ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 липня 2024 року 
м. Київ
справа №640/267/22
адміністративне провадження № К/990/15033/24  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представників Позивача: Мухи  О.О., Большакової К.А.,
представників Відповідача: Павленка С.С., Дегтярьової Р.М.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 20 червня 2022 року (суддя:  Бояринцева М.А.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 лютого 2024 року (судді: Вівдіченко Т.Р., Аліменко В.О., Кузьмишина О.М.)
у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до Головного управління ДПС у м. Києві
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі  також - Позивач, платник податків, ФОП ОСОБА_1 ) звернулась до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі  також - Відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у м. Києві), про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 13 квітня 2020 року № 0052774204.
Позовні вимоги обґрунтовані, зокрема, хибністю висновків Відповідача в частині необхідності сплати Позивачем податку на додану вартість, оскільки ФОП ОСОБА_1 надає послуги з медичного обслуговування населення (медичні послуги), має пільги щодо сплати податку на додану вартість у відповідності до положень підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 Податкового кодексу України (далі також - ПК України), а тому донарахування ПДВ за не реєстрацію платником податком на додану вартість (далі також - ПДВ) здійснюється також за ставкою 0%.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 20 червня 2022 року у задоволенні адміністративного позову відмовив повністю.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою  від 19 жовтня 2022 року апеляційну скаргу ФОП ОСОБА_1 задовольнив. Скасував рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 20 червня 2022 року та ухвалив нову постанову, якою позовні вимоги               ФОП ОСОБА_1 задовольнив повністю. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 0052774204 від 13 квітня 2020 року. 
Верховний Суд постановою від 5 грудня 2023 року рішення суду апеляційної скасував, а справу направив на новий апеляційний розгляд.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою  від 13 лютого 2024 року апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишив без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 20 червня 2022 року - без змін.
Суд апеляційної інстанції у постанові вказав, що:
-          для звільнення від оподаткування ПДВ на підставі підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПК України, окрім наявності ліцензії, необхідною умовою є те, що операції з постачання послуг з охорони здоров`я повинні здійснюватися закладами охорони здоров`я; доводи апелянта про те, що наявність відповідної ліцензії є єдиною ознакою, що визначена нормами пункту 197.1.5 статті 197 ПК України, яка надає право на звільнення від оподаткування, - є безпідставними;  оскільки, Позивач не є закладом охорони здоров`я, колегія суддів вважає, що в межах спірних правовідносин не підлягає застосуванню підпункт 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПК України;
-          посилання на лист Державної податкової адміністрації України N 6705/7/16-1220-25 від 17 травня 2000 року колегія суддів вважає необґрунтованим. У ньому роз`яснені питання щодо справляння ПДВ за операціями з надання послуг з охорони здоров`я при застосуванні підпункту 5.1.8 пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про податок на додану вартість». Однак, цей Закон втратив чинність 1 січня 2011 року та не підлягає застосуванню до спірних правовідносин.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
ФОП ОСОБА_1 перебуває на обліку контролюючого органу з 6 листопада  2013 року й здійснює  діяльність за кодом економічної класифікації 86.21: загальна медична практика (КВЕД). 
Позивач перебувала на спрощеній системі оподаткування (третя група) в 2 - 3 кварталах 2018 року, а з 4 кварталу 2018 року обрала загальну систему оподаткування.
Відповідно до виписки з наказу Міністерства охорони здоров`я від 21 березня  2018 року № 520 ФОП ОСОБА_1 отримала ліцензію № 68 на провадження господарської діяльності з медичної практики за спеціальністю загальна практика - сімейна медицина, педіатрія, дитяча кардіоревматологія, дитяча ендокринологія, дитяча отоларингологія, дитяча алергологія, гастроентерологія, ортопедія і травматологія, ультразвукова діагностика, клінічна біохімія.
За результатами проведеної Відповідачем перевірки Позивача складений акт від 10 березня 2020 року № 682/26-15-42-04/2194620228.
