення.
60. За правилами частини першої, четвертої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
61. З урахуванням наведеного рішення Харківського окружного адміністративного суду від 27  квітня 2023 року та постанова Другого апеляційного адміністративного суду від 14 вересня 2023 року у справі № 520/27303/21 підлягають зміні в частині мотивів до задоволення позовних вимог наведених у цій постанові Верховного Суду, а в решті - залишенню без змін.
Керуючись статтями 195, 341, 344, 349, 350, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області залишити частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 27 квітня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 14 вересня 2023 року у справі № 520/27303/21 змінити у мотивувальній частині, з врахуванням висновків наведених у цій постанові Верховного Суду.
В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 27 квітня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 14 вересня 2023 року у справі №  520/27303/21 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                    М. М. Яковенко
Судді                                                                                                       І. В. Дашутін
                                                                                                               О. О. Шишов