ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 червня 2024 року 
м. Київ

справа № 819/1431/17
адміністративне провадження № К/9901/60653/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Олендера І.Я., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 12.02.2018 (суддя Дерех Н.В.) та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 31.07.2018 (ухвалену у складі колегії: головуючого судді Сеника Р.П., суддів Онишкевича Т.В., Хобор Р.Б.) у справі №819/1431/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Тернопільський центральний універмаг» до Головного управління ДПС у Тернопільській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
У серпні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Тернопільський центральний універмаг» (далі - позивач, Товариство, ТОВ «Тернопільський центральний універмаг», платник податків) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Тернопільській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Тернопільській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України; далі - відповідач, податковий орган, Управління), в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 09.06.2017 за №0004201401, №0004211403, №0005241302 і №0005321302.
Оскаржувані рішення відповідач прийняв в результаті проведеної документальної планової виїзної перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2016, наслідки якої оформлені актом від 19.05.2017 №2915/19-00-14-01/14050674, яким встановлено порушення позивачем наступних норм законодавства:
абзацу 2 пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України при оподаткуванні Товариством податком на додану вартість операцій з надання послуг оренди нежилих приміщень, що призвело до заниження платником названого податку по звітних періодах 2015 і 2016 років на загальну суму 932  949,00 грн.;
підпункту «г» 164.2.17 пункту164.2 і пункту 164.5 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпунктів 168.1.1 і 168.1.2 статті 168, підпункту «а» пункту 171.2 статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, що стало підставою для нарахування податку на доходи фізичних осіб у сумі 54 122,30 грн.;
підпункту «а»  пункту 171.2 статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176, пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, внаслідок чого донараховане податкове зобов`язання з військового збору в сумі 3 715, 34 грн.;
пункту 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого  постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637, що полягає у несвоєчасному оприбуткуванні готівкових коштів у книзі обліку розрахункових операцій в сумі 15 694,00 грн.
Зокрема, висновок перевіряючих про порушення позивачем вимог абзацу 2 пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України мотивований тим, що ТОВ «Тернопільський центральний універмаг» упродовж 2015 - 2016 років здавало в оплатну оренду фізичним особам-підприємцям торгові приміщення за цінами нижче витрат, понесених на утримання таких відповідних приміщень (тобто, нижче собівартості послуг), та звичайних цін. На переконання Управління позивач мав за таких обставин нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість на суми різниць між сумами фактичної реалізації та собівартістю/звичайними цінами на послуги, а також відповідно скласти і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні. Однак платник податку недотримався вимог податкового законодавства, а тому податковий орган, визначивши шляхом розрахункового методу собівартість одного квадратного метру нерухомого майна за кожен місяць, застосував таку для обчислення та нарахування платнику сум податкових зобов`язань за кожний звітний період 2015 - 2016 років. 
09.06.2017 ГУ ДФС у Тернопільській області на підставі зазначеного вище акта перевірки прийняло наступні податкові повідомлення-рішення: 
форми «Р» за №0004201401, відповідно до якого у зв`язку із порушенням Товариством абзацу 2 пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України донарахувало йому до сплати грошове зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 1  166 186,25 грн. (з них за податковим зобов`язанням 932  949,00 грн., за штрафними санкціями - 233  237,25 грн.);
форми «С» за №0004211403, в якому за порушення платником вимог пункту 2.6. глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні,  затвердженого  Постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637, застосувало до нього штрафну санкцію у розмірі 78  470,00 грн.;
форми «Д» за №0005321302, згідно з яким за фактом порушення позивачем  приписів підпункту «г»  підпункту 164.2.17 пункту 164.2, пункту 164.5  статті 164, пункту 167.1  статті 167, підпунктів 168.1.1 і  168.1.2  пункту 168.1 статті 168, підпункту «а» пункту 176.2  статті 176 Податкового кодексу України  нарахувало йому податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 94 316,82 грн. (з них за податковим зобов`язанням 54  122,30 грн., за штрафними санкціями - 40  194,52 грн.);
форми «Р» за №0005241302, у якому у зв`язку із порушенням ТОВ «Тернопільський центральний універмаг» норм підпункту «а» пункту 171.2  статті 171, підпункту «а» пункту 176-2 статті 176 Податкового кодексу України визначило грошове  зобов`язання з військового збору на суму 6 419,95 грн. (в тому числі за податковим зобов`язанням 3  715,34 грн., за штрафними санкціями - 2  704,61 грн.). 
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 12.02.2018, яке залишено без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 31.07.2018, позов задоволено частково; скасовано податкове повідомлення-рішення від 09.06.2017 №0004201401, а в іншій частині позовних вимог відмовлено.
Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, виходив з того, що в розумінні норм підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14, підпункту 164.2.17 пункту 164.2 і пункту 164.5 статті 164, підпунктів 168.1.1 і 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, пунктів 171.1 і 171.2 статті 171, пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України отримані працівником Товариства (водієм) доходи у вигляді вартості одержаного палива для легкового автомобіля є нічим іншим як додатковим благом, яке підлягає оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб і військовим збором. При цьому посилання позивача на наявність зв`язку здійснених автомобільних поїздок із господарською діяльністю товариства не знайшли свого документального підтвердження у матеріалах справи. Під час судового розгляду справи позивач не заперечив факт несвоєчасного оприбуткування ним готівкових коштів в сумі 15  694,00 грн. у книзі обліку розрахункових операцій, що надійшли до каси при проведенні розрахунків із застосуванням реєстратора розрахункових операцій. Що ж до позовної вимоги про скасування податкового повідомлення-рішення від 09.06.2017 №0004201401, то суди встановили протиправність зазначеного рішення податкового органу з мотиву ненадання ГУ ДФС належних і допустимих доказів на підтвердження обгрунтованості здійснення ним власних обрахунків звичайної ціни на послуги оренди нерухомого майна з метою визначення розмірі об`єктів оподаткування податком на додану вартість.
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 09.06.2017 №0004201401, відповідач подав до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати виключно у вказаній частині та ухвалити у цій частині нове рішення про відмову у задоволенні позову Товариства.
В касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій щодо визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення №0004201401, прийняття судами рішень за неправильного застосування норм матеріального права та оцінки зібраних у справі доказів, посилаючись на обставини, викладені в акті перевірки Товариства. Так, зокрема, скаржник відзначив, що відповідно до приписів пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України у редакції, що діяла у 2015 році, встановлено, що база оподаткування операцій із постачання послуг (в тому числі самостійно виготовлених) не може бути нижче їх собівартості. Ця ж норма статті 188 Кодексу у редакції, що набрала чинності з 01.01.2016, вказує на необхідність визначення бази оподаткування з постачання послуг на рівні не нижче ціни їх придбання. Склад та порядок формування платником податків вартості наданих послуг оренди нерухомого майна та облік отриманої за їх виконання компенсації має визначатися орендодавцем в обліковій політиці з урахуванням встановлених правил бухгалтерського обліку (зокрема, із врахуванням всіх елементів витрат, пов`язаних із наданням такого виду послуг, як то, наприклад, витрат на оплату комунальних послуг). Суди першої та апеляційної інстанцій не врахували, що за підрахунками податкового органу ТОВ «Тернопільський центральний універмаг» здавало в оренду третім особам нежилі (торгові) приміщення за цінами, нижче понесених витрат на їх утримання. Скориставшись розрахунковим методом для визначення собівартості одного квадратного метра нерухомого майна позивача, ГУ ДФС донарахувало платнику податок на додану вартість із розміру заниження бази оподаткування операцій з надання послуг оренди.
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними. Стверджує, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваній частині ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права й ухваленні у відповідності до процесуальних норм.
Відповідно до пункту 2 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08.02.2020.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з такого.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює  Податковий кодекс України, який серед іншого визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Так, згідно пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України; у редакції, чинній на час спірних відносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
У силу приписів пунктів 85.2 і 85.6 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. У разі ж відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість (далі - ПДВ) є операції платників податку з: 
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186  цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
У розумінні норм підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПК України постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку (пункт 187.1 статті 187 ПК України).
Правила визначення бази оподаткування податку на додану вартість закріплені у статтях  188 - 190  розділу  V ПК України.
Так, за змістом абзаців 1 і 2 пункту 188.1 статті 188 ПК України (в редакції, чинній до 01.01.2016) база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).  При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:  товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;  газу, який постачається для потреб населення.
У взаємозв`язку із наведеним слід зазначити, що правове регулювання питань щодо складу, порядку формування та обліку підприємствами собівартості наданих послуг закріплено в Національному положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» (далі - П(С)БО 16 «Витрати»), затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318. Зокрема, пунктом 11 цього П(С)БО встановлено, що собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається  з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати;  прямі витрати на оплату праці;  інші прямі витрати;  змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі  витрати.   Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством. 
Отже, за правилами бухгалтерського обліку собівартість - це витрати підприємства на виробництво (виробнича собівартість) та реалізацію (собівартість реалізації) власної продукції (робіт, послуг). Сума витрат на виробництво і реалізацію товару (робіт, послуг) називається повною собівартістю. Собівартість формується безпосередньо на підприємстві і відображає індивідуальні витрати та умови виробництва, а також конкретні результати господарювання цього виробничого підприємства.