Згідно з висновками акта перевірки Позивач допустила порушення вимог пункту 181.1 статті 181, пункту 183.2 статті 183, пункту 187.1 статті 187 ПК України, а саме: не визначила суму ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету  в загальній сумі 2 700 404,00 грн, а саме по періодах: 2018 рік - жовтень - 154 496,00 грн; листопад - 326 297,00 грн; грудень - 308 669,00 грн; 2019 рік - січень - 240 772,00 грн; лютий - 192 475,00 грн; березень - 230 835,00 грн; квітень - 201 068,00 грн; травень - 146 17800 грн; червень - 122 808,00 грн; липень - 97 905,00 грн; серпень - 54 1925,00 грн; вересень - 142 392,00 грн; жовтень - 187 248,00 грн; листопад - 161 101,00 грн; грудень - 133 968,00 грн. 
На підставі акта перевірки Відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 13 квітня 2020 року № 0052774204.
Фактичною підставою прийняття вказаного індивідуального акта стали висновки Відповідача, про те, що, Позивач не має статусу закладу охорони здоров`я, а тому не є звільненою  від сплати ПДВ.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Підставами касаційного оскарження Позивач визначила пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України).
Стверджує, що відсутній правовий висновок Верховного Суду щодо застосування пункту 183.10 статті 183 ПК України та  підпункту  197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПК України в контексті  питання застосування податкових пільг з ПДВ до фізичних осіб-підприємців, що надають медичні послуги за аналогією з закладами охорони здоров`я, які є юридичними особами.
На думку Позивача, суди:
-          помилково зосередились на КВЕД 86.22 "Спеціалізована медична практика", який нібито не пов`язаний з наданням медичних послуг у сфері охорони здоров`я;
-          проігнорували КВЕД 86.10 "Діяльність лікувальних закладів", який надає право на податкову пільгу;
-          не дослідили належним чином інформацію про медичну діяльність Позивача.
Також, за твердженнями, наведеними у касаційній скарзі, суди першої та апеляційної інстанцій не врахували положення статті 51 Цивільного кодексу України, яка передбачає застосування нормативно-правових актів, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, до фізичних осіб-підприємців, якщо інше не встановлено законом.
Представник Позивача, зауважує, що дія Ліцензійних умов провадження господарської діяльності з медичної практики, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 2 березня 2016 року № 285, поширюється на всіх юридичних осіб незалежно від їх організаційно-правової форми та фізичних осіб-підприємців, які провадять господарську діяльність з медичної практики.
На переконання Скаржника, до ФОП взагалі, та до ФОП ОСОБА_1 зокрема, які здійснюють діяльність у сфері надання медичних послуг з охорони здоров`я, теж застосовуються пільги з ПДВ, а тому донарахування ПДВ за не реєстрацію платником ПДВ здійснюється також за ставкою 0%. Це підтверджується тим, що відповідно до статті 16 Закону України «Основи законодавства України про охорону здоров`я» (надалі також  - Закон) залежно від форми власності заклади охорони здоров`я утворюються та функціонують як державні, комунальні, приватні чи засновані на змішаній формі власності. Заклади охорони здоров`я приватної власності не обмежені у виборі організаційно-правової форми.
На думку Позивача, приватний заклад охорони здоров`я не обмежений у виборі організаційно-правової форми (а отже, може діяти також як фізична особа-підприємець) та може забезпечувати медичне обслуговування населення на основі відповідної ліцензії; єдиною ознакою, що визначена нормами пункту 197.1.5 статті 197 ПК України та яка надає право на звільнення від оподаткування,  є наявність відповідної ліцензії.
Таким чином, Позивач вважає, що фізична особа-підприємець, яка провадить діяльність у сфері охорони здоров`я, надає медичні послуги та здійснює супутній продаж лікарських засобів і медичних виробів, має право очікувати, що оподаткування її діяльності ПДВ буде здійснено  відповідно  до вимог пункту 193.1 статті 193 ПК України та з урахуванням положень підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПК України, який дає право на звільнення від оподаткування окремих операцій, що мають особливе значення для суспільства.
Звернула Позивач увагу і на те, що вона зверталась до Головного управління ДПС у м. Києві за індивідуальною податковою консультацією з питання застосування ФОП пільг з оподаткування діяльності з надання медичних послуг в разі наявності відповідної ліцензії Міністерства охорони здоров`я. Відповідно до наданої податковим органом Індивідуальної податкової консультації №314/ІПК/26-15-24-01-13-08 від 19 січня 2024 року, яка зареєстрована в Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, податковий орган зазначив, що ФОП, яка є платником єдиного податку третьої групи за ставкою 5 відсотків, звільняється від обов`язку нарахування і сплати ПДВ та подання податкової звітності з ПДВ при здійсненні підприємницької діяльності, зокрема, з надання медичних послуг на підставі відповідної ліцензії МОЗ.
