ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

17 вересня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/32972/23	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Головко О.В. (доповідач),
                               суддів:  Суховарова А.В., Ясенової Т.І.,     
  
розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 березня 2024 року (суддя Рянська В.В.) в адміністративній справі
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до   Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

в с т а н о в и в :

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулася до суду з позовом, в якому просить  визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 07.08.2023 № 0212420708.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 березня 2024 року позов задоволено. 
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. Апеляційна скарга ґрунтується на тому, що судом першої інстанції не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, його висновки не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення. Зазначає, що перевірка була призначена та проведена з дотриманням вимог податкового законодавства, виявлені порушення доведені податковим органом в повному обсязі. 
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить відмовити в її задоволенні, рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, суд апеляційної інстанції дійшов таких висновків.
Судом встановлено, матеріалами справи підтверджено, що на підставі наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 04.05.2022 № 1192-п, відповідно до пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України було призначено проведення з 09.05.2022 фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 . 
Посадовими особами Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на підставі направлень на перевірку від 04.05.2022 № 1218, № 1220 було проведено фактичну перевірку господарської одиниці – аптеки за адресою: АДРЕСА_1 , за результатами якої складено Акт від 19.05.2022, реєстраційний № 689/04/36/07/08/РРО/2507413286. 
В результаті проведеної перевірки було встановлено порушення з боку ФОП ОСОБА_1 пунктів 1, 2  статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
На підставі Акту перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 07.08.2023 № 0212420708, яке є предметом оскарження в даній адміністративній справі.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд апеляційної інстанції зазначає, що відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Пунктом 80.1 статті 80 Податкового кодексу України встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). 
Відповідно до пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Відповідачем доведено, що 26.04.2022 на адресу ГУ ДПС у Дніпропетровській області надійшов лист Павлоградського відділення управління виконавчої дирекції фонду в Дніпропетровській області Фонду соціального страхування України від 20.04.2022 № 24-3-03/994, в якому проінформовано податковий орган, що до Павлоградського відділення Фонду потерпілими внаслідок нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання протягом останніх декількох років надаються фіскальні чеки для компенсації вартості лікарських засобів, придбаних в аптеці № 1 ФОП ОСОБА_1 , які не відповідають вимогам чинного законодавства. 
Не є обґрунтованими доводи позивача та висновок суду першої інстанції про неправомірність проведення перевірки, оскільки наказ не містить посилання на інформацію від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, адже норми податкового законодавства таку вимогу щодо наказу не містять.
Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України лише визначає умову, за наявності якої податковий орган має право на проведення фактичної перевірки.
Наявність такої умови перевірена та підтверджена судом в межах розгляду даної справи.
Таким чином, є обґрунтованими доводи апелянта, що перевірку було призначено правомірно.
Також суд апеляційної інстанції доходить висновку, що відповідачем дотримано процедуру проведення перевірки, адже податковим законодавством передбачено обов`язкові умови, за яких контролюючий орган має право приступити до проведення фактичної перевірки: прийняття уповноваженою особою податкового органу рішення у формі наказу про проведення перевірки; вручення копії відповідного наказу платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки.
Матеріалами справи підтверджується, що наказ на перевірку та направлення були вручені представнику позивача, що відповідає вимогам чинного законодавства.