Починаючи з 01.01.2016 цим же пунктом статті 188 ПК України установлено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).  При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:  товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;  газу, який постачається для потреб населення.
У разі ж здійснення операцій відповідно до  пункту 198.5  статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання (пункт 189.1 статті 189 зазначеного Кодексу).
З аналізу вказаних норм Кодексу вбачається, що за своїм економіко-юридичним змістом база оподаткування являє собою вартісну, фізичну або іншу характеристику об`єкта оподаткування. За загальним правилом до бази оподаткування усієї операції застосовується єдина ставка податку на додану вартість, яка визначається в залежності від виду господарської операції.
У силу приписів пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до  пункту 189.1  статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, відповідні податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання починають використовуватися:  а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених  підпунктом 196.1.7  пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу);  б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197,  підрозділу 2  розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених  підпунктом 197.1.28  пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу);  в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;  г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Поряд із цим згідно із підпунктом 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу. 
Відповідно до підпункту 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.
Окрім того, положеннями частини першої статті 10, статті 11 Закону України від 21.06.2012 №5007-VI «Про ціни і ціноутворення» визначено, що суб`єкти господарювання під час провадження господарської діяльності використовують:  вільні ціни;  державні регульовані ціни.
Вільні ціни встановлюються суб`єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін.
Системний аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що звичайною ціною для здійснення розрахунку бази оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг у 2016 році є ціна, визначена у цивільно-правовому договорі, яка у свою чергу повинна відповідати ринковій ціні (ціні, що склалася на ринку товарів/послуг). Суб`єкти господарювання реалізують продукцію за ціною, визначеною в договорі. Ця ціна, якщо не доведено зворотнє, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін, тобто, для цілей оподаткування є звичайною.
Натомість, у період з 01.01.2015 до 31.12.2015 платник податків був зобов`язаний визначати базу оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг виходячи з розміру, який не може бути нижче їх собівартості. У разі продажу їх нижче собівартості складалося і реєструвалося дві податкові накладні на одну господарську операцію, а саме: перша - на суму фактичної реалізації, друга - на різницю між сумами фактичної реалізації та собівартості.
Аналогічні висновки наведені у постановах Верховного Суду від 07.11.2022 у справі №320/5251/19, від 16.12.2019 у справі №200/12345/18-а.
При цьому Верховний Суд у даних постановах від 16.12.2019 й від 07.11.2022 вказав на те, що у справах, в яких спір стосується визначення бази оподаткування податком на додану вартість з дотриманням вимоги пункту 188.1 статті 188 ПК України щодо звичайних цін як мінімального рівня, якому повинна відповідати база оподаткування, особливо важливе значення має факт доведення реалізації самостійно виготовлених товарів/послуг за цінами, які не відповідають ринковим. Цей факт має доводити особа, яка вважає, що ціна товарів (послуг), визначена в договорі, не відповідає ринковим.
Розглядаючи дану справу по суті в частині епізоду заниження позивачем сум ПДВ, суди попередніх інстанцій цілком слушно зазначили, що обов`язок доведення того, що ціна договору (в тому числі договору оренди) не відповідає рівню звичайної ціни покладається на податковий орган у встановленому порядку. При проведенні перевірки платника податку податковий орган має право надати запит, а платник податку зобов`язаний обґрунтувати рівень договірних цін. Таким чином, якщо не доведене зворотне, звичайною вважається цін, визначена сторонами договору. В той же час обов`язок доведення невідповідності ціни договору рівню звичайних цін покладається на податковий орган.
Для визначення звичайної ціни використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах.    Однак при цьому необхідно врахувати, чи є умови таких договорів співставними; також важливе значення для встановлення звичайних (ринкових) цін з передачі в оренду нерухомого майна мають місцерозташування й фізичний стан нерухомості, належність будівель та споруд до однакових класифікаційних типів (з урахуванням їх функціонального призначення, виходячи із Державних класифікаторів), їх площа.
Крім того, з`ясування рівня звичайних (ринкових) цін має відбуватися відповідно до визначеної процедури, а необхідна інформація надаватися уповноваженим державним органом. Зокрема, звичайні ціни на товари (роботи, послуги) для застосування їх у податкових або митних цілях  мають бути установлені на підставі статистичної оцінки рівня цін реалізації таких товарів (робіт, послуг) на внутрішньому ринку України, проведеної уповноваженим державним органом, у визначеному ним порядку. А отже, будь-які дані, надані приватними структурами чи неуповноваженими на це державними органами (висновки, результати досліджень, витяги з реєстру прав власності на нерухоме майно тощо) не є статистичними документами стосовно звичайних цін на товари (роботи, послуги) та не можуть бути підставою для визначення звичайної ціни.