Також, зауважує, що в період дії Закону України «Про податок на додану вартість» його приписи також передбачали надання податкової пільги саме закладам охорони здоров`я (підпункт 5.1.8 цього Закону), як і аналогічні положенням підпункту  197.1.5 пункту 197.1 статті  197 ПК України, а у листі Державної податкової адміністрації від 17 травня 2000 року № 6705/7/16-1220-25 було зазначено про поширення вказаної пільги з ПДВ і на фізичних осіб-підприємців.
З урахуванням цього представники Позивача у касаційній скарзі та під час судового розгляду суду касаційної інстанції просили скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 20 червня 2022 року й постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 лютого 2024 року у справі № 640/267/22; прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги повністю.
3.2. Доводи Відповідача (наведені у відзиві на касаційну скаргу)
Представник Відповідача  у відзиві на касаційну скаргу наполягає на безпідставності викладених у касаційній скарзі доводів та стверджує, що буквальний аналіз норм ПК України дає підстави  для висновку, що від оподаткування ПДВ звільняються, зокрема, операції з постачання послуг з охорони здоров`я закладами охорони здоров`я, що мають ліцензію на постачання таких послуг.
Тобто, положення підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПК України регламентують, що для звільнення від оподаткування ПДВ встановлено критерії щодо операцій, які звільняються від оподаткування, а саме відповідні послуги (послуги з охорони здоров`я) мають надаватися закладами охорони здоров`я, що мають ліцензію на постачання таких послуг.
Пояснює, що згідно із випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців основним видом діяльності ФОП ОСОБА_1 є 86.22 Спеціалізована медична практика.
Покликається на те, що відповідно до КВЕД код 86.22 «Спеціалізована медична практика» включає медичне консультування та лікування у сфері спеціальної медицини лікарями-спеціалістами та хірургами. Цей клас також включає: центри планування сім`ї, які надають медичні послуги, такі як стерилізація та переривання вагітності, без послуг стаціонару. Цей клас не включає: діяльність стаціонарів, діяльність акушерів, фізіотерапевтів та іншого парамедичного персоналу.
ГУ ДПС у м. Києві погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про те, що Позивач не є закладом охорони здоров`я, адже її діяльність згідно  з КВЕД не спрямована та безпосередньо не пов`язана із наданням медичної допомоги, що, у свою чергу, є обов`язковою умовою, яка входить до поняття медичне обслуговування та є ключовим при визначенні того, чи є заклад (юридична та/або фізична особа) закладом з охорони здоров`я.
На думку представника Відповідача наявність у ФОП ОСОБА_1 ліцензії Міністерства охорони здоров`я України № 68 від 21 березня 2019 на медичну практику не вказує на те, що остання є закладом охорони здоров`я, наявність статусу якого є обов`язковою для застосування підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПК України для звільнення від оподаткування з постачання послуг з охорони здоров`я закладами охорони здоров`я, що мають ліцензію на постачання таких послуг.
Враховуючи зазначене, за позицією Відповідача, є безпідставними доводи Позивача про те, що наявність відповідної ліцензії є єдиною ознакою, що визначена нормами пункту 197.1.5 статті 197 ПК України, яка дає право на звільнення від оподаткування.
Вважає також необґрунтованим Відповідач і посилання на лист Державної податкової адміністрації України N 6705/7/16-1220-25 від 17 травня 2000 року, оскільки ним роз`яснено питання щодо справляння ПДВ з операцій щодо надання послуг з охорони здоров`я при застосуванні підпункту 5.1.8 статті 5 Закону України «Про податок на додану вартість», який втратив чинність 1 січня 2011 року. 
З урахуванням наведеного вище представники Відповідача у відзиві на касаційну скаргу та у судовому засіданні суду касаційної інстанції  просили залишити касаційну скаргу ФОП ОСОБА_1 без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 20 червня 2022  року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду  від 13 лютого 2024 рокуь- без змін.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Верховний Суд, заслухавши представників Позивача та Відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, й на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
Відповідно до частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації;8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Перевіряючи дотримання Відповідачем наведених критеріїв при ухваленні спірного у справі індивідуального акта, колегія суддів звертає увагу на наступне правове регулювання спірних правовідносин. 