Щодо суті виявленого порушення, суд апеляційної інстанції встановив, що згідно з інформацією, викладеною в Акті перевірки, в ході її проведення встановлено здійснення розрахункових операцій в готівковій та безготівковій формі з застосуванням електронних платіжних засобів з продажу лікарських засобів та виробів медичного призначення без застосування зареєстрованого, опломбованого у встановленому порядку та переведеного у фіскальний режим роботи реєстратора розрахункових операцій/ПРРО та без надання особі, яка отримує або повертає товар, розрахункового документа встановленої форми та змісту на загальну суму 5  145 310,96 грн, а саме: 11.05.2022  на суму 3 442,40 грн (згідно з описом готівки денного звіту з РРО, з урахуванням розрахункової операції); згідно зі знятими з застосовуваного в аптеці касового апарату звітів фінансової (фіскальної) пам`яті: з 01.01.2022 до 10.05.2022 –  757 255,88 грн, з 01.01.2021 до 30.12.2021 – 1  551 053,29 грн, з 01.01.2020 до 31.12.2020  – 1  312 787,08 грн, з 02.01.2019 до 31.12.2019 – 1  344 312,28 грн, з 23.11.2018 до 31.12.2018  - 176  460,03 грн. В аптеці в зазначений період застосовувався касовий апарат MINI-500.02 ME № ПБ57721297.
Суд першої інстанції дійшов висновку, що на час проведення фактичної перевірки аптеки, що розташована за адресою: АДРЕСА_1 , суб`єкта господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 в аптеці застосовувався реєстратор розрахункових операцій (касовий апарат MINI-500.02 ME № ПБ57721297), який не був зареєстрований у контролюючому органі, неопломбований та непереведений у фіскальний режим роботи, якому, відповідно, не присвоєно фіскальний номер.
Тому роздруковані з касового апарату MINI-500.02 ME № ПБ57721297 періодичні звіти скорочені від 11.05.2022 (ПБ57721297), які містять інформацію про обіг на суми: з 23.11.2018 до 31.12.2018  - 176 460,03 грн; з 01.01.2019 до 31.12.2019  – 1  344 312,28 грн; з 01.01.2020 до 31.12.2020 –  1  312 787,08 грн; з 01.01.2021 до 30.12.2021 –  1  551 053,29 грн; з 01.01.2022 до 10.05.2022  – 757 255,88 грн, не можуть бути належними, допустимими і достатніми доказами проведення суб`єктом господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 розрахункових операцій у зазначені періоди та на вказані суми без застосування зареєстрованого, опломбованого у встановленому порядку та переведеного у фіскальний режим роботи реєстратора розрахункових операцій.
Інших доказів на підтвердження проведення розрахункових операцій з реалізації товарів в аптеці ФОП ОСОБА_1 у період з 23.11.2018 до 10.05.2022 на зазначені суми з порушенням пунктів 1, 2  статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»,  відповідачем не надано.
Разом з цим, такі висновки не піддаються розумній критиці з боку суду апеляційної інстанції, адже суд першої інстанції, констатуючи, як встановлений факт, що в аптеці застосовувався реєстратор розрахункових операцій (касовий апарат MINI-500.02 ME № ПБ57721297), який не був зареєстрований у контролюючому органі, неопломбований та непереведений у фіскальний режим роботи, якому, відповідно, не присвоєно фіскальний номер,  одночасно вказує, що роздруковані з цього касового апарату періодичні звіти скорочені не можуть бути належними, допустимими і достатніми доказами проведення суб`єктом господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 розрахункових операцій.
Суд апеляційної інстанції не вважає обґрунтованими доводи позивача, що касовий апарат MINI-500.02 ME № ПБ57721297 був придбаний лише в травні 2022 року, адже такі пояснення не підтверджені жодним належним та допустимим доказом.
Більш того, такі пояснення позивача спростовуються аналізом довідки 20-ОПП, наданої податковим органом до матеріалів справи, з якої вбачається, що за повідомленням ФОП ОСОБА_1 про об`єкт оподаткування (Аптеку за адресою: АДРЕСА_1 ), остання була взята на податковий облік 15.08.2013 та знята з обліку 25.07.2022, а з 18.07.2022 взято на податковий облік Аптеку № 1 за цією ж адресою.
Також, до Акту перевірки відповідачем долучено: періодичні звіти, роздруковані фармацевтом аптеки; пояснення фармацевта з приводу використання касового апарату.
Відтак, за висновком суду апеляційної інстанції, відповідачем повністю доведено порушення з боку позивача вимог статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», відповідальність за яке передбачена статтею 17 названого Закону.
Водночас, поза увагою суду першої інстанції залишились доводи позивача, що податковим органом прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення поза межами строків, встановлених законом.
В аспекті цих доводів, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що відповідно до п. 86.8 ст. 86 Податкового кодексу України, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому  статтею 58  цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному  статтею 42  цього Кодексу.
За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені  пунктом 86.7  цієї статті.
За приписами пункту 86.7 названої статті Кодексу, податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п`яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1 цього пункту.
Матеріалами справи підтверджується, що Акт фактичної перевірки в спірних правовідносинах був складений 19.05.2022, на який ФОП ОСОБА_1 30.05.2022 були подані заперечення. Заперечення розглянуті відповідачем 13.06.2022, натомість податкове повідомлення-рішення прийнято 07.08.2023.