Поряд із цим за правилами оформлення результатів документальних перевірок юридичних осіб з питань дотримання податкового законодавства, встановленими Порядком оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015   № 727 (що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за №1300/27745), в акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів (пункти 4, 5 розділу ІІ зазначеного Порядку).
Також, як установлено пунктом 56.4 статті 56 ПК України, обов`язок доведення правомірності нарахування або прийняття будь-якого іншого рішення контролюючим органом у судовому оскарженні встановлюється процесуальним законом.
Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Тобто, саме на контролюючі органи покладається обов`язок надати достатні докази на обґрунтування висновків про порушення платником податків норм податкового та іншого законодавства, на підставі яких такому платникові визначено відповідні зобов`язання та застосовано фінансові санкції, довести правомірність нарахування суми таких зобов`язань.
У даному випадку суди, дослідивши питання доведеності Управлінням відображеного в акті перевірки факту реалізації позивачем протягом 2015 - 2016 років самостійно наданих послуг з оренди нерухомого майна за цінами, що не відповідають собівартості або звичайним цінам, встановили, що розміри останніх для визначення бази оподаткування податковий орган визначив самостійно. При цьому відповідач не навів в акті перевірки як таку формулу розрахунку, яку він застосував для обчислення розміру собівартості одного квадратного метру нерухомого майна, та не ідентифікував її складові; не вказав ані на нормативно-правові акти, якими він керувався при вчиненні підрахунків, ані на первинні документи та бухгалтерські зведені облікові документи позивача, які мав урахувати для з`ясування даних щодо виробничої собівартості й собівартості реалізації послуг позивача. Посилання ж в акті перевірки на обставину неведення позивачем як такого обліку собівартості реалізованих послуг у встановленому законом порядку не задокументовано та в той же час спростовується висновками у цьому акті щодо відсутності порушень при формуванні Товариством витрат й визначенні прибутку/фінансового результату діяльності для оподаткування податком на прибуток за період з 01.01.2014 - 31.12.2016.
Також суди зважили на те, що жодні докази, які б підтверджували запитування та одержання ГУ ДФС від уповноваженого органу статистичної інформації щодо рівня цін реалізації аналогічних послуг, та взагалі здійснення моніторингу цін на ринку послуг з надання в оренду нерухомого майна для комерційних цілей, відповідачем до суду надані не були, а в тексті акта перевірки посилання на них відсутні. Водночас відповідач не довів, що, укладаючи зі своїми контрагентами договори оренди нежилих приміщень, позивач свідомо прагнув зменшити базу оподаткування та, як наслідок, мав намір не сплатити кошти до бюджету.
З урахуванням викладеного, суди дійшли правильного висновку про те, що твердження відповідача про порушення Товариством вимог пункту 188.1 статті 188 ПК України та існування обставин, що могли б бути підставою для виникнення у позивача за перевіряємий період податкових зобов`язань (окрім тих, що вже були задекларовані у поданій звітності) і, як наслідок, підставою для висновків про їх заниження,  є лише припущеннями, які жодними документами (в тому числі первинного бухгалтерського обліку) не підтверджені, а тому, - й такими, що не можуть обґрунтовувати порушення, які ставляться у вину позивачу. 
Доводи ж касаційної скарги не спростовують мотивів, покладених судами в основу оскаржуваних рішень, дублюють аргументи акту перевірки та апеляційної скарги, правова оцінка яким вже була надана судами першої та апеляційної інстанцій. Відповідач на обґрунтування своїх вимог не зазначив, у чому саме полягає неправильне застосування норм матеріального права (неправильно розтлумачено закон або застосовано закон, який не підлягав застосуванню, або не застосовано закон, який підлягав застосуванню) чи порушення норм процесуального права судами попередніх інстанцій, що призвело до постановлення незаконних судових рішень.
Враховуючи зазначене, мотиви касаційної скарги, які фактично зводяться лише до переоцінки встановлених обставин справи, Верховний Суд вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 09.06.2017 №0004201401, а тому прийняли рішення у зазначеній частині за правильного застосування норм матеріального права.
За правилами статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно з частиною 1 статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
У контексті змісту встановлених фактичних обставин у цій справі підстави вважати помилковою позицію судів першої та апеляційної інстанцій про обґрунтованість позовних вимог в частині скасування податкового повідомлення-рішення від 09.06.2017 №0004201401 відсутні. Що ж до позовних вимог про скасування інших податкових повідомлень-рішень, у задоволенні яких суди попередніх інстанцій позивачу відмовили, то в цій частині рішення судів, враховуючи положення частини першої статті 341 КАС України, касаційним судом не переглядаються, адже не оскаржуються відповідачем.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 12.02.2018 та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 31.07.2018 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді | С.С. Пасічник І.А. Васильєва   І.Я.Олендер