Згідно з пунктом 1.1 статті 1 ПК України саме Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до підпункту 3.1 статті 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
Підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 ПК України передбачено, що податкове законодавство України ґрунтується, зокрема на такому принципі як рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації - забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу.
Стаття 5 ПК України визначає правила співвідношення податкового законодавства з іншими законодавчими актами.
Відповідно до положень цієї норми поняття, правила та положення, установлені цим Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 цього Кодексу. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Стаття 37 ПК України передбачає, що підстави для виникнення, зміни і припинення податкового обов`язку, порядок і умови його виконання встановлюються цим Кодексом або законами з питань митної справи.
Тобто саме ПК України визначає підстави виникнення податкового обов`язку, а також відповідні пільги щодо його виконання.
Так, відповідно до положень підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПК України під назвою «Операції, звільнені від оподаткування», звільняються від оподаткування операції з постачання послуг з охорони здоров`я закладами охорони здоров`я, що мають ліцензію на постачання таких послуг, а також постачання послуг реабілітаційними установами для осіб з інвалідністю та дітей з інвалідністю, що мають ліцензію на постачання таких послуг відповідно до законодавства, крім таких послуг: а) надання косметологічної допомоги, крім тієї, що надається за медичними показаннями; б) масаж для зміцнення здоров`я дорослого населення, корекції осанки тощо; в) проведення профілактичних медичних оглядів із підготовкою висновку про стан здоров`я на прохання громадян; г) проведення гігієнічної експертизи проектних матеріалів та попередніх проектних пропозицій, у тому числі щодо розміщення об`єкта, а також нормативної документації на нові технології виробництва продукції та нові види продукції за заявкою замовника, гігієнічна оцінка зразків нових видів продукції; ґ) надання консультаційної допомоги з питань проведення державної санітарно-гігієнічної експертизи; д) обстеження за заявкою замовника об`єктів, що будуються, реконструюються або функціонують, з метою їх відповідності санітарному законодавству; е) проведення за заявкою замовника токсиколого-гігієнічних, медико-біологічних, санітарно-гігієнічних, фізіологічних та інших обстежень з метою визначення безпеки продукції для здоров`я людини; є) видача суб`єктам господарювання дозволів на виробництво, використання, транспортування, зберігання, реалізацію, захоронення, знищення, утилізацію продукції і речовин вітчизняного та імпортного виробництва, що потенційно небезпечні для здоров`я людини; ж) надання юридичним і фізичним особам консультаційної допомоги з питань застосування законодавства про охорону здоров`я, в тому числі щодо забезпечення санітарного та епідемічного благополуччя населення; з) проведення медичного огляду осіб для видачі: дозволу на право отримання та носіння зброї громадянам, крім військовослужбовців і посадових осіб, носіння зброї якими передбачено законодавством; відповідних документів на виїзд громадян за кордон за викликом родичів, що проживають у зарубіжних країнах, оздоровлення в зарубіжних лікувальних або санаторних закладах за власним бажанням, а також у службові відрядження (крім державних службовців, робота яких пов`язана з такими виїздами і які мають відповідні медичні документи); посвідчення водія транспортного засобу; и) медичне обслуговування з`їздів, конференцій, симпозіумів, фестивалів, нарад, змагань тощо; і) медичне обслуговування громадян за їх бажанням у медичних закладах із поліпшеним сервісним обслуговуванням; ї) організація медичного контролю осіб, які займаються фізичною культурою і спортом в оздоровчих закладах; й) проведення профілактичних щеплень громадянам, які від`їжджають за кордон за викликом, для оздоровлення в зарубіжних лікувальних або санаторних закладах за власним бажанням, а також у туристичні подорожі (крім тих, що від`їжджають на лікування та в службові відрядження); к) складення за заявками замовників санітарних паспортів радіотехнічних об`єктів та проведення досліджень для їх підтвердження; л) проведення за заявками замовників державної санітарно-гігієнічної експертизи з акредитації та атестації підприємств, установ, організацій на право проведення токсиколого-гігієнічних, медико-біологічних, санітарно-гігієнічних та інших досліджень; м) визначення за заявками замовника шкідливих і небезпечних факторів виробничого середовища, технологічного та трудового процесів, проведення досліджень для розробки засобів і заходів щодо усунення або зменшення їх небезпечної дії; н) навчання за заявками замовників на робочих місцях фахівців підприємств, установ, організацій в установах санітарно-епідеміологічної служби, державних науково-дослідних інститутах гігієнічного та епідеміологічного профілю, а також фахівців підприємств, установ, організацій, проведення санітарно-гігієнічних та бактеріологічних досліджень; о) надання за заявками замовників послуг з організації роботи відомчих санітарних лабораторій, оснащення їх медичною технікою (обладнанням, апаратурою, приладами); навчання на місці фахівців таких лабораторій методики проведення санітарно-гігієнічних досліджень.