Суд апеляційної зазначає, що несвоєчасне прийняття податкового повідомлення-рішення не завжди може бути самостійною підставою для його скасування, натомість, якщо ця обставина вплинула на права та інтереси платника податків, таке порушення з боку податкового органу є прямою підставою для скасування рішення суб`єкта владних повноважень.
Суд апеляційної інстанції, перевіряючи вплив несвоєчасного прийняття податкового повідомлення-рішення на права та інтересі позивача, виходить з того, що відповідно до пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ  Перехідні положення Податкового кодексу України,  штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
На час виникнення у податкового органу обов`язку щодо прийняття податкового повідомлення-рішення на підставі Акту перевірки від 19.05.2022, реєстраційний № 689/04/36/07/08/РРО/ НОМЕР_1 , пункт 12 Прикінцевих положень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачав, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, санкції за порушення вимог цього Закону не застосовуються, крім санкцій за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що лікарські засоби не входять до переліку підакцизних товарів.
Натомість, станом на 01.08.2023 Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зазнав змін, внаслідок яких Прикінцеві положення Закону були доповнені пунктом  15, який до тепер встановлює, що у період з 1 серпня 2023 року по 31 липня 2025 року, але не пізніше ніж до дати припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року  № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року  № 2102-IX, до фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, що здійснюють діяльність з продажу товарів (крім підакцизних товарів, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) або надають послуги, фінансова відповідальність за проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг), непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи, невидачу (у паперовій та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання застосовується у таких розмірах:
25 відсотків вартості проданих з порушенням, встановленим цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
50 відсотків вартості проданих з порушенням, встановленим цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Наведене дає можливість дійти беззаперечного висновку, що в проміжок часу між травнем 2022 року та серпнем 2023 року відбулися законодавчі зміни, які мають прямий та негативний вплив на права та інтереси позивача в спірних правовідносинах.
Несвоєчасне, поза межами визначених законом строків прийняття податкового повідомлення-рішення, потягло негативні наслідки для позивача у вигляді застосування п. 15 Прикінцевих положень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», тоді як в разі добросовісної поведінки податкового органу, а саме, виконання приписів статті 86 Податкового кодексу України, не потягло б для позивача відповідальності відповідно до приписів пункту 12 Прикінцевих положень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що згідно зі ст. 8 КАС України, усі учасники судового процесу є рівними перед законом і судом.
Це означає, що жодний з учасників судового процесу не може мати будь-яких преференцій, жодна дія, вчинена всупереч приписам закону, яка потягла негативні наслідки для іншої сторони процесу, не може бути виправданою. 
Враховуючи сукупність наведених обставин, суд апеляційної інстанції доходить висновку, що відповідач у спірних правовідносинах має понести відповідальність за зловживання наданими законом повноваженнями, за недобросовісне виконання покладених на нього законом обов`язків у вигляді скасування податкового повідомлення-рішення, прийнятого з порушенням законодавчо встановленої процедури.
В свою чергу, рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню як таке, що ухвалене з неправильним застосуванням норм матеріального права.
                    
                              Керуючись ст.ст. 243, 317, 322 Кодексу адміністративного судочинства України суд, -

п о с т а н о в и в :

                              Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 березня 2024 року в адміністративній справі № 160/32972/23 скасувати.
Позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 07.08.2023 № 0212420708.
Присудити на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області сплачений судовий збір в розмірі 13  420 (тринадцять тисяч чотириста двадцять) грн 56 коп.
Постанова суду набирає законної сили з 17 вересня 2024 року та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складання повної постанови. 
                              Повна постанова складена 17 вересня 2024 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      О.В. Головко 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров 

                               суддя                                                                      Т.І. Ясенова