Отже, предметом регулювання цієї норми є визначення операцій, щодо яких законодавцем запроваджено певний вид податкової пільги - звільнення від сплати ПДВ. За змістом наведеної норми, звільняються від оподаткування операції з постачання послуг з охорони здоров`я закладами охорони здоров`я, що мають ліцензію на постачання таких послуг, крім винятків, обумовлених цією нормою. 
Отже, з`ясуванню в межах цієї справи підлягає вид здійснюваних операцій (наданих послуг), суб`єкт їх надання (наявність ліцензії), та чи не відноситься така до переліку обумовлених нормою  винятків.
Податкова пільга згідно із пунктами 30.1, 30.2 статті 30 ПК України - це передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 цієї статті. 
Підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об`єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат.
Пунктом 30.9 статті 30 ПК України встановлено, що податкова пільга надається шляхом: а) податкового вирахування (знижки), що зменшує базу оподаткування до нарахування податку та збору; б) зменшення податкового зобов`язання після нарахування податку та збору; в) встановлення зниженої ставки податку та збору; г) звільнення від сплати податку та збору.
Платниками податків за приписами пункту 15.1 статті 15 ПК України визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.
Отже, податкові пільги асоціюються з встановленням для певної групи платників податків переваг, які виражаються в зниженні податкового навантаження і є результатом реалізації стимулюючої підфункції регулюючої функції держави з питань оподаткування. Критеріями визначення групи платників податків, на яких поширюється пільга, є певні особливості, що обумовлені видом їх діяльності, об`єктом оподаткування або характером та суспільним значенням здійснюваних ними витрат (п. 30.1 ПК України).
В контексті тлумачення статті 30 ПК України, яка регламентує надання податкових пільг, а також правової природи податку на додану вартість, слід виходити з аналізу змісту та призначення обумовленого спеціальною нормою 197.1.5 статті 197 ПК України звільнення від оподаткування -пільги зі сплати ПДВ, та легітимної мети такого звільнення. Цілком очевидно, що головною метою надання пільг зі сплати ПДВ на визначений перелік соціально важливих послуг, є здешевлення вартості таких послуг та, як наслідок, економічна підтримка населення, яке є фактичним споживачем таких послуг. ПДВ є податком, який фактично сплачується кінцевим споживачем послуги в ціні такої послуги. 

Аналізуючи зміст терміну «заклад охорони здоров`я», Верховний Суд звертає увагу на те, що ПК України, як спеціальний нормативно-правовий акт, який регулює спірні правовідносини щодо оподаткування,  не дає йому визначення. Тому  Суд відповідно до наведених вище положень статті 5 ПК України переходить до аналізу положення спеціального законодавства, що регулює сферу охорони здоров`я. 
Так, статтею 3 Закону України «Основи законодавства України про охорону здоров`я» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що заклад охорони здоров`я - юридична особа будь-якої форми власності та організаційно-правової форми або її відокремлений підрозділ, що забезпечує медичне обслуговування населення на основі відповідної ліцензії та професійної діяльності медичних (фармацевтичних) працівників. 
Натомість статтею 16 Закону передбачено, що залежно від форми власності заклади охорони здоров`я утворюються та функціонують як державні, комунальні, приватні чи засновані на змішаній формі власності. Державні та комунальні заклади охорони здоров`я не підлягають приватизації. Заклади охорони здоров`я приватної власності не обмежені у виборі організаційно-правової форми.
Також, за визначеннями, наведеними у статі 3 Закону України «Основи законодавства України про охорону здоров`я»:
охорона здоров`я - система заходів, що здійснюються органами державної влади та органами місцевого самоврядування, їх посадовими особами, закладами охорони здоров`я, фізичними особами - підприємцями, які зареєстровані в установленому законом порядку та одержали ліцензію на право провадження господарської діяльності з медичної практики, медичними та фармацевтичними працівниками, громадськими об`єднаннями і громадянами з метою збереження та відновлення фізіологічних і психологічних функцій, оптимальної працездатності та соціальної активності людини при максимальній біологічно можливій індивідуальній тривалості її життя;
медичне обслуговування - діяльність закладів охорони здоров`я та фізичних осіб - підприємців, які зареєстровані та одержали відповідну ліцензію в установленому законом порядку, у сфері охорони здоров`я, що не обов`язково обмежується медичною допомогою, але безпосередньо пов`язана з її наданням;
послуга з медичного обслуговування населення (медична послуга) - послуга, що надається пацієнту закладом охорони здоров`я або фізичною особою-підприємцем, яка зареєстрована та одержала в установленому законом порядку ліцензію на провадження господарської діяльності з медичної практики, та оплачується її замовником;
медична допомога - діяльність професійно підготовлених медичних працівників, спрямована на профілактику, діагностику, лікування та реабілітацію у зв`язку з хворобами, травмами, отруєннями і патологічними станами, а також у зв`язку з вагітністю та пологами.
Відповідно до статті 33 Закону медична допомога надається відповідно до медичних показань професійно підготовленими медичними працівниками, які перебувають у трудових відносинах із закладами охорони здоров`я, що забезпечують надання медичної допомоги згідно з одержаною відповідно до закону ліцензією, та фізичними особами - підприємцями, які зареєстровані та одержали відповідну ліцензію в установленому законом порядку і можуть перебувати з цими закладами у цивільно-правових відносинах.
Згідно з положеннями Закону України «Про державні фінансові гарантії медичного обслуговування населення», а саме пункту 4 частини першої статті 1 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), надавачі медичних послуг - заклади охорони здоров`я усіх форм власності та фізичні особи-підприємці, які одержали ліцензію на провадження господарської діяльності з медичної практики та уклали договір про медичне обслуговування населення з головними розпорядниками бюджетних коштів.
Крім того, Постановою Кабінету Міністрів України від 2 березня 2016 року № 285 затверджені Ліцензійні умови провадження господарської діяльності з медичної практики (далі - Ліцензійні умови).
Пунктом 4 Ліцензійних умов (тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що господарська діяльність з медичної практики - вид господарської діяльності у сфері охорони здоров`я, який провадиться закладами охорони здоров`я та фізичними особами-підприємцями з метою надання медичної допомоги та медичного обслуговування на підставі ліцензії.
Відповідно до пункту 5 статті 3 Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності закріплено принципі рівності прав суб`єктів господарювання, що зокрема передбачає забезпечення при отриманні ліцензії рівності прав суб`єктів господарювання незалежно від організаційно-правової форми чи форми власності.
Верховний Суд звертає увагу на те, що відповідно до статті 21 Закону України «Основи законодавства України про охорону здоров`я» заклади охорони здоров`я та особи, які здійснюють підприємницьку діяльність в сфері охорони здоров`я, а також суб`єкти господарювання, що виробляють продукцію, необхідну для забезпечення діяльності закладів охорони здоров`я, користуються податковими та іншими пільгами, передбаченими законодавством.
Наведене узгоджується із загальним підходом, визначеним статтею 51 Цивільного кодексу України, що до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин. Отже, винятки мають бути прямо обумовлені на рівні закону.
Із наведених положень слідує, держава однаково гарантує як закладам охорони здоров`я так і особам, які здійснюють підприємницьку діяльність у сфері охорони здоров`я, тобто фізичним особам- підприємцям, надання державної підтримки у вигляді податкових пільг.
Фізична особа - підприємець з моменту реєстрації, вільно обираючи вид господарської діяльності, тобто операції з постачання послуг з медичного обслуговування населення (медична послуга), має легітимне очікування на рівність, справедливість і пропорційність державних процедур від моменту ліцензування до оподаткування таких операцій. 
У рішенні у справі «Kopeckу v. Slovakia» (заява № 44912/98, п. 52) ЄСПЛ узагальнив висновок про належне правове підґрунтя для виникнення в особи легітимного очікування у наступний спосіб: якщо суть вимоги особи пов`язана з майновим правом, особа, якій воно надане, може вважатися такою, що має «легітимне очікування», якщо для такого права у національному законодавстві існує достатнє підґрунтя.
Таким чином, відповідно до системного аналізу вищенаведених норм законодавства, як фізичні особи-підприємці, так і заклади охорони здоров`я здійснюють медичне обслуговування, а саме діяльність (або безпосередньо пов`язану з такою діяльність) професійно підготовлених медичних працівників, спрямовану на профілактику, діагностику, лікування та реабілітацію у зв`язку з хворобами, травмами, отруєннями і патологічними станами, а також у зв`язку з вагітністю та пологами. При цьому підставою для здійснення цієї діяльності наведеними особами є отримання у визначеному законодавством порядку ліцензії на її здійснення. 
Положеннями пункту 3 частини першої статті 4 Закону України «Про державну допомогу суб`єктам господарювання» передбачено підтримку суб`єктів господарювання шляхом надання податкових пільг.
Із наведених положень слідує, що особам, які здійснюють підприємницьку діяльність у сфері охорони здоров`я, тобто фізичним особам- підприємцям, надається державна підтримка у вигляді податкових пільг і преференцій.
Поряд з цим, оскільки чинним законодавством, зокрема Конституцією України, Законом України «Про державну допомогу суб`єктам господарювання», Законом України «Основи законодавства України про охорону здоров`я» гарантовані рівні права та можливості для діяльності підприємств, організацій, суб`єктів підприємницької діяльності всіх форм власності незалежно від організаційно-правової форми господарської діяльності (юридичні особи, фізичні особи-підприємці) або форми власності (державна, приватна чи інші). 
Окремо Верховний Суд звертає увагу на те, що Державна податкова адміністрація у листі «Про податок на додану вартість щодо операцій з надання послуг з охорони здоров`я» від 17 травня 2000 року № 6705/7/16-1220-25 надавала роз`яснення, згідно з яким:
«за наявності у суб`єкта підприємницької діяльності відповідної ліцензії на надання послуг з охорони здоров`я, незалежно від того, яку форму власності має суб`єкт підприємницької діяльності, який надає ці послуги, такі послуги (наприклад, стоматологічні, гінекологічні та інші) звільняються від оподаткування податком на додану вартість (крім послуг з охорони здоров`я, що підлягають оподаткуванню податком на додану вартість відповідно до вищезазначеного переліку)».
Цим листом надавалось роз`яснення щодо застосування підпункту 5.1.8 пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про податок на додану вартість», який втратив чинність у зв`язку з прийняттям ПК України.
Однак відповідні положення аналізованого Державною податковою адміністрацією України пункту 5.1.8 пункту 5.1  статті 5 Закону України «Про податок на додану вартість» змістовно не різняться з положеннями підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПК України, який було роз`яснено Відповідачем у зазначеному листі. 
В аспекті наведеного колегія суддів звертає увагу на те, що у параграфах 70-71 рішення по справі «Рисовський проти України» (заява № 29979/04) ЄСПЛ, аналізуючи відповідність мотивування Конвенції, підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування», зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, параграф 120, «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, параграф 128, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, параграф 72, «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, параграф 51). Зокрема, на державні органи покладений обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (зокрема, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, параграф 74, «Тошкуце та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, параграф 37) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), параграф 128, «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), параграф 119).
У практиці, зокрема, адміністративного судочинства застосовується загальний принцип in dubio pro tributario (пріоритет з найбільш сприятливим для особи тлумаченням норми права): у разі якщо норма закону або іншого нормативного акта, виданого на основі закону, або якщо норми різних законів або нормативних актів дозволяють неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків особи у її взаємовідносинах з державою (в особі відповідних суб`єктів владних повноважень), тлумачення такого закону здійснюється на користь особи (суб`єкта приватного права).
Норми про застосування правила про пріоритет норми з найбільш сприятливим для особи тлумаченням закріплено у підпункті 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України, якими визначено, що податкове законодавство України ґрунтується на такому принципі як презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Практичне застосування відповідачем положень законодавства щодо податкових пільг з податку на додану вартість за операціями з постачання послуг з охорони здоров`я у цій справі, демонструє не забезпечує однакового підходу, оскільки не створює рівних умов для платників податків різних організаційно-правових форм, які надають аналогічні медичні послуги.
Обставини здійснення Позивачем підприємницької діяльності в сфері охорони здоров`я на підставі відповідної ліцензії із визначенням такої у видах діяльності та нездійснення операцій, що передбачені абзацами «а-о» підпункту 195.1.5 ПК України (обумовлені статтею винятки), не є спірним для цілей вирішення цієї справи, що підтвердив представник Відповідача в судовому засіданні суду касаційної інстанції.
У рішенні у справі «Сєрков проти України» (заява №  39766/05, п. 43) ЄСПЛ чітко зазначив, що Суд не може не брати до уваги вимоги статті 4.4.1 Закону про погашення зобов`язань платників податків, який передбачає, що у разі якщо норма закону або іншого нормативного акта, виданого на основі закону, або якщо норми різних законів або нормативних актів дозволяють неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків платників податків і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків. Проте у цій справі державні органи обрали тлумачення національного законодавства, менш сприятливе для платників податків, що призвело до стягнення ПДВ із заявника (див. також рішення у справі «Щокін проти України» (Shchokin v. Ukraine), заяви № 23759/03 та № 37943/06, п. 57, від 14 жовтня 2010 року).
Відповідно до вимог частини 1 статті 6 КАС України, суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визначаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Згідно з частиною 2 статті 6 КАСУ, суд застосовує принцип Верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Відповідно до правового висновку Великої Палати Верховного Суду зазначеному у п.63 постанови від 11 липня 2024 року у справі №990/156/23,  у взаєминах із державою в особі відповідних суб`єктів владних повноважень суд має застосувати правило пріоритету правової норми за найбільш сприятливим тлумаченням для особи - суб`єкта приватного права.
З урахуванням вищенаведеного, колегія суддів звертає увагу на те, що Відповідачем за правилами, передбаченими статтею 77 КАС України, не доведено обґрунтованості підходу щодо застосування відповідного  законодавчо визначеного положення шляхом заборони використання передбаченої пунктом 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПК України пільги фізичними особами-підприємцями, які здійснюють послуги з охорони здоров`я відповідно до ліцензії. Організаційно-правова форма підприємницької діяльності не може бути визначальною обставиною, що впливає на застосування цієї норми відповідним платником податків. 
Таким чином, контролюючий орган не обґрунтував (враховуючи наведене вище правове регулювання) підставності різного ставлення до платників податків - юридичних та фізичних осіб з однаковим видом ліцензійної діяльності для цілей надання податкової пільги.
Крім того, Суди першої та апеляційної інстанції, ухвалюючи рішення у справі, досліджували лише один основний вид діяльності Позивача (спеціалізована медична практика) та вказали, що такий не відноситься до медичної допомоги, або діяльності, безпосередньо пов`язаної з її наданням. 
Однак, суди обох інстанцій не врахували, що в акті перевірки (том 1, а. с. 13) Відповідач вказував, що видами діяльності ФОП ОСОБА_1 були, зокрема, й: інша діяльність у сфері охорони здоров`я, загальна медична практика, діяльність лікарняних закладів. 
Відповідно до ліцензії № 68, зміст якої аналізували суди попередніх інстанцій, вона видана на провадження господарської діяльності з медичної практики - сімейна медицина, педіатрія, дитяча кардіоревматологія, дитяча ендокринологія, дитяча алергологія, гастроентерологія, ортопедія і травматологія, ультразвукова діагностика, клінічна біохімія, сестринська справа. 
Відповідач не заперечував ані в акті перевірки, ані в ході розгляду справи, що ФОП ОСОБА_1 здійснювала діяльність, яка є за своєю сутністю медичним обслуговуванням, тобто здійснювала операції з охорони здоров`я. Не заперечували цієї обставини й представники Відповідача у судовому засіданні. 
Відтак, висновки судів обох інстанцій про відсутність підстав для задоволення позовних вимог є помилковими та такими, що не ґрунтуються на положеннях статті 242 КАС України.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
За змістом частин першої та третьої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Оскільки суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували (тлумачили) норми матеріального права щодо розглядуваних правовідносин, постановлені у справі рішення підлягають скасуванню, з прийняттям нового - про задоволення позову.
Керуючись статтями 3, 344, 349, 351, 355, 359 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 20 червня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 лютого 2024 року скасувати.
Ухвалити нове рішення, яким позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві  від 13 квітня 2020 року № 0052774204.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                            Н.Є. Блажівська
Судді                                                                                О.В. Білоус
                                                                                         І.Л. Желтобрюх